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臺中高等行政法院判決
99年度訴字第286號
99年10月19日辯論終結
原 告 維信國際股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○ ○○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因清算期間超額分配可扣抵稅額罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年6月9日台財訴字第09900107360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告清算期間股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為新臺幣（下同）0元，經被告初查以原告於民國（下同）97年4月間分派股利19,813,602元（淨額），可扣抵稅額3,548,476元，稅額扣抵比率17.91％，遂核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」1,511,056元及稅額扣抵比率7.63％，超額分配股東可扣抵稅額2,037,420元，並按超額分配之金額2,037,420元處1倍之罰鍰2,037,420元。
原告不服，申請復查，獲准追減罰鍰1,018,710元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；
有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰」，「此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事」，「逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之」，「惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」
、「對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。
上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違」分別為司法院釋字第356號解釋理由、釋字第337號解釋理由第二段、釋字第503號解釋文、釋字第327號解釋文及釋字第616號解釋文所明示。
可知「漏稅罰」應以有漏稅事實為要件，屬於「結果犯」，需有稅法所規定的結果發生，始為既遂，並得予以處罰。
若為「行為罰」自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之，倘仍依應納稅額固定之比例加以處罰，又無合理最高額之限制，即逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則。
次按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」
為行為時所得稅法第114條之2第1項第1款所明示。
雖其第1款中「致分配予股東」，並未明確指出須以「股東已受領股利憑單，並以此為申報綜合所得稅」為要件，惟自同條第1項中所示「責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰」觀之，自是股東已造成短漏報所得稅之事實，否則營利事業自無須補繳之必要，再者，法律的解釋上仍應符合「合憲性」，故所得稅法第114條之2解釋上自應受首揭大法官解釋之拘束，應屬明確。
㈡原告於97年4月15日分配清算盈餘，清算所得之應納營利事業所得稅2,037,420元原定於97年4月15日前繳清，故將該筆稅款於97年4月15日計入股東可扣抵稅額中計算股東可扣抵稅額比率，惟因出納人員作業疏失，延至97年5月2日始將稅款繳納完畢，致在計算上產生超額分配。
此項錯誤於97年9月為稽徵機關發現，當時股利憑單尚未寄發予股東，故立即向被告申請更正股利憑單等申報資料，被告亦於98年4月24日核定更正在案，原告將更正後正確之股利憑單寄送給股東，股東則按正確之股利憑單於申報時效內98年5月31日前申報其個人綜合所得稅。
如此，實際上自無發生超額分配股東可扣稅額予股東扣抵綜所稅，產生漏報稅額之情事。
按所得稅法第114條之2處罰為一漏稅罰，既尚未有漏稅事實發生，依前揭大法官解釋，本件應予免罰，應屬明確，被告仍處罰鍰2,037,420元（復查決定變更罰鍰金額為1,018,710元），顯有違反首揭大法官解釋。
㈢復查決定及訴願決定均以財政部97年12月5日台財稅字第09700451540號函所示，主張依所得稅法第114條之2規定，營利事業如違反條文規定情節之一者，即構成補繳稅額及處罰要件，尚非以是否構成漏稅事實作為判斷依據，僅依財政部98年11月6日發布修正之稅務違章案件減免處罰標準減輕二分之一罰鍰，變更核定罰鍰金額為1,018,710元。
惟查：1.若所得稅法第114條之2規定，係一漏稅罰，則上開復查決定及財政部97年12月5日台財稅字第09700451540號函，顯與首揭釋字第337號及釋字第503號解釋文相互牴觸，顯有適用法令之不當。
2.倘如訴願決定理由及財政部97年12月5日台財稅字第09700451540號函所述，不問是否已經造成漏稅事實，而以納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務，即予處罰者，應屬「行為罰」，若屬行為罰，卻以應納稅額固定之比例加以處罰，又無合理最高額之限制，即逾越處罰之必要程度，違反憲法第23條比例原則及釋字第327號及第616號解釋文。
3.按「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。
但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元」為所得稅法第110條第3項所明定。
由此觀之，營利事業申報所得，若有漏報而無漏稅額之處罰，都有最高不得超過9萬元之限制，而營利事業將股東可扣抵比率計算錯誤，在股東申報綜合所得稅前已更正正確，並無產生國庫任何損失，卻以應納稅額固定之比例加以處罰，縱復查決定依財政部98年11月6日修正之稅務違章案件減免處罰標準減輕二分之一罰鍰，但仍無合理最高額之限制，即逾越處罰之必要程度，違反憲法第23條比例原則及司法院釋字第327號、503號解釋。
