臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,300,20101029,1

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第300號
原 告 甲○○
被 告 南投縣政府稅務局
代 表 人 乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國99年8月10日府行救字第09901657240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人張國臣所有坐落南投縣水里鄉○○段337、426-1地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）84年6月14日經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事執行處拍賣（案號：84年度執孝字第477號），由訴外人蔡志忠、陳益卿、鄭錦金、張春錫、林坤勇、紀惠美、紀榮全及紀杏芳拍定取得所有權，經被告機關按一般用地稅率核算應納土地增值稅新台幣（下同）723,611元，並函請執行法院代為扣繳在案。

嗣原告於99年1月19日以債權人身分，向被告機關申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，被告機關認本件已逾30日之申請期限及原告以債權人之身分並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，以99年5月3日投稅土字第0990600891號函復原告，原告不服，提起訴願，遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）訴外人張國臣所有系爭土地，於84年間經南投地院執行拍賣，法院公告承買人須有自耕能力，由拍定人紀杏芳等人檢附自耕能力證明書承受，被告機關按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案，原告以系爭土地符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅，顯未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人張國臣溢繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序法第34條規定申請被告機關履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務依職權作成退還溢繳稅額予納稅義務人張國臣之行政處分，案經被告機關審查後，以「無可歸責且無權申請」為由否准，侵害原告應受之法益。

（二）行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。

但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」

又依第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469號闡釋有案，若該申請符合該當法規時，依公務員服務法第1條：「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。」

規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，人民不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」

所明定。

是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告機關否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願及行政訴訟，以除去侵害，依法有據。

（三）行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：「．．．應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」

財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函釋：「本部同意上開意見」（96年度土地稅法令彙編）。

因之，若農地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，不待人民之申請，當然發生免稅效果，稽徵機關依公務員服務法第1條規定，有作成免徵土地增值稅之義務，此參財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：「修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅」（96年版土地稅法令彙編）益明。

次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。

依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。

又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。

查本件系爭農地符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或農地使用分區管制規則規定，為被告機關所不爭，又系爭土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。

又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人張國臣取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告機關於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民紀杏芳等人繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」

以及前開財政部函釋所示，於系爭農地84年6月14日拍賣移轉時，當然發生免稅效果，應於系爭農地移轉時核定免徵土地增值稅，且依行為時農業發展條例第27條、行為時農地稅法第39條之2規定之免稅，以符合該法條規定為己足，不以人民提出申請為必要，被告機關另事裁量須當事人盡協力義務違背上級機關命令，依最高行政法院41年判字第17號判例：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。

否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。

其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持。」

其處分難予以維持。

被告機關於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人張國臣溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，而有可歸責。

原告行使申請被告機關履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權，其法律關係為稅捐稽徵處第28條規定，依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，被告機關當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人張國臣溢繳稅額，原告申請被告機關履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。

（四）系爭農地符合免稅要件，被告機關依一般稅率扣繳，未正確適用行為時農業發展條例第27條規定，致納稅義務人張國臣溢繳稅額，原告為自己利益，申請被告機關履行稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還納稅義務人所溢繳稅額之義務，原告係行使申請被告機關履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（人民對國家公法上給付請求權），並非申請原告免稅或退稅，或就課稅處分為申請，被告機關以該程序視之，係未依原告申請而為處分，被告機關認定事實錯誤，衍生用法錯誤，訴願決定機關亦為相同之認定，而有不當，依法不足取。

被告機關辯稱無可歸責且無權申請云云，依其處分之真意，似認系爭農地作農業使用，縱未正確適用行為時農業發展條例第27條規定，得申請退還溢繳稅額者，僅以納稅義務人或拍定人為限，被告機關之認事用法均有違誤，違背上級機關命令。

另按「行政行為之內容應明確。」

行政程序法第5條定有明文，是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。

被告機關於原處分說明欄記載「無權申請」云云，不知法律依據，不合法律要求，非無可議。

況被告機關為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定給予陳述意見之機會，違背法令規定。

（五）雖依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「有關行政程序法於九十年一月一日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條之規定。

