臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,213,20101028,1

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第213號
99年10月21日辯論終結
原 告 甲○○○○○○○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
共 同
訴訟代理人 楊榮富 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 壬○○
訴訟代理人 癸○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月7日臺財訴字第09900035520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人洪應三於民國（下同）94年7月15日死亡，其配偶徐心美以其本人及第一順序繼承人均拋棄繼承，第二順序繼承人已死亡，第三順序繼承人亦均拋棄繼承，向臺灣臺中地方法院聲請指定遺產管理人，經該院裁定以徐心美為遺產管理人，徐心美於94年12月27日以遺產管理人之身分申報遺產稅，案經被告依查得資料以被繼承人洪應三之第二順序繼承人洪掛並未拋棄繼承，遂以洪掛為納稅義務人，核定遺產總額為新臺幣（下同）81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元，惟洪掛於94年8月8日死亡，被告遂以原告為代繳義務人發單補徵遺產稅。

原告不服，主張被繼承人洪應三於94年7月15日死亡，其配偶徐心美及第一順序繼承人於94年8月24日均拋棄其繼承權，第二順序繼承人洪掛雖於被繼承人洪應三死亡時仍生存，惟於第一順序繼承人拋棄繼承權時已死亡，無繼承權利，縱有繼承權，惟已非自然人，無從享有此權利；

徐心美及第一順序繼承人乃以書面通知第三順序繼承人梁洪桂花、蔡洪貴蓮及洪桂鳳等，渠等3人亦於94年8月26日向臺灣臺中地方法院為拋棄繼承，嗣該院依徐心美之聲請，於94年10月31日以民事裁定因繼承人等均拋棄繼承，指定徐心美為遺產管理人；

又原告雖為洪掛之限定繼承人，惟均已拋棄被繼承人洪應三之繼承權，是渠等亦非遺產及贈與稅法第6條之納稅義務人，無負擔遺產稅之義務云云，申請復查。

案經被告審查認為：被繼承人洪應三於94年7月15日死亡，其配偶徐心美及第一順序繼承人戊○○、洪翠卿、洪安晴、洪杏雅、劉家銘、劉家亨等7人於94年8月24日拋棄繼承，業經臺灣臺中地方法院家事法庭備查在案；

第二順序繼承人洪掛雖於94年8月8日死亡，惟依民法第1175條之規定，其對被繼承人洪應三之繼承權因第一順序繼承人拋棄而溯及自94年7月15日即發生繼承之效力，又此一繼承權既未經拋棄，依首揭規定，洪掛即為被繼承人洪應三之繼承人，亦即為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定之納稅義務人；

原告並無拋棄對洪掛之繼承權，即為納稅義務人洪掛之代繳義務人，所主張原告均已拋棄被繼承人洪應三之繼承權乙節，容有誤解，原核定並無不合等由，遂作成98年12月14日中區國稅法字第0980051818號復查決定（下稱原處分），駁回原告復查申請。

原告仍表不服，除復執前詞外，另主張被繼承人死亡，而發生當然繼承效力者，僅限於配偶及第一順序且與被繼承人親等最近之繼承人，至於第一順序次親等之法定繼承人，乃至第二順序以下之法定繼承人，均不得援引民法第1147條之規定，主張當然繼承；

又被繼承人洪應三死亡時，既有第一順序之法定繼承人，對洪掛而言，並不當然發生繼承效力，嗣被繼承人洪應三之配偶及第一順序繼承人於94年8月24日拋棄繼承，於斯時起，洪掛始有可能繼承洪應三之遺產，惟洪掛於94年8月8日已死亡，已無權利能力，自不可能繼承洪應三之遺產；

繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，民法第1175條固有明文，此係因民法第1147條當然繼承之必要規定，蓋若拋棄繼承，不溯及於繼承開始發生效力，對於被繼承人死亡時，已當然繼承被繼承人財產上之一切權利、義務，即無任何影響，如此又何需拋棄繼承，故民法第1176條始明文規定，同一順序繼承人中有拋棄繼承者，其應繼分歸屬於同一順序之其他繼人；

再觀諸98年修正民法第1176條第5項、第6項規定，亦明示第一順序次親等之繼承人之繼承權、第二順序繼承人之繼承權，均須於其親等近者或係先順序繼承人均「拋棄其繼承權時」，始得為繼承。

準此，拋棄繼承溯及於繼承開始時發生效力，係指應繼財產而言，並非次順序法定繼承人溯及取得繼承權之規定，被告容有誤解云云，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「遺產稅之納稅義務人如左：……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」

