臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,164,20110126,2

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第164號
100年1月19日辯論終結
原 告 陳守棟
訴訟代理人 呂惠民 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 孫碧月
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月2日台財訴字第09900022690號及第09900023190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係員生醫院負責人，其民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）2,716,416元，經被告初查核定其執行業務所得為75,855,953元（收入總額579,273,824元－費用總額503,417,871元），歸課核定原告93年度綜合所得總額77,189,664元，補徵稅額29,068,333元。

原告就該醫院之收入總額、藥品材料費、職工福利、折舊暨其他費用或損失－租賃權利金、支援費用及檢驗費、其他費用等項目不服，申請復查結果，獲准追減執行業務所得38,821,939元，原告就其他費用或損失－租賃權利金及折舊部分仍表不服，提起訴願；

其94年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院執行業務所得10,657,680元，經被告初查核定其執行業務所得為78,016,386元（收入總額691,348,939元－費用總額613,332,553元），歸課核定原告94年度綜合所得總額78,686,131元，補徵稅額26,943,482元。

原告就該醫院之租金支出及折舊部分不服，申請復查結果，獲准追減執行業務所得1,094,637元，原告就該醫院之租金支出及折舊部分仍表不服，提起訴願。

原告上開訴願均遭決定駁回，遂合併提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠員生醫院之院址即員林鎮○○路359號建築物（下稱系爭建物），原係供訴外人陳昭星即百川醫院員林分院經營，因陳昭星與建霖醫療器材股份有限公司（下稱建霖公司）間之債務問題，由陳昭星將系爭建物使用權移轉予建霖公司抵償債務。

陳昭星即百川醫院結束營業後，由訴外人葉騰鑫醫師於同址以員生醫院名義對外重新營業，此時系爭建物使用權仍為建霖公司所擁有。

嗣因原告自葉騰鑫處接手經營員生醫院，於92年1月1日與建霖公司簽訂「土地建物及設備租賃契約」。

詳言之，係由建霖公司將坐落彰化縣員林段621號土地全部及同段620-11地號部分、620-12地號部分，及上開土地上之一切建物，暨該建物內外一切軟硬體設施設備等，以每月租金245萬元及租賃契約附件一「租金調漲時間表及金額」，出租予原告，租期自92年1月1日起至105年8月31日止。

依上開契約規定，原告即員生醫院理應給付建霖公司每月245萬元租金及該契約附件一之金額予建霖公司。

但因建霖公司亦必須支付地主土地租金，因此經建霖公司與地主要求原告分別給付每月245萬元之租金予建霖公司，另原告即員生醫院應依該契約附件一之約定金額將建霖公司應給付之土地租金直接給付予地主。

是係由建霖公司與地主簽訂契約而有系爭建物使用權，與陳昭星即百川醫院無涉，被告豈有要求原告證明建霖公司自陳昭星即百川醫院取得使用權存在事實之理？此種未釐清法律上真正權源而進行之錯誤處分，其違法之處實已昭然若揭。

此參本院95年度訴字第764號確定判決，可知建物所有權人亦知悉原告與建霖公司間之建物租賃事實，建物所有權人既已同意建霖公司使用系爭建物及轉租之行為，為兩造所不爭，則建物租賃契約有效存在於原告與建霖公司間，應可確定，被告實無一再要求原告提示百川醫院與建霖公司間債權債務關係及資金流程以證明百川醫院移轉建物使用權之必要，蓋行為時建霖公司已自系爭建物所有權人處承租系爭建物，何需自百川醫院取得使用權？足見原處分及訴願決定之違誤。

㈡訴願決定以原告承受員生醫院，仍秉持永續經營員生醫院建物及醫療設備部分，並無向建霖公司承租系爭建物之推論，誠屬無稽。

蓋原告雖承受葉騰鑫即員生醫院之經營權，但原告取得建物使用權之權益係來自建霖公司，建霖公司取得建物使用權之權源乃係與地主間之契約關係，被告與訴願決定似乎誤解原告承受建物使用權之契約關係，而錯誤論述原告有提出建霖公司自百川醫院取得建物使用權之必要。