被告以所得稅法第114條之2係兼具行為罰及漏稅罰企圖規避大法官上開解釋之規範，實不足採。
㈣再由所得稅法第114條之2立法理由：「第1項明定營利事業有各款情形以致超額分配可扣抵稅額時，該營利事業應負補繳稅額及繳納罰鍰義務之規定。
．．．超額分配或不應分配而分配可扣抵稅額之營利事業，如因歇業、倒閉或他遷不明而未依規定補繳稅額時，稽徵機關應向申報扣抵之股東或社員追繳其超額扣抵部分，爰於第3項規定。」
可知營利事業須負起補稅及處罰目的，主要是在於填補股東個人綜所稅因營利事業之錯誤致超額分配可扣抵稅額而漏報個人綜合所得稅之本稅及處罰，若營利事業已在股東申報綜合所得稅前予以改正其錯誤（不論是營利事業自行發現或為稅捐機關查得發現），自不會產生漏報個人綜所稅之情事，營利事業自無須填補其稅額及罰鍰之必要。
㈤綜上，原告因出納人員繳稅之延誤，已使得清算所得所繳納之營利事業所得稅2,037,420元，無法帶予股東扣抵其綜合所得稅（以後也因公司結束不可能再分配），國家稅收不但沒有減少，反而多出2,037,420元。
被告再處以原告漏稅罰，顯不合理，令人難以折服等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠本件原告業於96年10月8日經經濟部核准解散登記，並於97年5月5日辦理96年度營利事業所得稅清算申報，且原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，清算期間（96年10月8日至97年4月10日）分派股利19,813,602元（淨額），可扣抵稅額3,548,476元，稅額扣抵比率17.91％，其股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」0元（復查決定誤植為3,548,476元），經被告初查依原告97年4月23日申報股利憑單資料，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」1,511,056元及稅額扣抵比率7.63％，超額分配股東可扣抵稅額2,037,420元，乃按超額分配之金額2,037,420元處1倍之罰鍰2,037,420元。
原告復查主張其於97年4月15日分配清算盈餘，清算所得之應納營利事業所得稅2,037,420元，原訂於97年4月15日前繳清，故將該筆稅款計入股東可扣抵稅額中計算股東可扣抵稅額比率，惟因出納人員作業疏失，延至97年5月2日始將稅款繳納完畢，此項錯誤於97年9月發現當時股利憑單尚未寄發予股東，故立即向被告申請更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及股利憑單等申報資料，並將正確之股利憑單寄送給股東申報其個人綜合所得稅，倘若股東正確申報個人綜合所得稅，即無產生漏報稅額情事，應予免罰云云。
經被告機關復查決定以，查原告97年度股東臨時會議事錄並未記載清算分派股息及紅利之基準日，則依首揭法令規定，應以其股東會決議分派股息及紅利之日97年4月22日為分配基準日（另股東清算分配報告表記載分配日為97年4月10日），本件原告於97年5月2日始繳納清算申報自繳稅額2,037,420元，依首揭法令規定，該筆自繳稅款應不予計入截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶，原告將之計入而虛增股東可扣抵稅額帳戶金額2,037,420元，致其實際分配可扣抵稅額3,548,476元（19,813,602元17.91％），超過應分配可扣抵稅額1,511,056元（19,813,602元7.63％），超額分配2,037,420元。
又原告雖主張已向被告申請更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及股利憑單等申報資料，並將正確之股利憑單寄送給股東申報其個人綜合所得稅，並無產生漏報稅額情事，惟依財政部97年12月5日台財稅字第09700451540號函示意旨，原告有超額分配股東可扣抵稅額情事即應處罰，並非以股東是否構成漏稅事實作為判斷依據，所主張核無足採。
綜上，原告超額分配股東可扣抵稅額2,037,420元，違反首揭稅法規定，違章事證明確已如前述，惟查原告於97年4月23日向被告申報股利憑單可扣抵稅額3,548,476元，嗣於98年4月24日（股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前）申請更正股利憑單可扣抵稅額為1,511,056元，並經被告核准更正，依稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款規定，應按應處罰鍰減輕1/2處罰，原處罰鍰2,037,420元，應予追減1,018,710元等由，變更核定罰鍰為1,018,710元。
原告不服，提起訴願，主張㈠如所得稅法第114條之2規定係一漏稅罰，則財政部97年12月5日台財稅字第09700451540號函示意旨，顯已違反司法院釋字第337號及503號解釋有漏稅事實方得處罰之意旨。
㈡若為行為罰，卻以應納稅額固定之比例處罰，又無合理最高額之限制，即逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條規定之比例原則。
㈢本件因出納人員繳稅之延誤，已使得清算所得所繳納之營利事業所得稅，無法帶予股東扣抵其綜合所得稅（以後也因公司結束不可能再分配），國家稅收不但沒有減少，反而多出2,037,420元，被告還要再裁處罰鍰，顯不合理，令人難以折服。
再者，清算期間之盈餘分配作業本來就屬較特殊及複雜，況且一般會計人員，可能從未處理過，應本於「多輔導，少處罰」的精神，輔導納稅義務人更正，而非動不動就處罰云云。
案經財政部訴願決定略以，第查：㈠依所得稅法第66條之3及第66條之4規定，營利事業以現金繳納營利事業所得稅結算申報應納稅額，計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為繳納稅款日，本件原告於97年5月2日始繳納清算申報自繳稅額2,037,420元，即該筆自繳稅額應以97年5月2日作為計入股東可扣抵稅額帳戶之日期，惟依原告97年4月23日申報股利憑單及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報資料觀之，原告於97年4月23日前分派股利淨額19,813,602元，可扣抵稅額3,548,476元，稅額扣抵比率17.91％，業已將系爭尚未繳納之自繳稅額2,037,420元計入股東可扣抵稅額帳戶，致分配上開股利時，造成超額分配2,037,420元，此為原告所不爭執，顯見原告已違反上揭規定。
