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臺中高等行政法院判決
99年度訴字第303號
99年12月21日辯論終結
原 告 曾木輝
訴訟代理人 何邦超 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 孫碧月
謝幸珒
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30日台財訴字第09900075430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父曾森水於民國（下同）96年3月10日死亡，原告及其他繼承人經核准延期後依限辦理遺產稅申報，被告初查依據申報及查得資料，以原告及其他繼承人漏報被繼承人曾森水所遺之銀行存款及房屋等財產合計新臺幣（下同）742,421元，乃併課核定遺產總額101,962,336元，遺產淨額88,579,336元，應納稅額30,186,827元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額304,392元裁處1倍罰鍰304,392元。
原告就農業用地扣除額及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追認農業用地扣除額53,730,915元及追減罰鍰114,281元。
原告就坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號4筆農業用地未列入遺產扣除額，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按憲法第19條、第23條及中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民之權利、義務之事項，應以法律定之。
若無法律規定，不得限制人民「依法律納稅」及「依法律免納稅（包括依法律請求退稅、列入遺產扣除額）」之權利。
復按「本條例用辭定義如下：．．．農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」
、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」
、「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
農業用地作農業使用之認定標準，前項農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
農業發展條例第3條第12款、第38條第1項、第39條分別定有明文。
又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免除遺產稅．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」
為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。
再按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅。」
、「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者。
農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。
但依法免申請建築執照者，免附建築執照。
㈡農業設施得為從來使用之證明文件。」
、「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。
無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。
本條例民國八十九年一月二十六日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致不符合原申請興建農舍之要件者。」
、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：現場有阻斷排灌水系統等情事者。
現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。
現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。
農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」
農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第3款、第5條第1、2款、第6條及第7條分別定有明文。
另按「各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。」
依區域計畫法第15條第1項規定訂定之非都市土地使用管制規則第6條固定有明文。
上列附表一有關農牧用地之容許使用項目則規定：「農牧用地：畜牧設施（工業區、河川區除外）」。
末按「繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。
說明：有關繼承人行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」
財政部93年5月5日台財稅第0930451933號函參照。