為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款所明定。

本件洪應三於94年7月15日死亡，未有遺囑執行人及受遺贈人，揆諸前揭規定，自應以其法定繼承人為遺產稅之納稅義務人。

（二）被告固舉臺灣高等法院暨所屬法院94年法律座談會民事類提案第7號法律問題之研究結果，而謂：依民法第1175條之規定，繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，而先順序繼承人均拋棄其繼承權時，由次順序之繼承人繼承，準此，先順序繼承人均拋棄其繼承權者，應溯及於繼承開始時由第二順序之繼承人當然繼承，本件雖第二順序之繼承人洪掛於第一順序之繼承人拋棄繼承前死亡，但既於繼承開始時仍生存，當然為法定繼承人云云。

惟查，先順序繼承人均拋棄其繼承權時，始由次順序之繼承人繼承，民法第1176條第6項前段定有明文。

又法定繼承人之繼承權如經合法拋棄，即依法喪失繼承權（參照最高法院89年度臺上字第1403號裁判意旨）。

是先順序繼承人在拋棄繼承前，仍然為有繼承權之合法繼承人，次順序繼承人於先順序繼承人拋棄繼承前，並無繼承權可言。

至繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，固為民法第1175條所明定，然此係指拋棄繼承者於繼承開始時即不承受對於被繼承人財產上一切權利義務者而言。

易言之，此係就拋棄繼承者發生法律上效力之時點為規定。

再者，繼承開始時，繼承人仍生存者，始有繼承被繼承人財產上一切權利義務之權利能力，此即共同存在原則，倘次順序之繼承人於先順序繼承人拋棄繼承前死亡，其死亡時就被繼承人之財產並無繼承權，且於先順序繼承人拋棄繼承時，其已無權利能力，並無從為繼承之拋棄，則於此情況下，先順序繼承人均拋棄繼承時，自應由再次順序繼承人繼承，此為當然之解釋，有該次法律座談會之初步研討結果及審查意見可考。

另臺灣高等法院94年度家抗字第115號裁定及臺灣雲林地方法院98年度家抗字第8號裁定亦同此見解。

足見民事法院就此問題，尚有爭論，該座談會之研究結果，並非無研求之餘地。

況且，座談會研究結果，尚非判例可比，並不當然對個案發生拘束之效力，亦須辯明。

（三）經查繼承因被繼承人死亡而開始，民法第1147條固定有明文，再觀之最高法院22年上字第799號判例意旨：「繼承人自繼承開始時，始承受被繼承人財產上之一切權利義務，在繼承開始『前』對於被繼承人財產上之權利，不過有因繼承開始而取得之期待權，並無所謂既得權，對於被繼承人財產上之義務，亦屬無須負擔。」

該條之立法意旨，乃在闡明我國舊民法係採「當然繼承主義」，繼承效力不待繼承人為承認繼承之表示即已發生（參照最高法院85年臺上字第713號判例）。

再徵諸民法第1138條、第1139條之規定，遺產之繼承人除配偶外，定有法定之順序，即令同屬第一順序之繼承人亦以親等近者為先。

準此，於被繼承人死亡，而發生「當然繼承」效力者，僅限於配偶及第一順序且與被繼承人親等最近之繼承人。

至於第一順序次親等之法定繼承人，乃至第二順序以下之法定繼承人，均不得援引民法第1147條之規主張當然繼承之效力。

此有學說見解：「我國民法上之繼承人，分為血親繼承人及配偶繼承人二種。

血親繼承人有先後順序之差別，先順序之繼承人存在時，後順序之繼承人『不得繼承』，即所謂空位繼承人。」

「於繼承開始時，雖屬民法第1138條所列之法定繼承人，但有順序在前之人存在，則順序在後者，尚『無』繼承權，即無從為拋棄，須於前一順序之人均為繼承拋棄，而應由其為繼承人時，始得為繼承之拋棄而發生效力」可參。

基此，第二順序之法定繼承人，須待第一順序之繼承人全部均拋棄繼承，或者無有第一順序之繼承人，始得為繼承。

第二順序之繼承人，於有第一順序繼承人存在，且未拋棄繼承者，並不當然發生繼承之效力而得繼承被繼承人財產上之一切權利、義務，要屬無疑。

本件原告之被繼承人洪掛，係洪應三之父，核屬洪應三遺產之第二順序法定繼承人，洪應三死亡時，既有第一順序之法定繼承人，對其父洪掛而言，並不當然發生繼承之效力。

嗣洪應三第一順序之全部繼承人及其配偶，均於洪應三死亡後之94年8月24日拋棄繼承，於斯時起，洪掛始有可能繼承洪應三之遺產，然洪掛早於彼等拋棄繼承「前」之94年8月8日已經死亡，已無權利能力，並不符合共同存在原則，自不可能繼承洪應三之遺產。