實際上百川醫院移轉者係建物所有權人與百川醫院間之使用關係（如無償為使用借貸，有償則為租賃），契約是否繼續仍繫於契約雙方之意思，建物所有權人既已於葉騰鑫即舊員生醫院時代與建霖公司簽訂建物租賃契約，縱舊員生醫院有自百川醫院承受使用人之契約地位，亦已遭終止，此觀舊員生醫院兩位負責醫師均無異議自明。

故原告承受舊員生醫院並無承受租賃權利，仍應與建霖公司簽約後，始有法律上使用系爭建物之權源。

況且系爭建物使用權若一物二租，在法律上仍為有效，被告與訴願決定以原告承受百川或舊員生醫院為其論據之基礎，實顯係基於錯誤之事實而為之推論。

㈢況原告在復查程序中已多次與被告之承辦人員溝通，並提供系爭建物之建造成本，與被告洽談是否得就建物及除白永河醫師即舊員生醫院將設備售後租回部分以外設備認列租金支出，原告絕非未提供任何資料，被告亦清楚知悉建物與部分設備實與百川醫院無關，卻仍以百川醫院與建霖公司間債權債務關係不明為由否准建物及部分設備之租金支出，除涉理由不備之違誤外，亦有違行政程序法第9條對於納稅義務人有利不利之事證均一併注意之規定。

㈣至於被告及訴願決定稱未見原告即員生醫院93年度及94年度帳列系爭每月2,450,000元租金支出云云，惟實際上僅係因建霖公司在93年度及94年度以管理費方式收取，原告當時委託之記帳業者乃依建霖公司開立之管理費憑證入帳，惟原告與建霖公司之租賃關係確實存在已如前述，被告即無以原告與建霖公司簽訂管理合約，而罔顧租賃關係存在之事實，不依前述之法律關係及經濟事實，參照營利事業所得稅查核準則第60條規定轉正為租金支出之理。

㈤有關醫療儀器設備部分，百川醫院已移轉其設備所有權，被告及訴願決定以資金流程始得證明建霖公司向百川醫院取得使用權云云，不僅與建霖公司已取得所有權狀態不符，更有違民法第305條、761條之規定。

系爭設備已在陳昭星即百川醫院週轉不靈而將資產負債概括移轉予他人，只不過在當時建霖公司與白永河即舊員生醫院就系爭設備所有權如何歸屬乙事並非相當清楚。

依陳昭星即百川醫院與白永河簽訂之轉讓契約書所示，係由白永河受讓系爭設備。

惟如依建霖公司實際負責人陳生業在本院95年度訴字第764號案件證稱及該判決認定，系爭設備係由建霖公司概括承受。

前述陳昭星即百川醫院已移轉系爭設備所有權乙事至為明顯，至於受讓人為白永河即舊員生醫院或建霖公司，或尚有不明之處，惟建霖公司在92年以後將系爭設備租予原告時，白永河或後繼的舊員生醫院負責人葉騰鑫醫師亦非不知情，卻從未提出任何異議，足證建霖公司出租系爭設備之權源實難認有疑問。

又因陳昭星即百川醫院週轉不靈而將資產負債概括讓與建霖公司，在經濟及法律上，建霖公司承擔負債即已使陳昭星即百川醫院獲有利益，此即建霖公司所支付之對價，故前開移轉契約第8條即約定白永河因承受陳昭星即百川醫院之負債，無須再支付對價。

故被告實無再以原告未提示陳昭星即百川醫院與建霖公司間債權債務關係之證明文件，而質疑建霖公司未取得系爭設備使用權之理。

況建霖公司若未依法取得正當權源，依理陳昭星不可能放任建霖公司使用系爭設備。

被告僅以陳昭星與建霖公司間之債權債務關係不明為由，否准認列本件租金支出，實毫無所據，且亦違反民法租賃法律關係成立之原則，有裁量濫用之違法。

㈥被告就原告有無向建霖公司租賃事實，應受本院95年訴字第764號確定判決既判力之拘束，或至少應認定有爭點效或較高證明度之證據效力，是訴願決定認既判力之爭點與本件無關，顯有違反行政訴訟法第213條、216條及第189條一般經驗與論理法則。