㈡被繼承人曾森水遺產中之苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地），係農牧用地作畜牧設施使用，並非作農舍使用，主管機關苗栗縣政府已於94年3月29日發給飼養登字第100001028號飼養登記證，並有苗栗縣政府97年1月2日府農畜字第0970000457號函說明所載：「經查本案土地自79年興建畜牧設施至今均作畜牧(養牛)使用，認定係屬農業經營利用之範圍。」
可稽，徵諸首揭規定，系爭4筆土地之農牧用地於原告繼承前（79年起）既係作畜牧設施使用，且原告於97年8月22 日及98年2月24日亦已取得苗栗縣苗栗市公所（下稱苗栗市公所）開立之證明書，依財政部93年5月5日台財稅第0930451933號函意旨，自應列入遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所規定應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
此外，亦有99年10月28日準備程序期日庭呈之山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定結果載明：「苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地為『宜農牧地（係指適於農耕為農藝、園藝、畜牧經營利用之土地）』」可稽，並有林務局農林航空測量所於繼承日前之94年10月11日、95年10月25日、96年7月9日航照圖及比對上列航照圖3幀及其相關坐落地號位置之航照圖1幀可資佐證。
至於非都市土地使用管制規則第6條僅係依區域計畫法第15條第1項規定所訂定，違反者充其量僅係是否予以行政處罰之問題，尚不得遽予剝奪人民「依法律免納稅（包括依法律列入遺產扣除額）」之權利。
詎原處分（復查決定）及訴願決定竟違背首揭規定，遽以否准，其認事用法顯有違誤，原告提起本件訴訟，自屬適法有據。
㈢另繳款書雖載明繳款期限自97年11月26日起至98年1月25日止，惟98年1月25日為星期日，上列繳款期限應延長至98年1月26日，申請復查期間則應自其翌日98年1月27日起計算30日，屆滿期限應為98年2月26日，是原告於98年2月24日申請復查，應屬合法並無逾期。
退步言，被告當時並無異議，而為復查決定，理應視為原告申請復查應屬合法並無逾期等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）遺產總額中關於原告之被繼承人曾森水所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地之農業用地扣除額及罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：㈠被繼承人曾森水所遺財產土地，其中苗栗縣苗栗市○○段154、183、184、190、191、192、193、235、236、257、258、261地號、同縣市○○○段下南勢坑小段716地號及福星段田寮小段247地號等14筆土地，原查以繼承人未提供繼承時農業用地作農業使用證明書而否准認列前揭土地農業用地扣除額78,887,715元。
原告不服，提示苗栗市公所97年8月22日及98年2月24日核發系爭14筆地號土地農業使用證明書，復查主張系爭土地均為農業用地作農業使用，應准予自遺產總額中扣除云云。
經復查決定以，原查於98年3月6日以中區國稅二字第0980010933號函請苗栗市公所查明系爭土地自被繼承人曾森水死亡日（96年3月10日）迄文到日止，有無曾向該所申請農業用地作農業使用證明書而經否准之情形，嗣該所分別於98年3月10日及同年月23日以苗栗建字第0980004339號及第0980005504號函覆，系爭土地除文山段236、257、258、261地號等4筆土地，前經該所及苗栗縣政府分別於96年9月11日及97年1月2日駁回其農業用地作農業使用證明申請外，其餘10筆土地尚無經該所否准之紀錄，乃准予增列農業用地扣除額53,730,915元，有首揭苗栗市公所、苗栗縣政府函及被告遺產稅更正通知單可稽。
次查系爭文山段236、257、258、261地號等4筆土地，前經苗栗縣政府否准核發農業用地作農業使用證明書當時，原告曾就該行政處分不服向行政院農業委員會（下稱農委會）提起訴願，亦遭駁回，原告未續行行政訴訟，有農委會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定書及苗栗縣政府98年8月10日府農畜字第0980134405號函可稽。
原告雖就前揭文山段236、257、258、261地號等4筆土地重行申請辦理核發其農業用地證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗市公所開立之證明書，惟已難認屬被繼承人死亡時系爭4筆土地有農業用地作農業使用之事實，依財政部93年5月5日台財稅字第0930451933號函釋規定，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準，原告主張核不可採。
綜上，系爭苗栗縣苗栗市○○段154地號等10筆土地既經原查查明自繼承日起有農業用地繼續經營農業生產之事實，依前揭規定應自遺產總額中扣除其土地價值53,730,915元，原核定農業用地扣除額應予追認53,730,915元。
原告仍表不服，提起訴願，訴願決定持與被告相同論見，駁回其訴願。
㈡依遺產及贈與稅法第17條規定之立法理由及89年1月26日修正理由，可知該條第1項第6款規定係配合農業發展條例所增訂，而依農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
又農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。