（四）又查繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，民法第1175條固定有明文。

然此係因舊民法第1147條當然繼承之必要規定，蓋若拋棄繼承，不溯及於繼承開始發生效力，對於被繼承人死亡時，已當然繼承被繼承人財產上之一切權利、義務，即無任何影響，如此又何需拋棄繼承，故而，民法第1176條始會明文規定同一順序繼承人中有拋棄繼承者，其應繼分歸屬於同一順序之其他繼承人。

再觀諸98年修正民法第1176條第5項：「第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。

」第6項：「先順序繼承人均拋棄其繼承權時，由次順序之繼承人繼承。

其次順序繼承人有無不明或第四順序之繼承人均拋棄其繼承權者，準用關於無人承認繼承之規定。

」亦明示第一順序次親等之繼承人之繼承權、第二順序繼承人之繼承權，均須於其親等近者或係先順序繼承人均「拋棄其繼承權時」，始得為繼承。

準此，拋棄繼承溯及於繼承開始時發生效力，係指應繼財產而言，並非次順序法定繼承人溯及取得繼承權之規定。

原處分即復查決定援引民法第1175條之規定，認洪掛對被繼承人洪應三之繼承權因第一順序繼承人拋棄而溯及自94年7月15日即發生繼承之效力云云，容有誤會。

進而認洪掛為洪應三遺產之納稅義務人，並以原告為代繳義務人，亦非的論。

（五）「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。

二、父母。

三、兄弟姊妹。

四、祖父母。」

「前條所定第一順序之繼承人，以親等近者為先。」

「繼承人得拋棄其繼承權。

前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內，以書面向法院為之。

……並應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。

但不能通知者，不在此限。」

民法第1138條、第1139條及修正前第1174條分別定有明文。

經查，洪應三於94年7月15日死亡後，其父洪掛亦於94年8月8日死亡。

嗣洪應三之配偶徐美心及所有第一順序繼承人，於94年8月24日向臺灣臺中地方法院拋棄繼承並准予備查，另通知第三順序之兄弟姊妹，亦均在法定期間於94年8月26日向臺灣臺中地方法院拋棄繼承並准予備查。

「若謂」洪應三第一順序繼承人所為拋棄繼承之效力，溯及自繼承開始時發生效力，而由第二順序之繼承人洪掛繼承，則第三順序之兄弟姊妹自無繼承權，何來拋棄繼承。

惟其第三順序之兄弟姊妹於94年8月26日檢附繼承系統表向臺灣臺中地方法院拋棄繼承，並准予備查，足見臺灣臺中地方法院亦認為洪掛既於94年8月8日死亡，則洪應三之第一順序繼承人於94年8月24日拋棄繼承後，其繼承權則歸屬第三順序之繼承人，而准予拋棄繼承甚明。

再者，洪應三之配偶徐心美以其與第一順序繼承人、第三順序之繼承人均已拋棄繼承，而第二順序之繼承人洪掛早於94年8月8日死亡，洪應三已無繼承承人為由，而檢附繼承系統表與相關拋棄繼承之文件，向法院聲請選任遺產管理人，亦獲臺灣臺中地方法院94年度財管字第72號裁定，准予指定徐心美為遺產管理人，足見該法院亦認洪掛非屬洪應三之繼承人無誤。

基此，本件既經臺灣臺中地方法院認定係屬無人繼承之案件，而準用無人承認繼承之規定，指定徐心美為遺產管理人，於此裁定遭廢棄前，行政機關（含被告）宜應尊重該裁定之判斷，而不得逕認洪掛為洪應三之繼承人。

（六）綜上所述，洪應三死亡時，其父洪掛固尚生存，惟其係第二順序法定繼承人，於洪應三之配偶及其第一順序法定繼承人拋棄繼承前，根本無法預為拋棄，待洪應三之配偶及其第一順序法定繼承人均拋棄時，洪掛早已死亡，而無從拋棄。

準此，原處分及訴願決定以本件繼承人洪掛於被繼承人洪應三死亡時，仍然生存，且未拋棄繼承，因被繼承人洪應三之配偶及第一順序之繼承人均拋棄繼承，依民法第1138條規定，即由第二順序之洪掛成為遺產繼承人，取得被繼承人洪應三之財產。

從而，被告依據遺產及贈與稅法第6條第1項規定，以洪掛為被繼承人洪應三遺產稅之納稅義務人，核定遺產總額為81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元，即非有當。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）遺產繼承人資格之有無，應以繼承開始時為決定之準，依據民法第1147條規定，繼承因被繼承人死亡而開始；