本院95年訴字第764號判決略以：「次查原告主張伊與共有人共計5人，將系爭土地出租與訴外人陳昭星建築房屋經營百川醫院，約定租期自89年4月10日起至104年2月9日止。

因系爭土地業已向萬泰商業銀行貸款，該銀行為確保其抵押權，要求貸款之原告及其他共有人，於建築房屋時，必須以自己名義為所有人，並追加抵押權，因而於簽訂租賃契約時要求承租人以原告與共有人林清池及黃鳳3人名義為起造人及建物完成後登記為所有權人。

惟建物於89年10月建造完成，百川醫院開幕後，至同年12月，陳昭星即經濟週轉不靈，由建霖公司承受該醫院亦概括承受其債務，建霖公司即將該醫院租予以丙OO醫師為院長之員生醫院經營，．．．，房屋及醫療設備部分每月245萬元，由承租人員生醫院交付建霖公司等情，業經證人建霖公司實際負責人陳生業及員生醫院院長丙OO到庭結證屬實。」

等語，係採認建霖公司實際負責人陳生業等人具結之證言，確認因百川醫院經濟週轉不靈，由建霖公司概括承受百川醫院之資產及負債，及員生醫院每月給付予建霖公司房屋及醫療設備245萬元租金。

依上開判決所認定之事實，可知陳昭星即百川醫院經濟週轉不靈，建霖公司乃依民法第305條規定概括承受陳昭星即百川醫院之資產及負債，因此建霖公司因概括承受而取得設備之所有權。

又原告即員生醫院有向建霖公司承租其所有之設備及所承租之建物，自應依約每月給付租金245萬元予建霖公司，應無疑問。

㈦有關售後租回部分乃屬原告前手白永河醫師所為，如白永河真有租稅規避意圖，亦不可歸責於原告，亦不得將儀器設備以提列折舊方式處置，而否准租金支出之認列：⒈訴願決定所稱部分儀器設備本為白永河即舊員生醫院時代所有，白永河與建霖公司就肌電圖機等部分設備採售後租回方式，由白永河即員生醫院負擔每月租金840,000元，較原本應攤提之折舊為高，故論有規避稅賦乙節，實則白永河、葉騰鑫與原告並非關係人，原告就系爭設備係向建霖公司承租，而非自白永河、葉騰鑫處受讓，訴願決定認原告承受舊員生醫院之設備乙節，顯然與事實不符。

⒉原告因不認為系爭設備屬於己身資產，故未將之列報折舊費用。

被告原核定並未將原告申報之折舊費用調整，迄至重核復查決定後為配合其否准原告租金支出之說法，始又在原告無主張追認系爭設備折舊費用下，予以追認。

由此足見被告邏輯有前後不一致之處，蓋被告此次調整即係認定系爭設備之資產屬原告所有，卻仍要求原告提示陳昭星即百川醫院與建霖公司間之資金流程，顯係懷疑系爭設備屬陳昭星擁有，但卻又認定系爭設備為原告資產而應由原告提列折舊。

被告以重核復查決定追認折舊費用，表面上使其說法一致，惟又暴露出更多矛盾衝突之處，自有違法。

⒊承上，除非被告證明系爭設備屬原告所有，否則被告僅有依實質課稅原則將部分設備（由白永河即舊員生醫院售後租回）歸屬至原告之資產一途，縱認被告所採實質課稅原則成立，亦無從將全部設備等同視之，至多僅能將售後租回之設備部分租金以折舊方式認列，是被告以偏蓋全自有違誤。