準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺產稅即需取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，而農業用地作農業使用證明書之核發係由主管機關依據相關法令及原告所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定。
本件系爭文山段236、257、258、261地號4筆土地，經被告以98年3月6日中區國稅二字第0980010933號函，請苗栗市公所查明系爭土地自被繼承人曾森水死亡日（96年3月10日）迄文到日止，有無曾向該所申請農業用地作農業使用證明書而經否准之情形，嗣該所分別以98年3月10日苗栗建字第0980004339號及同年月23日苗栗建字第0980005504號函復，以系爭4筆土地，前經該所以96年9月11日苗市建字第0960017060號函及苗栗縣政府以97年1月2日府農畜字第0970000457號函駁回系爭地號農業用地作農業使用證明，又原告就申請核發系爭4筆土地之農業用地作農業使用證明，不服苗栗縣政府96年9月7日府農畜字第0960133123號函復，提起訴願，經農委會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定略以：系爭土地既經苗栗縣政府於73年3月31日以府地用字第27808號非都市土地使用編定公告確定為工業區農牧用地，即不容許申請興建畜牧設施。
況依農業發展條例第8條之1第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定，原告未能提供前開農業設施容許使用同意書及建築執照、或得為從來使用之證明文件，不符合前開規定，從而，苗栗縣政府無法核發其農業用地作農業使用證明書，於法並無不合。
至原告訴稱先人於58年取得上開4筆土地得為原來使用（農牧使用），79年期間配合該地方酪農發展，施設牛舍、管理室等畜牧設施經營畜牧業迄今，即不受非都市土地使用管制規則第6條規定工業區不得申請農業用地容許作為畜牧設施使用之限制，且檢附苗栗縣政府94年3月29日畜禽飼養登記證（飼養登字第100001028號），業已符合農業發展條例第5條第2項規定，應准予核發農用證明云云，查「據曾木輝君96年9月5日陳情書及96年12月31日現場會勘自承畜牧設施係於79年興建。
況僅憑94年3月29日核發畜禽飼養登記證，並無法認定畜牧設施為苗栗縣非都市土地於73年3月31日編定為工業區農牧用地之前即已興建，故無法作農業設施為從來使用之認定，亦無法依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法核發農業用地作農業使用證明書。」
等語，予以駁回在案，原告亦未續行行政訴訟，有農委會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定書及苗栗縣政府98年8月10日府農畜字第0980134405號函附原處分卷可稽。
雖原告就系爭4筆土地重行申請核發農業用地證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗縣苗栗市公所開立之證明書，惟依上述情形可知系爭4筆土地於被繼承人曾森水死亡時，並無法取得農業用地作農業使用證明，被告乃依財政部93年5月5日台財稅第0930451933號函示，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準之意旨，未准認列系爭4筆土地之農業用地扣除額，經核並無違誤。
至原告主張其為取得被告要求之農業證明，乃拆除原本乳牛畜舍，將乳公牛放牧飼養，隨後即取得農業證明，惟被告卻以與被繼承人曾森水死亡時點不符，而不予採納，實有愚民之嫌乙情，查被告前曾以97年1月11日中區國稅二字第0970001319號函請原告提示相關資料供核略以：「說明：．．．按．．．為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定，次按行政院農業委員會94年4月6日農企字第900010118號函送農用證明書之使用期限會議紀錄略以『該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤，若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵』。
．．．是請台端重新向農業主管機關申請農用證明書，俾符合上揭得扣除其土地及地上農作物價值之全數之規定。
本案如逾期未提示說明三所列資料，被告無法認定前揭農業用地於被繼承人死亡時係作農業使用，將按一般土地課徵遺產稅。
嗣後台端取得農用證明書始申請更正遺產稅，該農用證明書因申請時點與死亡時點不同，其證據力已有瑕疵，被告機關礙難依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定准予更正扣除。」
等語，可知被告已明確告知原告應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之農用證明書，嗣後取得而無法證明被繼承人死亡時仍作農業使用之農用證明書，將無法依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定扣除。
綜上，被告復查決定以系爭236、257、258、261地號4筆土地未取具被繼承人曾森水死亡時之農業用地作農業使用證明，未准認列農業用地扣除額，經核並無不合，所訴核無足採，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭236、257、258、261地號4筆土地於繼承開始時，為工業區之農牧用地，是否得為畜牧設施使用，是否為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款「作農業使用」之農業用地。