而遺產繼承人依據民法第1138條規定，除配偶外，依序為直系血親卑親屬、父母、兄弟姐妹及祖父母，即當前一順序繼承人拋棄繼承時，由次一順序之人成為遺產繼承人，復因民法第1175條規定，繼承之拋棄溯及於繼承開始時發生效力，即第一順序之繼承人全部拋棄繼承時，視為被繼人死亡時第一順序之繼承人無繼承權，且由次一順序之人取得繼承權。

至原告主張依民法第1176條規定及98年修正民法第1176條第5項、第6項規定，拋棄繼承溯及於繼承開始時發生效力，係指應繼財產而言，並非次順序法定繼承人溯及取得繼承權之規定乙節，查民法第1176條規定係對繼承人中倘有人拋棄繼承時，其應繼分應如何歸屬，又98年民法修正時並未修正第1147條及第1175條，顯見遺產繼承人資格之有無，仍應以繼承開始時為決定之準。

（二）原告援引最高法院22年上字第799號判例及民法第1138條、第1139條規定，主張被繼承人死亡，發生當然繼承效力者，僅限配偶及第一順序且與被繼承人親等最近之繼承人，至於第一順序次親等之法定繼承人，乃至第二順序以下之法定繼承人均不得援引民法第1147條規定，主張當然繼承之效力乙情，查該判例意旨係指繼承人於繼承開始時始承受被繼承人財產上之一切權利義務，如尚未取得繼承權時，僅係有因繼承開始而取得被繼承財產之期待權，並無既得權，又民法第1138條、第1139條係規定法定繼承人及其順序、第一順序繼承人之決定，並非規定第一順序次親等之法定繼承人及第二順序以下之法定繼承人不得援引民法第1147條規定，原告所稱顯屬誤解。

（三）本件繼承人洪掛於被繼承人洪應三死亡時，仍然生存，且未拋棄繼承，此為原告所不爭執，因被繼承人洪應三之配偶及第一順序之繼承人均拋棄繼承，依民法第1138條規定，即由第二順序之洪掛成為遺產繼承人，取得被繼承人洪應三之財產，從而被告依據遺產及贈與稅法第6條第1項規定，以洪掛為被繼承人洪應三遺產稅之納稅義務人，核定遺產總額為81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元，經核並無不合；

惟洪掛於94年8月8日死亡，被告初查以原告為洪掛之繼承人（限定繼承）即為系爭遺產稅之納稅義務人，對原告發單，依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋意旨，被告已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，嗣因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，無需再重新核課，且被告於復查決定發單時，繳款書業依司法院釋字第622號解釋意旨更正繼承人之義務人類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」等語，是系爭遺產稅納稅主體之核定，並無違誤。