⒋至於訴願決定所稱原告沿用舊員生醫院之會計編制基礎，推論系爭設備應以折舊方式提列，而非以租金支出方式認列乙節。

基於獨資醫院之法律上主體乃繫於負責醫師本身，申言之，葉騰鑫即舊員生醫院與原告即員生醫院之法律主體有別，原告應依事實及法律不申報系爭設備之折舊費用，何需比照葉騰鑫即舊員生醫院之折舊費用提列？被告及訴願決定未依事實認定，反而要求原告比照舊員生醫院方式認列，並作為否准原告認列租金支出之理由，洵有未洽。

㈧本院99年訴字第63號案件（即原告92年度所得稅案件）業已於99年7月15日宣判，判決理由書中已載明撤銷被告先前顯有違誤之行政處分，基於本件與92年度爭點及具體案情皆相同，是以本件得比附援引該判決結果。

另99年訴字第63號案件業已採用證人白永河及建霖公司實際負責人陳生業之證詞為佐證，已足資證明上開租賃事實之存在。

㈨關於員生醫院支付建霖公司每月245萬之事實部分，員生醫院係半年一次開立6張支票予建霖公司，並由建霖公司按月兌現，此參本院調閱建霖公司之台灣中小企業銀行帳戶明細，已查明原告開立予建霖公司之支票皆按月兌現存入。

但其中94年7月及9月支票於存摺中呈現兩筆存入記錄並分別註記「DMD」及「CM+」，由台灣中小企業銀行之客戶須知可知，「DMD」係指交換票據待補登摺，而「CM+」則為次日交換票轉為本日交換票。

此係因建霖公司於存入支票時已逾當日票據交換時間，因此台灣中小企業銀行於存入票據時先於存摺中註明支票金額及交易代號「DMD」，但並未增加存款數，待次日支票交換成功後，才會增加存款數並註記交易代號「CM+」。

因台灣中小企業銀行的交易方式係採取先註明金額，待票據交換成功後始入帳之記錄方式，造成混淆，特此澄清，原告實無重覆支付建霖公司費用等情。

並聲明求為判決93年度及94年度綜合所得稅案件之原處分、復查決定有關租金支出及折舊部分及訴願決定均撤銷。

三、被告則以：㈠其他費用或損失-租賃權利金（94年度列報為租金支出）部分：⒈員生醫院93年度列報租賃權利金29,400,000元、94年度列報租金支出41,317,511元中之29,400,000元，均係支付予建霖公司之管理費，被告初查以建霖公司上開年度主要交易對象為員生醫院，銷售額27,999,999元（未含稅），只有銷項沒有進項，有違常理，乃剔除該醫院系爭租賃權利金（租金支出）29,400,000元。

⒉核員生醫院93及94年度原列報支付予建霖公司（為員生醫院前負責人葉騰鑫等人投資）之系爭租賃權利金（租金支出）29,400,000元（即每月2,450,000元），經被告查核相關事證後，予以否准認列，參據類同案件員生醫院前負責人葉騰鑫91年度申報支付建霖公司管理費每月2,352,000元，經本院96年度訴字第316號判決亦認定員生醫院91年度並無支付予建霖公司該管理費之事實，核無不當，先予陳明。

⒊原告爭執系爭費用29,400,000元係承租建物及設備租金支出，並提示其於92年1月1日與建霖公司簽定之土地建物及設備租賃契約影本佐證，惟參照行政法院36年判字第16號判例意旨及行政程序法第36條前段規定，被告特就原告主張員生醫院之院址員林鎮○○路359號原為百川醫院員林分院，因建霖公司承接百川醫院之債務，故百川醫院將員林鎮○○路359號建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備等移轉予建霖公司抵銷債務乙節，除於96年5月2日以中區國稅法二字第0960019297號函請原告就建霖公司與百川醫院間債權債務關係提出證明及相關之資金流程供核，惟原告並未提示。