㈡所得稅法第114條之2立法意旨係為達成促使營利事業盡其誠實申報之目的，且該條文內容係營利事業違反第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額予以處罰；
次依稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款規定，營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減輕二分之一。
準此，營利事業如違反上揭條文規定情節之一者，即構成補繳稅額及處罰要件，尚非以「所得人」是否構成漏稅事實作為判斷依據，即該條文應兼具行為罰及漏稅罰性質，並不以發生漏稅結果，始得處罰。
又98年5月27日總統華總一義字第09800129131號令修正公布第114條之2規定及98年11月6日修正公布之稅務違章案件減免處罰標準，業已考量營利事業違章情節輕重予以不同之處置，原告所訴顯屬誤解。
㈢綜上，被告以原告違反所得稅法第66條之3及第66條之4規定，將尚不得計入之自繳稅款2,037,420元，計入股東可扣抵稅額帳戶，致其實際分配可扣抵稅額3,548,476元，超過應分配可扣抵稅額1,511,056元，超額分配2,037,420元，違章事證明確，惟依稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款規定，原告於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向被告機關更正股利憑單，應予以減輕二分之一罰鍰，復查決定乃准予追減罰鍰1,018,710元，變更核定罰鍰為1,018,710元，經核並無違誤，所訴委無足採，而駁回其訴願。
㈡按所得稅法第114條之2規定，營利事業違反該條第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰，其立法意旨係為達成促使營利事業盡其誠實申報之目的，該條文兼具行為罰及漏稅罰性質。
另有關該條文未區分行為罰及漏稅罰，且不論違章情節之輕重，就超額分配之金額，均按固定之比例加以處罰，又無合理最高額之限制，似與憲法第23條之比例原則尚有未合部分，查該條文業於98年5月27日修正公布改處1倍以下罰鍰，另財政部98年11月6日發布修正之稅務違章案件減免處罰標準第7條規定，已增訂第4款就系爭違章情節，按應處罰鍰減輕二分之一處罰，又財政部98年12月8日發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦規定應按超額分配金額之高低，分別處以0.2、0.5或1倍之罰鍰。
本件原告97年度股東臨時會議事錄並未記載清算分派股息及紅利之基準日，應以其股東會決議分派股息及紅利之日97年4月22日為分配基準日（另股東清算分配報告表記載分配日為97年4月10日）。
原告於97年5月2日始繳納清算申報自繳稅額2,037,420元，依首揭法令規定，該筆自繳稅款應不予計入截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶，原告將之計入虛增股東可扣抵稅額帳戶金額2,037,420元，致其實際分配可扣抵稅額3,548,476元（19,813,602元17.91％），超過應分配可扣抵稅額1,511,056元（19,813,602元7.63％），超額分配2,037,420元，違反首揭稅法規定，違章事證明確已如前述，復查決定依財政部98年11月6日發布修正之稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款規定，追減罰鍰1,018,710元，變更核定為1,018,710元。
則原告違反所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段規定，將分配日後所繳納之不應計入股東可扣抵稅額帳戶之自繳稅額計入，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配數，被告依同法第114條之2第1項規定裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告超額分配可扣抵稅額2,037,420元，違反所得稅法第66條之3之規定，爰依同法第114條之2規定裁罰1倍之罰鍰，復查決定復依98年11月6日修正之稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款規定，追減罰鍰1,018,710元，是否適法有據。
原告主張所得稅法第114條之2規定為漏稅罰，其於股東申報綜合所得稅前已更正股利憑單可扣抵稅額，無產生漏報稅額情事，不應裁處罰鍰，是否可採。
五、經查：㈠按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」
、「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」
、「營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；
」、「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」
、「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如下：前項第一款規定之情形，為分配日。」
、「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」
、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」
及「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。
違反第六十六條之五第一項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。