原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。

（四）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。

二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。

三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」

遺產及贈與稅法第6條第1項定有明文。

五、本件被繼承人洪應三於94年7月15日死亡，其配偶徐心美以其本人及第一順序繼承人均拋棄繼承，第二順序繼承人已死亡，第三順序繼承人亦均拋棄繼承，向臺灣臺中地方法院聲請指定遺產管理人，經該院裁定以徐心美為遺產管理人，徐心美並於94年12月27日以遺產管理人之身分申報遺產稅，嗣經被告依查得資料，核定被繼承人洪應三之遺產總額為81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元等情，為兩造所不爭執，並有明臺營造有限公司93年12月26日股東同意書、明臺營造有限公司變更登記表、明臺營造有限公司93年1月1日至93年12月31日分類帳、明臺營造有限公司93年12月26日轉帳傳票、明臺營造有限公司95年8月3日出具之說明書、元洪投資股份有限公司明細分類帳、元洪投資股份有限公司95年7月4日出具之說明書、徐心美95年7月20日出具之說明書、國泰世華商業銀行臺中分行95年7月4日國世臺中字第200號函暨徐心美帳號000000000000自91年1月1日迄94年12月31日止之帳戶交易明細表、國泰世華商業銀行臺中分行95年7月4日國世臺中字第199號函暨洪志成帳號000000000000自91年1月1日迄92年12月31日止之帳戶交易明細表、被告95年6月26日中區國稅二字第0950027809號函、國泰世華商業銀行臺中分行95年7月19日（95）國世臺中字第209號函暨洪志成帳號000000000000自91年1月29日起至91年2月4日止存提款交易資料傳票及轉入帳號基本資料、被告95年7月10日中區國稅二字第0950038185號函、國泰世華商業銀行臺中分行95年7月19日（95）國世臺中字第210號函暨徐心美帳號000000000000自91年1月29日起至94年4月26日止存提款之交易資料傳票及轉入帳號基本資料、被告95年7月10日中區國稅二字第0950038186號函、洪志成全戶戶籍資料查詢清單、國泰世華商業銀行臺中分行95年5月24日國世臺中字第155號函暨洪應三帳號000000000000於91年1月22日、23日及29日轉帳傳票及轉入帳號基本資料、被告95年5月12日中區國稅二字第0950022336號函、國泰世華商業銀行臺中分行95年5月8日國世臺中字第214號函暨呂清音帳號000000000000於91年1月22日轉帳傳票、呂清音買賣股票收、付價款及利息明細表、洪志成於世華銀行帳號000000000000活期儲蓄存款存摺明細、呂清音出具之說明書、元洪投資股份有限公司於世華銀行帳號000000000000存款存摺明細、洪應三於世華銀行帳號00000000000活期儲蓄存款存摺明細、元洪投資股份有限公司95年6月6日出具之說明書、洽發企業股份有限公司95年5月17日出具之說明書、被告95年5月10日中區國稅二字第0950022334號函、臺中縣衛生局95年2月23日衛醫字第0950006433號函、被告95年2月16日中區國稅二字第0950008196號函、被告95年1月11日中區國稅二字第0950000394、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0950000393號函、日盛國際商業銀行臺中分行95年4月10日（95）日盛銀臺中字第95203號函、被告95年4月7日中區國稅字第0950015298號函、臺灣苗栗地方法院民事執行處94年7月23日苗院霞91執天字第3060號通知、臺灣臺中地方法院88年度促字第15862號支付命令、被告95年3月27日中區國稅二字第0950008280號函、被告95年4月7日中區國稅二字第0950015297號函、明臺營造有限公司資產負債表、明臺營造有限公司93年12月24日股東同意書、明臺營造有限公司95年1月17日出具之答覆書、己○○於世華銀行帳號000000000000活期儲蓄存款（證券戶）明細、國泰世華商業銀行匯出匯款回條、洪應三出賣明臺營造有限公司支付價款明細表、明臺營造有限公司95年4月20日出具之說明書、被告95年4月7日中區國稅二字第0950015294號函、被告調查洪應三於邁衛投資股份有限公司持股調查表、洪應三年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被告95年3月27日中區國稅二字第0950015152號函、呂清音於世華銀行帳號000000000000活期儲蓄存款存摺明細、呂清音95年3月31日出具之函文、全洪投資股份有限公司93年12月30日及93年12月17日轉帳傳票、全洪投資股份有限公司股東名簿、全洪投資股份有限公司變更登記表、全洪投資股份有限公司資產負債表、洪應三與徐心美之贈與證明書、全洪投資股份有限公司95年4月11日出具之說明書、元洪投資股份有限公司資產負債表、元洪投資股份有限公司95年4月11日出具之說明書、豪旺建設股份有限公司股東名冊、豪旺建設股份有限公司變更登記表、豪旺建設股份有限公司試算表、豪旺建設股份有限公司股東名簿、豪旺建設股份有限公司95年4月11日出具之說明書、元洪投資股份有限公司93年12月17日轉帳傳票、元洪投資股份有限公司變更登記表、元洪投資股份有限公司資產負債表、元洪投資股份有限公司95年1月18日出具之答覆書、被告調查洪應三於元洪投資股份有限公司持股調查表、嶝山興業股份有限公司資產負債表（帳戶式）、嶝山興業股份有限公司股東名冊、被告調查洪應三於嶝山興業股份有限公司持股調查表、臺中實業股份有限公司資產負債表、被告調查洪應三於臺中實業股份有限公司持股調查表、臺中實業股份有限公司95年1月18日中字第001號函、順大裕股份有限公司資產負債表、洪應三持有順大裕股份有限公司股票之持有股份證明書、順大裕股份有限公司95年3月14日（95）順大裕稅字第003號函、被告調查洪應三於台中商業銀行股份有限公司持股調查表、被告調查洪應三於國賓大飯店股份有限公司持股調查表、國賓大飯店股份有限公司95年3月10日國賓股字第003號函、洪應三於大臺北區瓦斯股份有限公司股東持股證明、新壽綜合證券股份有限公司95年1月16日新壽證股字第263號函、臺灣證券集中保管股份有限公司95年1月23日證保稽字第0950002723號函暨洪應三保管帳戶客戶餘額表、被告集中市場證券行情價表、沙鹿合同運送股份有限公司95年1月19日運清字第005號函、被告調查洪應三於沙