臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,237,20101007,1

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第237號
原 告 甲○○
被 告 南投縣政府稅務局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國99年6月14日府行救字第09901237230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、按行政訴訟法第107條第3項規定：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」

本件原告之起訴，依其所訴之事實在法律上顯無理由（理由如後說明），爰不經言詞辯論逕為判決。

二、事實概要：緣訴外人汪炎墩所有坐落於南投縣草屯鎮○○○段52-1地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺中地方法院民事執行處於民國（下同）80年10月間以80年執七字第6513號民事執行案件進行拍賣，由訴外人洪振中拍定取得系爭土地所有權，該院執行處並函請被告核算土地增值稅額，被告按一般稅率核算系爭土地增值稅為新臺幣（下同）3,787,325元，並請該執行處代為扣繳。

迄至99年3月16日，原告以汪炎墩債權人之身分向被告申請將系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並依98年1月23日修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定，退回溢繳之稅款3,787,325元，並加計利息退還法院重新分配。

案經被告審查認為，本案已逾30日之申請期限及原告以債權人之身分並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，遂以99年3月23日投稅土字第0990009531號函（下稱原處分）否准所請。

原告不服，主張：依財政部82年6月17日臺財稅第821488575號函、89年8月1日臺財稅字第0890455206號函及93年12月14日臺財稅字第0930456294號等函釋意旨，被告否准原告退稅之申請，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之退稅權益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，當事人適格要件及保護要件均無欠缺；

次依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅款者，得在繳納日起算5年以內請求退還，但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅款者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，而系爭土地由執行法院拍賣，被告依職權計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，即無5年時效規定之適用；

又行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅，而被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，顯適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，有可歸責之原因；

且若符合行為時農業發展條例第27條規定之土地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當時依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關為適法之行政處分，惟被告不依原告之申請作成免稅之處分並退還稅款，徒以無可歸責為拒絕之理由，係與最高行政法院83年度判字第560號判決、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及受益權，原告以受處分當事人之地位，依訴願法第1條及第2條規定提出訴願；

再者，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，依法律規定被告有退還溢繳稅額之義務；

依最高行政法院93年判字第1392號判例、財政部82年6月17日臺財稅第821483575號函釋意旨及財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋，益見債權人得申請稽徵機關作成免稅之行政處分，且被告亦曾本於財政部82年6月17日臺財稅第821488575號函釋、財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋之效力，准許債權人申請作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無時效之限制，詎被告竟以債權人之原告不得請求作為駁回之基礎，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條禁止差別待遇之規定不合，顯違背法令等云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）按最高行政法院88年判字第392號判例意旨：「債權人有申請免稅之權益。」

財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」

財政部92年9月1日臺財稅字第0920453835號函釋意旨：「抵押債權人請求返還稅款，其請求權時效，請參照法務部90年3月22日法90令字第008617號令。」

財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋意旨：「債權人可申請免徵土地增值稅。」

財政部82年6月17日臺財稅第821488575號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」

財政部73年7月30日臺財稅第56686號函釋意旨：「農地拍賣課稅後，嗣後債權人檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。

該財政部函釋在闡釋法規真意，與法無違，自法規公布時發生效力。」

是於退稅程序，被告否准原告之申請，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之退稅權益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，經訴願決定駁回後，依法提出爭訟，當事人適格要件及保護要件均無欠缺，又當事人適格要件與權利保護要件，乃屬訴訟程序要件，以原告所主張之原因事實決之，非以訴訟標的法律關係存否決之，因此，被告主張原告當事人不適格、欠缺權利保護必要，自應舉證原告有如何當事人不適格、欠缺權利保護要件之法律依據，而非以自己認知之法律或個案判決主張當事人不適格，欠缺權利保護必要；

又本案原告行使之權利，性質上為「申請稽徵機關履行公法義務請求權」，而該請求之原因，原告係主張被告沒有正確適用行為時農業發展條例第27條之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。

（二）稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；

但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為第2項所明定；

至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。

而稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年時效，以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭土地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢之情事，即無5年時效規定之適用，是被告以5年時效作為拒絕之基礎，用法有誤。