至於行政程序法於九十年一月一日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第一百三十一條之規定。」

所示，固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：「應自請求權人知悉時起算」（民事法令釋示彙編83年6月版第1270頁）所示，原告99年1月19日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5年時效，因此，原告在實體上有請求被告機關履行公法義務退還納稅義務人張國臣溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告機關自有依申請退還納稅義務人張國臣溢繳稅額之義務。

何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為實踐平等原則之核心所在。

茲有債務人羅勝一所有農地於80年9月11日被法院執行拍賣，債權人林宗高91年4月15日申請被告機關履行退稅之公法義務，被告機關審核後，以91年5月7日投埔稅二字第0910004994號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告機關作成相同之行政處分之權利。

則原告向被告機關申請履行公法義務，被告機關竟拒絕，相較於債權人林宗高申請乙案，被告機關允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

規定不合。

又債權人林宗高申請乙案為被告機關所辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年度判字第1006號判例：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項定有明文。

基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」

所示，有權力濫用之違法。

（六）法律並無明文債權人不得代債務人（納稅義務人）向稽徵機關申請履行公法義務請求權之規定，是被告機關所為處分並無法律依據。

就撤銷之訴而言：於原告申請被告機關作成退還溢繳稅額之行政處分時，應知系爭農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條及稅捐稽徵法第28條第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成未便照准之行政處分，參照前述最高行政法院41年判字第17號判例，即有撤銷之法律上原因。

就課予義務之訴而言：依行政程序法第34條及第35條規定，當事人有請求被告機關作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及行為時農業發展條例第27條規定，被告機關就系爭農地有作成退還納稅義務人張國臣所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照最高行政法院41年判字第17號判例，即有撤銷之法律上原因，令作成法規所課予之義務。

據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。

系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告機關依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人張國臣溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，得申請被告機關作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政慣例，有要求被告機關為相同之事件作相同處理之權利，被告機關竟予於否准，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合等情。

並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人張國臣所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。

添

三、被告則以：

（一）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

為行政訴訟法第5條所明定。

又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。

．．．」，最高行政法院75年判字第362號判例可資參照。

（二）本件原告以訴外人張國臣之債權人身分，向被告機關申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退還執行法院重新分配，惟依土地稅法第四章有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者，即出賣人課徵土地增值稅，本件就系爭土地拍賣而言，原告居於債權人地位，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響致使受分配之金額相對減少，然此係因原土地所有權人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，原告就系爭土地課稅處分，僅具事實上（經濟上）利害關係，並無法律上之利害關係，難認其權利或利益因而受侵害（最高行政法院94年度判字第1615號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第750號判決參照）。

況最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議曾就抵押權人（債權人）可否代位債務人（原土地所有人）申請免徵土地增值稅乙節作成決議，認債權人依行為時農業發展條例第27條之規定（相當行為時土地稅法第39條之2），向稅捐稽徵機關申請免稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利。

另依最高行政法院94年度判字第1439號判決意旨：「．．．如稅捐稽徵機關漏未對符合本條（行為時農業發展條例第27條）要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。」

又土地稅法第39條之2規定所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能影響債務人之償債能力，但其規範目的實與債權人之財產權保護無關（最高行政法院99年度判字第283號判決參照）。

原告既非系爭拍賣土地之納稅義務人，就該課稅處分既無實體請求權亦無直接之法律上利害關係，其提起本件課予義務訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，應屬當事人不適格。

（三）另按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

．．．」，為98年1月21日修正公布後稅捐稽徵法第28條所明定。

查農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵，此觀諸行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依下列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。

耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。

前項土地登記謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

甚明，本件納稅義務人於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被告依一般應稅土地核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。

又縱認原告嗣後得代位債務人申請系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，因其非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋規定：「有關行政程序法於九十年一月一日施行前，非屬稅捐稽徵法第28規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條之規定。

．．．」意旨，該申請仍應受5年時效期間之限制，系爭土地增值稅臺中地院已代納稅義務人張國臣扣繳，並於84年8月24日繳納完畢，原告迄至99年1月19日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。

再者納稅義務人本人請求退稅之請求權早已逾5年時效，其公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦當不得再為退稅之行政行為。

（四）原告雖引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例，主張原處分有違憲法及行政程序法「不得差別待遇」平等原則云云。