鹿合同運送股份有限公司持股調查表、沙鹿合同運送股份有限公司95年1月13日運清字第004號函、沙鹿合同運送股份有限公司資產負債表、豪旺建設股份有限公司95年1月18日出具之答覆書、被告調查洪應三於豪旺建設股份有限公司持股調查表、豪旺建設股份有限公司94年7月31日試算表、神港電機股份有限公司股東名簿、被告調查洪應三於神港電機股份有限公司持股調查表、神港電機股份有限公司93年度營利事業所得稅結算申報書、神港電機股份有限公司資產負債表、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局95年3月14日北區國稅北縣一字第0951009392號函、洽發企業股份有限公司股東名冊、被告調查洪應三於洽發企業股份有限公司持股調查表、洽發企業股份有限公司資產負債表、大裕證券股份有限公司股東名冊、被告調查洪應三於大裕證券股份有限公司持股調查表、大裕證券股份有限公司（合併）資產負債表（特定時點）、全洪投資股份有限公司95年1月20日出具之答覆書、被告調查洪應三於全洪投資股份有限公司持股調查表、全洪投資股份有限公司資產負債表、洪應三於交通銀行臺中分行各類存款餘額查詢表、交通銀行臺中分行95年1月17日交中發字第9504700040號函、洪應三於臺灣土地銀行沙鹿分行各類存款餘額查詢表、臺灣土地銀行沙鹿分行95年1月16日鹿存字第0950000129號函、洪應三於第一商業銀行大里分行各類存款餘額查詢表、第一商業銀行大里分行95年1月16日一大里字第6號函、洪應三於中國農民銀行臺中分行各類存款餘額查詢表、洪應三於合作金庫銀行北臺中分行各類存款餘額查詢表、合作金庫銀行北臺中分行95年1月16日合金北臺中字第0950000272號函、洪應三於合作金庫銀行東臺中分行各類存款餘額查詢表、合作金庫銀行東臺中分行95年1月19日合金東臺中字第0950000414號函、洪應三於中國信託商業銀行各類存款餘額查詢表、中國信託商業銀行95年1月17日中信銀集作第958132200273號函、洪應三於復華商業銀行臺中分行各類存款餘額查詢表、復華商業銀行股份有限公司臺中分行95年1月18日復臺中字第0950000012號函、洪應三於上海商業儲蓄銀行臺中分行各類存款餘額查詢表、洪應三於上海商業儲蓄銀行大里分行各類存款餘額查詢表、上海商業儲蓄銀行大里分行95年1月20日（95）上大里字第11號函、洪應三於臺中商業銀行營業部各類存款餘額查詢表、臺中商業銀行營業部中營業字第09501000018號函、洪應三於中華郵政股份有限公司各類存款餘額查詢表、中華郵政股份有限公司儲匯處95年1月25日儲字第0950000141號函、洪應三於第一商業銀行沙鹿分行各類存款餘額查詢表、第一商業銀行沙鹿分行95年1月13日一沙字第002號函、洪應三於國泰世華商業銀行臺中分行各類存款餘額查詢表、國泰世華商業銀行臺中分行95年1月20日國世臺中字第21號函、財政部95年4月13日臺財稅字第09500166890號函、臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處95年1月20日中縣稅沙分房字第0954501064號函暨沙鹿鎮○○段○○○段816建號建物登記第二類謄本、臺中市稅捐稽徵處東山分處95年1月12日中市稅東分二字第0957000238號函暨臺中市○○區○○里○○○○街2之5之4號房屋稅籍紀錄表、中央健康保險局95年1月20日健保醫字第0950002214號函暨門診就醫紀錄明細表、童綜合醫院95年2月23日（95）童醫字第0212號函、洪應三個人財產清單、洪應三93年度綜合所得稅各類所得資料清單、洪應三遺產稅課稅資料參考清單、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1616字第80229號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1602字第80223號函、臺灣臺中地方法院94年度財管字第72號民事裁定、洪安晴、洪翠卿、洪杏雅個人戶籍資料查詢清單、洪應三全戶戶籍謄本、洪應三繼承系統表、洪應三遺產稅申報書、被告沙鹿稽徵所94年12月29日中區國稅沙鹿一字第0940035566號函、洪應三遺產稅案查簽報告、洪應三遺產稅調查報告書、元洪投資股份有限公司95年10月5日出具之說明書、洪應三遺產稅核定通知書、被告95年11月9日中區國稅二字第0950059050號函、臺灣臺中地方法院97年5月1日中院彥家癸94繼1602字第47178號函、被告沙鹿稽徵所97年5月15日中區國稅沙鹿一字第0970020431號函、核稅明細、洪應三、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1729字第82650號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1728字第82648號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1727字第82635號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1726字第82637號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月19日中院清家癸94繼1717字第81251號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月19日中院清家癸94繼1716字第81253號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1696字第80225號函、洪掛之繼承系統表、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1616字第80229號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1602字第80223號函、臺灣臺中地方法院94年度財管字第72號民事裁定、洪應三遺產核定通知書、94年度遺產稅繳款書、被告沙鹿稽徵所97年6月3日中區國稅沙鹿一字第0970015729號函、洪應三繼承系統表、被告發予洪徐月嬌之遺產稅免稅證明書、被告98年11月16日中區國稅法字第0980052260號函、洪掛戶籍謄本、洪應三戶籍謄本等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、本件之爭點為：先順位繼承人均拋棄其繼承，應以何時點定次順位之繼承人？本件被繼承人洪應三之父洪掛於第一順位繼承人均拋棄繼承前即已死亡，但未拋棄繼承，是否可認定為洪應三之繼承人？被繼承人死亡而發生當然繼承效力者，是否僅限於配偶及第一順序且與被繼承人親等最近之繼承人？茲分述如下：