（三）雖財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。

至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。

……」，固肯認人民得請求稽徵機關履行公法義務退還溢繳稅額之權利，並謂應受5年消滅時效期間之限制，但未規定時效期間之起算，依司法院（54）臺函參字第1755號函釋意旨：按人民之財產權應受法律之保障，故人民申請退還稅款亦即為人民之權利，此種權利請求權應依公法之規定，5年時效期間，應自請求權人之知悉時起算，原告於99年3月16日才知悉權利內容及有義務人之認識，即對被告行使申請履行公法義務退還納稅義務人汪炎墩所溢繳稅額之權利，不逾5年消滅時效期間之規定。

若被告仍堅持原告無權申請被告作成行政處分，且已逾5年消滅時效期間，容請提出具體之法律依據，否則，應為被告敗訴之判決。

（四）次按，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。

最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議闡釋行為時農業發展條例第27條規定，認合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋意旨：「又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請。」

與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。

該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。

故符合行為時土地稅法第39條之2規定者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。

而斯時被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，顯適用法令有錯誤。

至被告主張依行為時土地稅法施行細則第58條規定，以當事人提出申請為必要云云。

惟行為時土地稅法施行細則第58條規定，以行為時申報土地移轉現值案件為範圍，本案行為時為扣繳案件，自無適用之餘地。

何況免稅程序乃租稅法律明文原則範圍，施行細則並非立法院通過總統公布之法律，自無以之作為免稅程序須申請之法律依據。

行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：「……應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」

財政部88年3月6日臺財稅字第881902672號函釋意旨：「本部同意上開意見。」

因之，系爭土地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民提出申請，當然發生免稅效果。

故若被告不能舉證證明符合要件之農地，必須經由人民提出申請，稽徵機關始予於核免之法令依據，應認被告就系爭土地依一般稅率扣繳土地增值稅，係未正確適用行為時農業發展條例第27條規定、或行為時土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人汪炎墩溢繳稅額，而有法律上可歸責之原因。

（五）但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分，依第35條立法理由，係指人民得為自己之利益，請求國家行政機關作成一定之行政處分，國家行政機關應依第36條規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果應依第51條、第43條規定，至遲應於二個月內應依第3條之規定為行政行為，若以書面作成行政處分，應依第96條規定程式為之，並應依第100條之規定送達當事人。

依上法律規定，人民為自己利益有申請國家行政機關依各該實體法律規定為行政行為之權利，此項權利之行使，依司法院釋字第469號解釋，不以法律明文規定有該權利為必要，即不必拘泥何種權利，只要行政機關有履行該義務為已足，而依稅捐稽徵法第28條第2項及公務員服務法第1條規定，退還溢繳稅額予納稅義務人為行政機關之義務。

若被告履行公法義務作成退還納稅義務人汪炎墩所溢繳土地增值稅額，依財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋意旨：「法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人。」

原告當然是為自己利益申請被告作成利己之行政處分，依行政程序法第34條及第35條法律規定，被告有作成適法行政處分之義務，足見原告有申請被告作成一定行政行為之權利。

又法律僅規定得為自己利益提出申請，而原告之申請並無不符合法律規定，當然有權利申請被告履行公法義務退還納稅義務人江炎墩所溢繳稅額之權利，故被告不依原告之申請履行公法義務作成免稅之處分並退還稅款之行政處分，徒以無權申請為拒絕之理由，係與上揭最高行政法院解釋、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條規定第2項規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及受益權，原告以受處分當事人之地位，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條及第5條規定，得提出撤銷及課予義務訴訟。

（六）財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理……準此，於稅捐稽徵法第38條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。

依上開函釋規定，被告受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，不得逕以無權申請，是被告逕以無權申請駁回，違背上級機關命令，顯有不當，請依法撤銷之。

（七）行政訴訟法第5條所謂「依法申請之案件」，法條並未規定其範圍，因此，法律、法律具體授權之法規命令、法律概括授權之法規命令、如承認職權命令，則均包括之，因之，行政程序法第34條、第35條之規定、財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋、財政部82年6月17日臺財稅第821488575號函釋等，均屬「法」之範圍，故原告所為之申請，為「依法申請之案件」，被告之處分復有撤銷之法律上原因，故請令依申請履行公法上義務，作成免稅、退稅行政處分，用臻適法。