故被告為求慎重，再於97年1月14日以中區國稅法二字第0970000309號函請建霖公司提示上開雙方債權債務關係之資料，但該公司亦迄未能提示足資證明之具體事證供核，原告既未提供其他具體事證，以實其說，尚難認為其主張員生醫院之院址建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備已移轉予建霖公司乙節為真實。

況且與其主張舊員生醫院時期（91年由白永河及葉騰鑫醫師經營）將醫療儀器設備出售予建霖公司之詞，相互矛盾，即無足取。

是原告主張員生醫院93及94年度有向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權，每月給付建霖公司2,450,000元乙節，尚不能予以信實，原告雖提出其於92年1月1日與建霖公司簽定土地建物及設備租賃契約影本，核難憑採。

⒋另上述經被告否採之同年月日（92年1月1日）原告與建霖公司簽立之管理合約書，約定每月管理費2,450,000元於每月1日按月支付，合約期間自92年1月1日起至105年8月31日止。

與原告提出之上開租賃契約金額（每月給付建霖公司2,450,000元）及期間（92年1月1日起至105年8月31日止）為何相同？均未見原告提出合理之說明，是原告形式上雖簽有未經公證之租賃契約，仍難作為其主張事實之證明。

至原告主張其有無向建霖公司租賃系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權之事實，應受本院95年訴字第764號確定判決既判力之拘束乙節，經查該案為土地所有權人林文炎（與林清池、黃鳳、林哲雍及林訓宇等人共有）89年度綜合所得稅及罰鍰事件，因林文炎、林清池及黃鳳3人於88年9月16日將共有之土地出租予陳昭星（前百川醫院負責人），約定租賃期間自89年2月10日起至104年2月9日止（按被告卷附土地租賃契約書所載），承租人除依約每月給付租金684,880元外，並由承租人出資而以林文炎、林清池及黃鳳等3人名義為起造人建造房屋（林文炎持分三分之一），業經被告依上開本院95年訴字第764號判決意旨，按財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令釋意旨，以土地承租人89年度既已於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人即應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入為由，重核復查決定林文炎89年度租賃所得為1,860,754元，並追減罰鍰2,388,700元，嗣林文炎對該重核復查決定未表不服而告確定在案。

而上開本院95年訴字第764號判決書內，雖有該案外人員生醫院交付建霖公司每月2,450,000元房屋及醫療設備部分租金等文字敘述，惟因非該案主要爭點事實，且與本件被告依行政程序法第36條前段規定職權查核原告並無向建霖公司租賃系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權之事證相左，業如上述，故原告主張被告應受本院95年訴字第764號確定判決既判力之拘束云云，自無足採。

⒌綜上，本件員生醫院之經營管理使用權雖一再轉讓，惟原告既經承受員生醫院，其仍秉持永續經營該醫院及使用系爭醫院建物及醫療儀器設備，並無向建霖公司租賃之事實，至為灼明，被告尚無違背執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第19條第1款規定。

又縱使員生醫院有每月支付2,450,000元予建霖公司，因非屬該院之必要費用，依查核辦法第14條規定，亦不得認列為該醫院之費用，從而被告予以剔除，核無不妥。

㈡關於折舊部分：⒈員生醫院93及94年度分別列報折舊10,539,456元及11,520,995元，被告初查以財產目錄所列部分設備已逾耐用年限及以前年度取得之部分財產未具合法憑證，乃比照上期分別剔除合計1,693,813元及748,250元，加計前期轉列資本支出本期攤提折舊44,734元及91年間將儀器設備出售予建霖公司售後租回之資本租賃認列折舊費用1,732,214元，分別核定10,622,591元及12,549,693元。

⒉被告復查決定以，該醫院自89年8月7日設立迄90年12月間陸續購入肌電圖機等27項儀器設備，並已列入財產目錄提列折舊，嗣於91年1月20日將前揭設備以90年12月31日之總資產帳面價值24,250,997元出售予建霖公司，並於同日與該公司簽訂租賃合約書，約定自91年2月份起租回同一批儀器設備，租賃期間13年。