經查原告所舉之案例，該等個案事實之構成要件原因殊異，係稽徵機關依請求而發動職權之行為，而有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有其裁量權，又債權人對於被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係，被告機關雖有部分准許之案例，上級機關並無通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐機關所遵循，自無違反原告所指稱之有違行政程序法第6條規定，及最高行政法院93年判字第1392號判例所揭示之平等原則。

原告另引財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函，業經財政部以屬個案核示而刪除，至行政程序法第34條及35條規定，係關於行政程序之開始及當事人向行政機關提出申請之方式，均非得為原告本件請求權之依據，又原告另引最高行政法院41年判字17號判例、88年判字第392號判例，業經不再援用，均難為本件原告有利之論據等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告為系爭土地所有權人之債權人，於系爭土地拍賣時，有無請求免徵土地增值稅之公法上權利？原告請求被告機關應作成將系爭稅款函請執行法院重新分配與原告等債權人之決定，是否有理由？

五、經查：

（一）本件訴外人張國臣所有系爭坐落南投縣水里鄉○○段337、426-1地號土地，經南投地院民事執行處以84年度執孝字第477號給付借款強制執行事件執行拍賣，於84年6月14日由訴外人蔡志忠、陳益卿、鄭錦金、張春錫、林坤勇、紀惠美、紀榮全及紀杏芳拍定取得所有權，經被告機關按一般用地稅率核算應納土地增值稅723,611元（381,689＋341,922＝723,611），並以84年6月27日投稅財字第024296號函請執行法院代為扣繳，該函副本並以雙掛號郵寄送達原土地所有權人在案，而原告為上揭執行拍賣土地之抵押權人等事實，有南投地院民事執行處84年6月14日84年度執孝字第477號函、被告機關前揭核定系爭土地增值稅函及土地登記簿謄本附原處分卷（第29至49頁）可稽，並經兩造以書狀陳述明確，自堪認為真正。

迄至99年1月19日，原告以債權人身分，填具「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」載明：「下列土地（按即上開被拍賣之土地）係作農業使用之農業用地，依行為時土地稅法第39條之2規定，應予免徵土地增值稅」，並於同日（99年1月19日）具函檢送該申請書予被告機關（被告收文日期：99年1月20日），函文載稱：「主旨：後列農地屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，故請依行為時土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。

說明：代理人代理甲○○申請免徵土地增值稅，有委任書可稽。

本件促請免徵，為鈞處應依職權為行政之事項，并此指明。

土地所有權人張國臣所有坐落於：南投縣水里鄉○○段337、426-1號農地2筆，民國84年6月14日被法院執行拍賣，並依一般稅率計課土地增值稅在案；

爰檢附申請書、委任書及土地謄本等文件，謹申請鈞處改依行為時法律規定，作成免徵土地增值稅之處分。

依財政部88年2月3日台財稅第881898667號函釋，法院拍賣案件申請免徵，毋需檢附自耕能力證明書，併此敘明。

依行政程序法第34條規定（本院按：本條文為：行政程序之開始，由行政機關依職權定之。

但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限）申請貴機關履行法律規定之義務，請准依主旨辦理」等語（原處分卷第26至28頁），被告機關審查結果，以系爭99年5月3日投稅土字第0990600891號函復原告稱：「主旨：台端申請張國臣君原有坐落本轄水里鄉○○段337、426-1地號拍賣土地，依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅案，經核與規定不符，未便照准，請查照。

說明：復台端99年1月19日函。

依財政部77年2月26日台財稅第76 0276766號函規定，法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，稽徵機關應通知義務人及權利人於收到通知後30日內提出申請或補送有關證明文件辦理退稅，本局前已依規定辦理；

本案義務人及權利人未於收到通知後30日內提出申請或補送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，無前揭法條規定免稅之適用。

張國臣君原有坐落本轄水里鄉○○段337、426-1地號拍賣土地增值稅事件，依最高行政法院94年度判字第1439號判決意旨：『．．．如稅捐稽徵機關漏未對符合本件要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。

．．．』台端非拍賣土地之納稅義務人，本無要求原處分機關作成免徵土地增值稅之公法上請求權，其申請免徵僅係促請原處分機關注意，台端無權申請變更課稅處分」（原處分卷第24、25頁）等語。