違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」
分別為行為時所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段、第66條之4第1項第1款、第2項第1款、第66條之6第1項前段、第75條第1項及98年5月27日總統華總一義字第09800129131號令修正公布第114條之2第1項所明定。
次按「本法第六十六條之四第二項第一款所稱分配日、第三款所稱提列日、第四款所稱分派日及第六十六條之六第一項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；
其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」
為所得稅法施行細則第48條之8所規定。
再按「依所得稅法第一百十四條之二規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．營利事業依所得稅法第七十五條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減輕二分之一。」
為98年11月6日修正公布之稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款所規定。
㈡查本件原告業於96年10月8日經經濟部核准解散登記，並於97年5月5日辦理96年度營利事業所得稅清算申報，且原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，清算期間（96年10月8日至97年4月10日）分派股利19,813,602元（淨額），可扣抵稅額3,548,476元，稅額扣抵比率17.91％，經被告初查依原告97年4月23日申報股利憑單資料，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」1,511,056元及稅額扣抵比率7.63％，超額分配股東可扣抵稅額2,037,420元。
又依所得稅法第66條之3及第66條之4規定，營利事業以現金繳納營利事業所得稅結算申報應納稅額，計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為繳納稅款日，本件原告於97年5月2日始繳納清算申報自繳稅額2,037,420元（原處分卷第41頁），即該筆自繳稅額應以97年5月2日作為計入股東可扣抵稅額帳戶之日期，惟依原告97年4月23日申報股利憑單及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報資料觀之（原處分卷第98頁、第46頁），原告於97年4月23日前分派股利淨額19,813,602元，可扣抵稅額3,548,476元，稅額扣抵比率17.91％，業已將系爭尚未繳納之自繳稅額2,037,420元計入股東可扣抵稅額帳戶，致分配上開股利時，造成超額分配2,037,420元，顯見原告已違反上揭規定，違章事證明確。
㈢原告雖主張已向被告申請更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及股利憑單等申報資料，並將正確之股利憑單寄送給股東申報其個人綜合所得稅，並無產生漏報稅額情事。
惟按所得稅法第114條之2立法意旨係為達成促使營利事業盡其誠實申報之目的，且該條文內容係營利事業違反第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，如有故意或應注意能注意而不注意致違反上揭條文規定情事，應按超額分配之金額予以處罰，尚非以「所得人」是否構成漏稅事實作為判斷依據，即該條文兼具行為罰及漏稅罰性質，並不以發生漏稅結果，始得處罰（財政部97年12月5日台財稅字第09700451540號函釋意旨參照）。
原告主張所得稅法第114條之2規定須股東已構成漏稅之結果，始得加以處罰，自不足採。
㈣按所得稅法第114條之2於98年5月27日修正公布，將裁處罰鍰之倍數自「1倍」修正為「1倍以下」，是所得稅法第114條之2第1項於98年5月27日修正公布後，較有利於原告。
本件被告為裁罰處分時，雖係依據行為時所得稅法第114條之2第1項規定裁處罰鍰2,037,420元，此有裁處書1件附卷可稽（原處分卷第61頁），惟被告於復查決定時即已引用新修正之所得稅法第114條之2第1項，並依98年11月6日修正公布之稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款之規定，按應處罰鍰減輕二分之一，參酌被告於本院審理中陳述「所得稅法第114條之2第1項原規定按超額分配之金額，處1倍之罰鍰，該規定未考量違章情節之輕重，均處1倍罰鍰，違反比例原則，故於98年修法後改處1倍以下罰鍰，另財政部亦隨之修正稅務違章案件減免處罰標準第7條規定，增訂第4款按違章情節，分別處以0.2、0.5或1倍之罰鍰，本件被告已考量原告已誠實申報而降低其罰鍰，依修正後之規定裁處。」
等語，顯見被告已就所得稅法第114條之2於98年5月27日修正後加以比較適用，並已考量營利事業違章情節輕重而為處罰，即按應處罰鍰（按超額分配金額處1倍）減輕二分之一，追減罰鍰1,018,710元，變更核定為1,018,710元，原告主張被告仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，已違反憲法第23條之規定云云，尚有誤會。
㈤綜上，被告以原告違反所得稅法第66條之3及第66條之4規定，將尚不得計入之自繳稅款2,037,420元，計入股東可扣抵稅額帳戶，致其實際分配可扣抵稅額3,548,476元，超過應分配可扣抵稅額1,511,056元，超額分配2,037,420元，違章事證明確，惟依稅務違章案件減免處罰標準第7條第4款規定，原告於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向被告更正股利憑單，應予以減輕二分之一罰鍰，復查決定乃准予追減罰鍰1,018,710元，變更核定罰鍰為1,018,710元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 3 日
書記官 李 孟 純
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