系爭儀器設備於91年度經被告初查以該等出售及承租行為與一般交易常理不符，改以其原始取得成本按個別資產耐用年限補提折舊，已告確定。

92年度復查決定亦續提全年度折舊費用2,826,851元，基於前後年度一致性原則，本件93及94年度系爭儀器設備亦應認列折舊2,826,851元，原核定折舊1,732,214元應予追認1,094,637元，變更核定93及94年度折舊費用11,717,228元（10,622,591元＋1,094,637元）及13,644,330元（12,549,693元＋1,094,637元）。

⒊被告已依職權查明本件員生醫院自89年8月7日設立時起迄90年12月間陸續購入系爭肌電圖機等儀器設備，已列入該醫院財產目錄，並依規定提列折舊，嗣於91年1月20日將系爭儀器設備以90年12月31日之總資產帳面價值24,250,997元出售予建霖公司，並於同日與該公司簽訂租賃合約書，自91年2月份起租回同一批儀器設備，約定每月租金840,000元（含稅），較之該等儀器設備出售前原每月應提列折舊費用235,569元高出數倍，該等出售及承租之行為，與一般交易常理不符，該醫院顯係以合約形式上移轉系爭儀器設備所有權予建霖公司，再以較折舊及修繕費高之租金向該公司租回，以規避應納稅賦。

⒋另被告曾函請前員生醫院負責人白永河提示系爭儀器設備租金之計價標準，惟白永河迄未提示供核，91年度系爭儀器設備被告乃改以其原儀器設備取得成本按個別資產耐用年限補提折舊，並經確定在案。

再查該醫院93及94年度之財產設備於提列當年度之折舊費用時，係以原始購入之時點（如90年、91年及92年等取得時間）做為提列折舊之依據，有員生醫院93及94年度之財產目錄可稽。

⒌核員生醫院經營管理使用權由白永河轉讓葉騰鑫，葉騰鑫再轉讓原告，依92年1月1日員生醫院負責醫師葉騰鑫與彰化基督教醫院所簽訂之委託管理合約書第4條：委託管理辦法（1）甲方醫院（即員生醫院）一切軟硬體設施設備均須於92年1月1日前1日以現狀交予乙方（即彰基醫院），由乙方全權管理及經營。

原告為彰化基督教醫院所指派擔任員生醫院之負責醫師，對該合約之權利義務應予以遵守並永續經營。

原告既經承受員生醫院，對該醫院原使用之系爭儀器設備等即已概括承受，且該醫院93及94年度之財務報表亦延續原告所稱舊員生醫院之編製基礎。

⒍被告認列系爭儀器設備93及94年度之折舊費用2,826,851元，實係基於前後年度一致性，延續91及92年度將系爭儀器設備改以其儀器設備原始取得成本，按個別資產耐用年限補提折舊費用，核無違誤。

㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告是否有向建霖公司承租醫院建物及醫療儀器設備使用權之事實認定，經查：㈠租金支出部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。

次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

及「租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」

分別為行為時查核辦法第14條及第19條第1款所規定。

⒉本件以原告為負責人之員生醫院，原由陳昭星（鹿港百川醫院負責人）與坐落彰化縣員林鎮○○段621、620之11、620-11地號（以下簡稱系爭土地）所有權人林文炎、林清池及黃鳳簽訂系爭土地租賃契約，欲蓋系爭建物以經營員林百川醫院，租期自89年2月9日起至104年2月9日，每月租賃費用為684,880元，有合約書在卷可稽。

而系爭建物於89年8月16日完工，建物所有權人登記為地主林文炎等3人所有，陳昭星取得建物所有權經營員林百川醫院（登記負責人為楊應欽，登記日期89年10月2日；

90年1月31日變更負責人為白永河）。

後因員林百川醫院發生經營危機及糾紛（於90年11月15日歇業），陳昭星、謝雅珍將系爭建物使用權、設備、物品及經營權於90年7月13日轉讓予白永河，此亦有轉讓契約書附卷足悉。