本件原告主張原告為自己利益，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定之義務，被拒絕，經訴願程序後，提出爭訟請求判決如聲明，依法有據，被告抗辯本件非依法申請案件。

按行政訴訟法第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。

人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

所謂「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央或地方機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言（參照最高行政法院97年度裁字第1991號判決、高雄高等行政法院97年度訴字第622號判決）。

則依行政程序法第34條規定人民對行政機關有申請作成一定行政處分之權利，學者翁岳生於所主編行政訴訟法逐條釋義第89頁認此為「人民對國家的公法給付請求權」，原告申請被告就納稅義務人江炎墩所有被拍賣系爭土地履行公法義務作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地果符合免稅要件，被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此，原告之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」。

若被告仍堅持原告無權申請被告作成行政處分，容請提出具體之法律依據。

（八）何況，國家行使統治權，依法律之規定有課公務員作為之義務並沒有不作為之權利，若該管公務員違反作為之義務，參照行政程序法第34條、第35條規定，人民為自己之利益，本得申請該管公務員履行該公法義務之請求權，毋須有法律之明文為必要，有司法院釋字第469號解釋：「法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第二條第二項後段，向國家請求損害賠償」，並不以人民對政府有公法請求權之法律明文為必要，只要法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之法益遭受損害即足當之。

行為時農業發展條例第27條之免稅，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議闡釋，及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，均屬稽徵機關應依職權行政行為之事項，不待人民之申請，稅捐稽徵法第28條第2項規定亦同，則被告公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，參照財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋，原告因被告依法行政可得之法益落空，自屬受有損害，依法應得提出爭訟。

據上，被告之處分，顯不合行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦予被告之義務，致侵害原告之法益，而有可議，委難信服。

（九）至被告主張須申請始能免稅云云，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議、財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，已規定不須申請而當然發生免稅效果，人民自不負申請義務，足見被告之主張有不當。

原告以受處分人當事人之地位提起訴願，故訴願決定機關以：訴願法第77條第3款認不合訴願法第18條而為不受理之決定之前提，以事實上利害關係人提起訴願為要件，要與本件原告以受處分人當事人之地位提起訴願之情形迥不相同，自無不受理法則規定之適用，是訴願決定機關用法有錯誤。

另被告主張有通知權利人申請，原告否認之。

最高行政法院93年判字第1392號判例：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。

財政部82年6月17日臺財稅第821483575號函釋意旨：「法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。

並未限制債權人之申請權。」

財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋於個案核釋中明文：「債權人蔡○碧君檢附『自耕能力證明書』申請，應准予免徵土地增值稅。」

益見債權人得申請稽徵機關作成免稅之行政處分。

茲有債務人羅勝一所有農地於80年9月11日被法院執行拍賣，林宗高以債權人之地位，於91年4月15日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以91年5月7日投埔稅二字第0910004994號函准許之，此外，另有15件之稽徵機關本於財政部82年6月17日臺財稅第821488575號函釋、財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無時效之限制。

詎被告竟以債權人之原告不得請求作為駁回之基礎，顯有違憲法之平等原則要求，與行政行政法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

規定不合，顯違背法令；

又原告於訴願程序即有此主張，被告猶未自我省思，顯有意作成不公平之差別待遇，依最高行政法院81年度判字第1006號判決意旨：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。」

基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權利濫用之違法。

最高行政法院41年判字第17號判例：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。

否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。

其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持」所表示之法律見解，原處分即難予以維持，故請依法撤銷之，用臻適法。

（十）至洪許玉詩之申請即便受敗訴判決確定，因當事人及法律關係不同一，並非同一事件，無論是當事人或行政法院均不受拘束，是被告所為抗辯，顯屬贅文。

又行政訴訟法第125條第1項規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。

是行政法院在審理具體案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實之能事，並盡職權調查義務，就被告所應適用法令之構成要件事實與認定是否合法為調查，以查明事實真相。