原告不服，提起訴願，遭訴願決定以系爭函非行政處分不受理，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

依據上開情節，原告申請被告機關就訴外人張國臣原所有被拍賣之系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，其據以申請之依據乃行為時土地稅法第39條之2，相關規定則是行為時農業發展條例第27條，合先敘明。

（二）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

為行政訴訟法第5條第2項所明定。

準此可知，人民依前開規定請求行政機關應為行政處分或應為特定內容行政處分之訴訟（課予義務訴訟），以人民有無請求國家機關為一定作為之法規範存在為前提。

而法律之種類繁多，其規範之目的亦各有不同，是法律規範保障目的之探求，應就具體個案與法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷（司法院釋字第469號解釋理由書參照）。

又提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益（司法院釋字第546號解釋意旨參照）。

（三）次按「土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。」

「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；

經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。

但有下列情形之一者不在此限：因農業生產或政策之必要而休閒者。

因地區性生產不經濟而休耕者。

因公害污染不能耕作者。

因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。

因不可抗力不能耕作者。」

「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「（第1項）農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。

（第2項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

「（第1項）依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有下列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：再移轉與非自行耕作農民。

非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。

非依法令變更為非農業用地使用。

（第2項）前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。

但以一次為限。」

行為時（以下同）土地稅法第5條第1項第1款、第22條之1、第28條前段、第39條之2、第55條之2分別定有明文。

行為時農業發展條例第27條亦規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

另「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。

是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則」，司法院釋字第180號解釋理由書第1段闡釋甚明。

從上開規定及司法院解釋意旨可知，土地為有償移轉者，倘該土地移轉之價值非因原土地所有權人施以勞力資本而增加，向獲得其利益之該土地原所有權人徵收，乃在貫徹憲法漲價歸公之基本國策及租稅之公平。

而土地所有權人有償移轉農業用地所有權，免徵土地增值稅，依前揭農業發展條例及土地稅法第39條之2規定，需具備：移轉時依法作農業使用；

移轉與自行耕作之農民繼續耕作。

申言之，有償移轉之土地雖屬農業用地，惟原土地所有權人於所有該土地期間未依法作農業使用；

或縱原作農業使用，然有償承受該農業用地者非自行耕作之農民並繼續耕作，均不得免徵土地增值稅。

且農業用地所有權移轉時已依前開土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，但如取得該免徵土地增值稅之農業用地承受人，於完成移轉登記後，再移轉與非自行耕作之農民，或非依土地稅法第22條之1規定之各項原因閒置不用，而不繼續耕作之情形，並應處以原免徵土地稅額2倍之罰鍰，且其罰鍰金額不得少於取得申報移轉現值百分之二。

故知，土地稅法第39條之2第1項規定農業用地在具備前揭條件下，原農業用地所有人移轉該農業用地所有權得以免徵土地增值稅，係為獎勵「農地農用」所規定之稅捐優惠措施，而農業用地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其承受取得該農業用地的所有人對該土地之使用權並將受限制。

是就前揭土地稅法及農業發展條例之相關規定整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果整體觀察，顯見行為時土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，暨稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，該項土地增值稅之免徵，與土地轉讓義務人之債權人無涉，雖原所有權人移轉所有農業用地是否免徵土地增值稅，或將影響其作為債務人之償債能力，然此並非土地稅法第39條之2之規範目的，原土地所有權人之債權人自無從依據本條規定向稅捐稽徵機關申請為一定作為之權利（作成免徵土地增值稅之處分）。

從而，本件原告以訴外人張國臣之債權人地位，依據行為時土地稅法第39條之2規定，請求被告機關作成免徵土地增值稅之處分，尚非有據，被告機關以系爭函予以否准，於法並無不合。

（四）綜上所述，本件被告機關以系爭函否准原告申請，核無違誤，訴願受理機關為訴願不受理之決定所持理由，雖有不同，然其結論一致，仍應予以維持，原告訴訟論旨均求予撤銷，尚非有理由；

又原告既無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利存在，其訴請被告機關對於納稅義務人（訴外人）張國臣所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定，亦難謂有據，均應予駁回。

（五）兩造其餘主張，不影響本件判決之結果，無庸論究；再本件原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 8 日
書記官 廖 倩 慧