嗣因員林百川醫院無法履行土地租賃契約，系爭土地地主於90年12月24日以存證信函終止上述88年9月16日陳昭星與地主所簽訂之土地租賃契約（終止日為90年7月底）。

嗣後由白永河續接經營員生醫院（90年11月15日由員林百川醫院更名為員生醫院），期間地主將系爭土地與建物於90年9月1日至91年1月31日出租給員生醫院白永河，租金每月684.880元。

91年2月1日地主與建霖公司簽訂土地房屋租賃契約，期間91年2月1日至91年12月31日，租賃金額為684,880元，而建霖公司轉租給員生醫院白永河，合約日期為91年1月1日至92年8月31日，租賃金額為862,949元（含稅）。

因91年9月18日員生醫院變更負責人為葉騰鑫，故建霖公司另與員生醫院與葉騰鑫簽定土地建物租賃合約，租期91年9月18日至92年8月31日，每月租金821,856元（未稅）。

後系爭土地地主於91年5月30日與建霖公司補簽訂土地建物租賃合約，租期為90年9月1日至105年8月31日，每月租金684,880元，並於91年9月16日由法院公證。

91年12月31日系爭土地地主與建霖公司簽定轉租同意書，同意將系爭土地與建物由建霖公司轉租給財團法人彰化基督教醫院指定負責醫師使用，員生醫院於92年1月14日變更負責人為彰化基督教醫院指定之醫師原告陳守棟，92年1月1日系爭土地地主與員生醫院陳守棟簽訂土地房屋租賃契約，租期92年1月1日至92年12月31日，每月租金684,880元（自92年9月起每2年調整4%）；

又建霖公司與員生醫院陳守棟簽定土地建物及設備租賃契約，租期為92年1月1日至105年8月31日，每月租金2,450,000元（含稅），此亦有各該轉租同意書、租賃契約書在卷可稽，由上述所訂立之合約經過，土地租賃部分並無爭執，爭執在於系爭建物及設備之租賃，員林百川醫院因出資建造系爭建物，故原始擁有系爭建物之使用權，後因無法履行系爭土地租賃合約，由系爭土地地主於90年7月底終止合約，由地主將土地、建物另行出予員生醫院及建霖公司，故員林百川醫院陳昭星於90年8月以後即無權將系爭土地及建物轉讓於其他人，則90年7月13日由陳昭星、謝雅珍將系爭建物之使用權轉讓與白永河之契約，自90年8月後即無法履行。

因地主擁有系爭建物之所有，其於92年1月1日將系爭建物出租給建霖公司，該系爭建物租賃契約仍屬有效，縱員林百川醫院陳昭星對系爭建物之使用權有所爭執，亦屬員林百川醫院陳昭星與地主間之私權糾紛，不影響92年1月1日地主將系爭建物出租給建霖公司租約之有效，建霖公司取得系爭建物之租賃使用權，自屬合法。

又地主亦同意建霖公司轉租系爭建物給彰化基督教醫院之代表即原告陳守棟，而白永河於擔任員生醫院負責人任內之91年1月20日將該醫院之機電圖機等機器一批，以24,250,997元之價款出售予建霖公司，此有儀器設備買賣契約書影本1批附原處分卷可憑（見卷第231-233頁），則建霖公司與原告所簽訂之系爭建物及儀器設備租賃契約均屬合法、有效，至於租賃之租金金額是否合理，係屬另一問題。

而系爭建物於89年10月建造完成，百川醫院開幕後，至同年12月，陳昭星即資金週轉不靈，由建霖公司承受該醫院亦概括承受其債務，建霖公司是為解決陳昭星欠渠等債權人債務才成立的，當時白永河已經擔任醫院院長一、二年，仍請其繼續當院長。