（十一）綜上所述，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，被告即有依法作成免徵土地增值稅之義務而不為，竟駁回原告之申請，其認事用法有不當。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項規定提起本件撤銷訴訟及課予義務訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於否准退還訴外人汪炎墩所有於80年間經執行法院拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅部分均撤銷。

⒉被告應依判決之法律上見解，對於訴外人汪炎墩所有上開土地作成退稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。

⒊訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）本件原告以系爭拍賣土地之債權人身分，向被告申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配，惟依土地稅法第4章土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅，本件就系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響致使受分配之金額相對減少，然此係因原土地所有權人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，原告就系爭土地課稅處分，僅具事實上（經濟上）利害關係，並無法律上之利害關係，難認其權利或利益因而受侵害（參照最高行政法院94年度判字第1615號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第750號判決）。

況改制前最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議曾就抵押權人（債權人）可否代位債務人（原土地所有人）申請免徵土地增值稅乙節作成決議，認債權人依行為時農業發展條例第27條之規定（相當行為時土地稅法第39條之2），向稅捐稽徵機關申請免稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利。

另依最高行政法院94年度判字第1439號判決意旨：「……如稅捐稽徵機關漏未對符合本條（行為時農業發展條例第27條）要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。

……」98年度判字第318號判決均同此見解，足見原告既非系爭拍賣土地之納稅義務人，本無要求被告作成免徵土地增值稅之公法上請求權，是以被告否准所請，所持理由雖有不同，惟就原告無權申請變更課稅處分之結果並無二致。

準此，原告就該課稅處分既無實體請求權亦無直接之法律上利害關係，其提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，應屬當事人不適格。

（二）另按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

為98年1月21日修正公佈後稅捐稽徵法第28條所明定。

查農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵，此觀諸行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第l項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

二。

耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。

前項土地登記謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

甚明，本件納稅義務人於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被告依一般應稅土地核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，更無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。

又縱認原告嗣後得代位債務人申請系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，因其非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，依財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋規定：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。

……」意旨，該申請仍應受5年時效期間之限制，系爭土地增值稅由臺灣臺中地方法院扣繳，並於80年11月8日繳納完畢，原告迄至99年3月16日提出申請，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系之土地增值稅款，則原告自亦不得請求。

再者納稅義務人本人請求退稅早已逾5年時效，其公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦當不得再為退稅之行政行為，況本案系爭土地另一債權人洪許玉詩於98年3月3日以債權人身份申請免徵土地增值稅，經臺中高等行政法院以98年度訴字第827號判決駁回，並經最高行政法院99年度裁字第280號裁定上訴駁回確定有案。

（三）至原告引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例，主張原處分有違憲法及行政程序法「不得差別待遇」平等原則乙節。

經查原告所舉之案例，該等個案事實之構成要件原因殊異，係稽徵機關依請求而發動職權之行為，而有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有其裁量權，又債權人對於被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係，有如前述，被告雖有部分准許之案例，上級機關並無通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐機關所遵循，自無違反原告所相稱之有違行政程序法第6條規定，及最高行政法院93年判字第1392號判例所揭示之平等原則。

原告另引財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函，業經財政部以屬個案核示而刪除，至行政程序法第34條及第35條規定，係關於行政程序之開始及當事人向行政機關提出申請之方式，均非得為原告本件請求權之依據，又原告另引最高行政法院41年判字第17號判例、88年判字第392號判例，業經不再援用，均難為本件原告有利之論據。

（四）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院查，上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭土地登記簿、原告99年3月16日申請書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、被告99年3月23日投稅土字第0990009531號函、原告戶政連線戶籍資料、臺灣臺中地方法院民事執行處80年10月8日80年民執七字第6513號函、系爭土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書查詢清單、系爭土地增值稅繳款書、臺灣臺中地方法院民事執行處98年5月19日中院彥民執80執七字第6513號函、被告98年4月14日投稅財字第0980601447號函、南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處91年5月7日投埔稅二字第0910004994號函、被告98年4月14日投稅財字第0980601447號函、原告於被告之99年7月19日訪談紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、本件兩造之爭點為：原告可否代位訴外人汪炎墩向被告申請免徵系爭土地增值稅之公法上權利？原告是否因被告否准其申請而受有權利或法律上利益之損害？茲分述如下：