（一）按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。

二、父母。

三、兄弟姊妹。

四、祖父母。」

「前條所定第一順序之繼承人，以親等近者為先。」

「繼承，因被繼承人死亡而開始。」

「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」

「繼承人得拋棄其繼承權。

前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內，以書面向法院為之。

並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。

但不能通知者，不在此限。

」「繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力。」

及「……第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。

先順序繼承人均拋棄其繼承權時，由次順序之繼承人繼承……因他人拋棄繼承而應為繼承之人，為限定繼承或拋棄繼承時，應於知悉其得繼承之日起二個月內為之。」

行為時民法第1138條、第1139條、第1147條、第1148條第1項前段、第1174條、第1175條及第1176條分別定有明文。

另民法第1176條修正理由謂：「……五、繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，為第一千一百七十五條所明定。

第一順序之繼承人親等近者均拋棄繼承後，經溯及於繼承開始當時情形以定其繼承人，如有次親等之直系血親卑親屬時，依第一千一百三十九條規定，自應歸由次親等之直系血親卑親屬取得繼承權（此非代位繼承），現行條文未有明定，易滋疑義，爰增訂本條第五項，明定應由次親等之直系血親卑親屬繼承。

換言之，第一順序親等最近之繼承人，必須全部拋棄繼承權，其次親等繼承人始可繼承。

……」準此可知，遺產繼承人除配偶外，依直系血親卑親屬、父母、兄弟姊妹、祖父母之順序定之；

而繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，而先順位繼承人均拋棄其繼承權時，由次順序之繼承人繼承；

又先順位繼承人均拋棄其繼承者，視為非自始繼承人，應溯及於繼承開始當時情形以定其繼承人，而由次順位之繼承人當然繼承。

再者，「依民法第1175條、第1176條第6項前段規定繼承之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，而先順序繼承人均拋棄其繼承權時，由次順序之繼承人繼承，準此，先順序繼承人均拋棄其繼承者，視為非自始繼承人，縱應擴大解為應溯及於繼承開始當時情形以定其繼承人，而應由次順序之繼承人甲當然繼承。

本件被繼承人乙於93年12月12日死亡，其子丙、丁於94年2月1日始向法院聲明拋棄繼承，並經法院准予備查，依前開說明，本件應溯及於繼承開始時即93年12月12日情形而由第2順序繼承人甲當然繼承。

雖甲於丙、丁拋棄繼承前死亡，但其既於前述繼承開始時仍生存，當然為乙之法定繼承人，則甲之繼承人戊、己於甲嗣後死亡時，即再轉取得對於乙之繼承權，惟自知悉戊、己拋棄繼承時起算未逾2月，因甲未及決定是否拋棄繼承即告死亡，戊、己自仍得聲明拋棄對乙之繼承權，法院應准予備查。」

復經臺灣高等法院暨所屬法院94年法律座談會民事類提案第7號座談會決議在案，亦採相同見解。

是以，原告主張「於被繼承人死亡，而發生『當然繼承』效力者，僅限於配偶及第一順序且與被繼承人親等最近之繼承人。

至於第一順序次親等之法定繼承人，乃至第二順序以下之法定繼承人，均不得援引民法第1147條之規主張當然繼承之效力。」

「拋棄繼承溯及於繼承開始時發生效力，係指應繼財產而言，並非次順序法定繼承人溯及取得繼承權之規定。」

等云，要有誤解，洵非可取。

（二）經查，被繼承人洪應三於94年7月15日死亡，其配偶徐心美及第一順序繼承人戊○○、洪翠卿、洪安晴、洪杏雅、劉家銘、劉家亨等7人於94年8月24日拋棄繼承，業經臺灣臺中地方法院家事法庭備查，有該院94年9月15日中院清家癸94繼1602字第80223號函可稽（參見本院卷第514頁）。

第二順序繼承人洪掛為被繼承人洪應三之父，雖於94年8月8日死亡，然洪掛於被繼承人洪應三死亡時，仍然生存（洪應三之母洪王月娥先於洪應三死亡），且未拋棄繼承，此為原告所不爭執，因被繼承人洪應三之配偶及第一順序之繼承人均拋棄繼承，依民法第1175條之規定，其對被繼承人洪應三之繼承權因第一順序繼承人拋棄而溯及自94年7月15日即發生繼承之效力，又此一繼承權既未經拋棄，參照首揭說明，本件即由第二順序之洪掛成為遺產繼承人，取得被繼承人洪應三之財產。