白永河繼續擔任醫院院長一年多，白永河離開員生醫院後，由葉騰鑫當院長幾個月後，就將醫院租給陳守棟，建霖公司即將該醫院租予以陳守棟醫師為院長之員生醫院經營，其租金之計算，土地部分第1年為每月684,880元，以後每2年調整4%，由員生醫院交付土地所有權人；

房屋及醫療設備部分為每月245萬，由承租人員生醫院交付建霖公司等情，業據證人林清池及建霖公司實際負責人陳生業到院結證屬實。

又原告為負責人之員生醫院確有簽發面額各為245萬元之交通銀行彰化分行支票19紙支付建霖公司，有指名受款人為建霖公司之支票19紙影本在本院卷足稽，而各該款項亦確轉入建霖公司帳戶，此亦有台灣中小企業銀行彰化分行99年8月13日99彰化字第00290號函附建霖公司93年1月1日至95年3月31日存款明細表21件附本院卷可憑。

自堪認原告為負責人之員生醫院確向建霖公司租賃該醫院之建物及醫療設備亦支付每月245萬元之租金，否則原告既非系爭建物及醫療設備之所有權人，何能長期無償使用系爭建物及醫療設備是被告請求本院再查明存入建霖公司之前述款項，有否再回流原告，即核無必要。

⒊按稅法上之實質課稅原則，乃係指「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。

故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」

（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）本件原告實際所支付既為租賃費用，且租賃醫院建物及醫療設備，亦難認非屬執行醫療業務之直接必要費用，原帳列其他費用係屬有誤，僅生科目更正問題，應依實質課稅原則予以查核認定。

被告以員生醫院93年度及94年度總分類帳-租金支出科目，僅列有土地建物租金8,328,144元（支付予林文炎等人土地及房屋租金），惟未見該醫院93年度及94年度帳載列有系爭每月2,450,000元（全年29,400,000元）向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療設備使用權之租金支出，而不採信原告所提出92年1月1日與建霖公司簽訂土地建物及設備租賃契約影本，認本件員生醫院之經營管理使用權雖一再轉讓（由楊應欽、白永河、葉騰鑫至原告陳守棟）原告既經承受員生醫院，其仍秉持永續經營該醫院及使用系爭醫院建物及醫療儀器設備，並無向建霖公司租賃之事實。

縱使員生醫院有每月支付2,450,000元予建霖公司，因非屬該院之必要費用，依查核辦法第14條規定，亦不得認列為該醫院之費用，而全數予以剔除，即有違誤。

㈡折舊部分：按「折舊：一、供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊．．．二、固定資產之折舊方法，應採用平均法。」

固為查核辦法第30條第1款前段及第2款所規定。

本件被告認列員生醫院之儀器設備折舊，係以該醫院自89年8月7日設立迄90年12月間陸續購入肌電圖機等27項儀器設備，並已列入財產目錄提列折舊，嗣於91年1月間將儀器設備出售予建霖公司售後租回之資本租賃之折舊費用，基於前後年度一致性原則，本件仍予認列資本租賃之折舊為據。

惟查原告為負責人之員生醫院（屬彰化基督教醫院醫療體系）係於92年1月1日始與系爭土地地主及建霖公司簽訂契約經營員生醫院，之前員生醫院負責人分別為白永河及葉騰鑫（均係建霖公司股東），並因債務問題由白永河於91年1月20日將該醫院之儀器設備一批出售予建霖公司，已如前述，且該醫院同名為「員生」，然因負責人不同，舊員生醫院與原告為負責人之員生醫院並非同一主體，被告卻基於年度一致性原則，而認該儀器設備係屬原告所有，而予提列折舊，尚有未合。

㈢綜上所述，本件員生醫院確有支付給建霖公司作為租賃系爭建物及設備之費用，且確屬執行業務之直接必要費用，自應核實認定租金之支出，被告全數不予認定，亦認列設備部分之折舊，尚有違誤。

訴願決定予以維持，亦有未合。

原告執此指摘為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告依查核辦法第14條第1款所定，另為核實認定之適法處分。

兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 1 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 26 日
書記官 凌 雲 霄