（一）按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」

第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。

人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

經查，本件原告於準備期日經合法通知無故不到場，惟依其起訴狀記載「依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告機關履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告機關履行公法義務請求權之行使，殊屬法律上所謂『依法申請』之案件……」等語（參見本院卷第9頁背面），及聲明請求判命被告作成免徵及退還土地增值稅之行政處分而言，本件在程序面上，顯係以行政訴訟法第5條第2項規定為基礎。

是原告主張本件除依行政訴訟法第5條規定之外，另依同法第4條規定起訴云云，即有誤解，先此敘明。

（二）次按「依農業發展條例第二十七條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第三十九條之二第一項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。

抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。

足見，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。

另上開行政訴訟法第5條第2項規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。

其中，所謂「權利」係指所有法秩序（包含憲法有關基本權之規定）認為值得保護，且得以個別化之利益而言。

因此原告是否有得以依行政訴訟法第5條第2項主張之權利，即可理解為：有無原告所主張保護其利益之法規範存在。

換言之，本件關於原告是否得以債權人之身分為債務人主張土地稅法第39條之2之稅捐優惠之主張，應觀察土地稅法第39條之2所欲保護之對象是否可以涵蓋債權人而定。

惟按，土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人……。」

第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

又土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。

是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

而土地稅法第39條之2第1項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。

但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1項後段規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知：是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。

更有甚者，同法第55條之2復規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。

二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。

三、非依法令變更為非農業用地使用。」

申言之，前手土地所有人如享移轉免徵增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。

雖土地稅法第55條之2：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。

二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。

三、非依法令變更為非農業用地使用。」

業於89年1月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3，但本件土地之移轉既發生於80年間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2是否刪除無涉。

準此，土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之2在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2之規範目的實與如本件自稱為債權人之原告財產權之保護無關，故原告並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利及法律上利益。

（三）至於原告援引財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋意旨主張債權人可申請免徵土地增值稅，及援引財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋意旨，主張退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人等云。

然查，上開財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋係謂：「主旨：土地稅法第三十九條之二修正公布生效日（八十九年一月二十八日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於八十九年一月二十七日之前者，適用修正前之規定；

於同年月二十八日之後者，適用修正後之規定。

請查照。

說明：一、復貴處八十九年七月五日八九投稅財字第三七五五三號函。

二、本案納稅義務人陳○盛君所有座落名間鄉○○段第一二二八之三地號土地於八十九年一月十九日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣，嗣債權人蔡○碧君檢附『自耕能力證明書』於八十九年六月二十九日向貴處申請不課徵土地增值稅。

查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第三十九條之二修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第三十九條之二及有關規定者，依本部八十二年六月十七日臺財稅第八二一四八八五七五號函釋規定，應准予免徵土地增值稅。」

其有關「債權人蔡○碧君檢附『自耕能力證明書』於八十九年六月二十九日向貴處申請不課徵土地增值稅」等敘述（即說明2部分），業經財政部為部分刪除。

且該段函文內容僅在敘述案情時，述及該案係由債權人提出申請，並未肯認債權人有請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。

另外，財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋係謂：「一、法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。

二、本部九十一年一月三日臺財稅字第○九○○四五四一二二號函，停止適用。」

並未闡釋債權人有請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。

況且，上開函釋為行政機關依其職權所為之解釋函令，對法院之判決並無拘束力，尚難執此遽認原告有起訴之利益。

此外，原告所舉最高行政法院88年判字第392號判例，亦因與現行土地稅法規定不符，經最高行政法院97年6月份第2次、第3次庭長法官聯席會議決議不再援用，並於97年7月29日由司法院以秘臺廳行一字第0970015198號函准予備查。

是原告就此所為之主張，亦乏所據。

七、綜上所述，本件原告起訴所為之聲明及主張欠缺權利保護要件，而無訴之利益，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

又本件原告之訴既有上開顯無理由之原因，應予駁回，已如前述，則其餘實體上之主張，即毋庸再予詳究，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 蔡 宗 融