本件被繼承人洪應三既經核定其遺產總額為81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元，則被告依據遺產及贈與稅法第6條第1項規定，以洪掛為被繼承人洪應三遺產稅之納稅義務人，並核定本件遺產總額為81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元，經核即無不合。

（三）另按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』

依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。

惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。

是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。

違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。

又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第三十九條第二項所規定之情形外，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第十五條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。」

復經司法院釋字第622號解釋理由書闡述明確。

要言之，除繼承人違反上開稅捐稽徵法第14條第1項規定，未依法繳納被繼承人應繳納之稅捐，應依同法第2項負繳納義務外，繼承人僅於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納而為代繳義務人。

查本件被繼承人洪應三之第二順序繼承人洪掛於94年8月8日死亡後，除配偶洪徐月嬌（非洪應三之母）外，其第一順序繼承人洪貴鳳、蔡洪貴連、梁洪桂花、王利民、王珮如、王勝民、王欣如、洪翠卿、洪杏雅、洪麗婉、洪梓珮、洪苡旃、蔡麗敏、蔡寬智、蔡寬銘、蔡孟涵、蔡念辰、蔡曉翠、蔡翠媛、梁錦綢、梁清煌、梁清旭、梁清輝等人均已拋棄繼承，並經臺灣臺中地方法院家事法庭備查在案，僅餘原告乙○○、庚○○、辛○○、洪安晴、戊○○、己○○、丁○○、丙○○等人未拋棄繼承，分別有洪掛之繼承系統表、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1729字第82650號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1728字第82648號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1727字第82635號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月22日中院清家癸94繼1726字第82637號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月19日中院清家癸94繼1717字第81251號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月19日中院清家癸94繼1716字第81253號函、臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1696字第80225號函等件在卷足憑。

是以，被告於復查決定發單時，依上開司法院釋字第622號解釋意旨，更正繼承人之義務人類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」等語，即無不合。

（四）另原告固又訴稱「洪應三之配偶徐美心及所有第一順序繼承人，於94年8月24日向臺灣臺中地方法院拋棄繼承並准予備查，另通知第三順序之兄弟姊妹，亦均在法定期間於94年8月26日向臺灣臺中地方法院拋棄繼承並准予備查。

『若謂』洪應三第一順序繼承人所為拋棄繼承之效力，溯及自繼承開始時發生效力，而由第二順序之繼承人洪掛繼承，則第三順序之兄弟姊妹自無繼承權，何來拋棄繼承。

惟其第三順序之兄弟姊妹於94年8月26日檢附繼承系統表向臺灣臺中地方法院拋棄繼承，並准予備查，足見臺灣臺中地方法院亦認為洪掛既於94年8月8日死亡，則洪應三之第一順序繼承人於94年8月24日拋棄繼承後，其繼承權則歸屬第三順序之繼承人，而准予拋棄繼承甚明。」

「洪應三之配偶徐心美以其與第一順序繼承人、第三順序之繼承人均已拋棄繼承，而第二順序之繼承人洪掛早於94年8月8日死亡，洪應三已無繼承承人為由，而檢附繼承系統表與相關拋棄繼承之文件，向法院聲請選任遺產管理人，亦獲臺灣臺中地方法院94年度財管字第72號裁定，准予指定徐心美為遺產管理人，足見該法院亦認洪掛非屬洪應三之繼承人無誤。

基此，本件既經臺灣臺中地方法院認定係屬無人繼承之案件，而準用無人承認繼承之規定，指定徐心美為遺產管理人，於此裁定遭廢棄前，行政機關（含被告）宜應尊重該裁定之判斷，而不得逕認洪掛為洪應三之繼承人。」

等云。

然查，上開原告所援引之臺灣臺中地方法院家事法庭94年9月15日中院清家癸94繼1616字第80229號備查函及同院94年度財管字第72號裁定（參見原處分卷第392頁、第394頁至第395頁），在性質上皆屬於非訟事件，並無實質上之確定力，自無拘束行政爭訟之效力。

是原告上開各節主張，亦非可取。

七、綜上所述，被告以被繼承人洪應三之第二順序繼承人洪掛並未拋棄繼承，遂以洪掛為納稅義務人，核定遺產總額為81,101,537元、遺產淨額72,101,537元及應納稅額24,054,630元，並因洪掛業於94年8月8日死亡，被告另以原告為代繳義務人發單補徵，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 3 日
書記官 蔡 宗 融