五、經查：㈠遺產扣除額部分（關於系爭4筆土地部分）：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
次按「本條例用辭定義如下：．．．、農業使用：指農業用地『依法』實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」
、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。
承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
、「依前二規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
農業發展條例第3條第12款前段、第38條第1項及第39條分別定有明文。
又「主旨：．．．另繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準。
說明：有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」
經財政部93年5月5日台財稅第0930451933號函釋在案。
該函釋符合法律規定之意旨，得予適用。
⒉本件原告之父曾森水於96年3月10日死亡，原告及其他繼承人經核准延期後依限辦理遺產稅申報，被告初查依據申報及查得資料，以原告及其他繼承人漏報被繼承人曾森水所遺之銀行存款及房屋等財產合計742,421元，乃併課核定遺產總額101,962,336元，遺產淨額88,579,336元，應納稅額30,186,827元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額304,392元裁處1倍罰鍰304,392元。
原告就農業用地扣除額及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追認農業用地扣除額53,730,915元及追減罰鍰114,281元。
原告就系爭4筆農業用地未列入遺產扣除額，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
⒊查本件原告之父曾森水於96年3月10日死亡，所遺坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號4筆系爭土地，經苗栗縣政府於73年3月31日非都市土地使用編定公告為「『工業區』農牧用地」，有土地登記謄本及苗栗縣政府97年8月4日府農農字第0970115245號函附卷可稽（原處分卷第187至190、303頁）。
依非都市土地使用管制規則第6條附表一有關農牧用地之容許使用項目明定「農牧用地：畜牧設施（工業區、河川區除外）」，亦即系爭4筆土地依法不容許興建畜牧設施使用。
而系爭4筆土地自79年起建有牛舍2棟、管理室1間、倉儲設施2間、堆肥舍1間、飼料桶2個及儲水槽2個等畜牧設施，業經苗栗縣政府派員會同原告及相關人員，於96年12月31日到現場會勘在案，製有會勘紀錄1件附卷可憑（原處分卷第106頁），並為原告所不爭。
又原告未能提供上開畜牧設施容許使用同意書及建築執照，或得為從來使用之證明文件。
原告雖提出苗栗縣政府於94年3月29日所核發之畜禽飼養登記證（原處分卷第262頁），惟該登記證僅為行政機關為管理畜禽飼養所為之行政措施，對於依法不得在工業區農牧用地上興建畜牧設施使用，並不生影響。
準此，系爭4筆土地自79年起至繼承之日止，系爭4筆土地上既建有上開畜牧設施，即未依區域計畫法、非都市土地使用管制規則之規定使用，自不符合農業發展條例第3條第12款前段所規定之「『依法』實際供畜牧設施使用」。
又系爭4筆土地，經被告以98年3月6日中區國稅二字第0980010933號函（原處分卷第211頁），請苗栗市公所查明系爭土地自被繼承人曾森水死亡日（96年3月10日）迄文到日止，有無曾向該所申請農業用地作農業使用證明書而經否准之情形，嗣該所以98年3月23日苗市建字第0980005504號函復（原處分卷第213頁），以系爭4筆土地，前經該所以96年9月11日苗市建字第0960017060號函及苗栗縣政府以97年1月2日府農畜字第0970000457號函駁回系爭地號農業用地作農業使用證明。
另原告就申請核發系爭4筆土地之農業用地作農業使用證明，不服苗栗縣政府96年9月7日府農畜字第0960133123號函復（原處分卷第271頁），提起訴願，經農委會97年3月11日農訴字第0960164579號訴願決定駁回（原處分卷第266至269頁），原告未再提起行政訴訟而告確定。
是被告否准將系爭4筆土地列入遺產之扣除額，並無不合。
而系爭4筆土地上既建有上開畜牧設施，未依法作農業使用，已如前述，原告所提出之航照圖尚不得作為原告有利之認定。
⒋嗣原告將系爭4筆土地上之畜牧設施拆除，重行申請核發農業用地作農業使用證明，並於97年8月22日及98年2月24日取得苗栗市公所開立之農業用地作農業使用證明書（原處分卷第315、316頁），其僅能證明系爭4筆土地於97年8月22日及98年2月24日當時依法作農業使用證明，而原告於被繼承人曾森水死亡時，並無法取得苗栗市公所開立之農業用地作農業使用證明書，自不能以原告嗣後將系爭4筆土地上之畜牧設施拆除，取得之農業用地作農業使用證明書證明系爭4筆土地於繼承時係依法作農業使用。
況依上述情形可知系爭4筆土地於被繼承人曾森水死亡時，該系爭4筆土地農業用地建有畜牧設施，並未依法作農業使用，被告乃依財政部93年5月5日台財稅第0930451933號函釋，繼承人有無繼續經營農業生產之認定，應以繼承發生時為基準之意旨，否准認列系爭4筆土地之農業用地扣除額，亦無不合。
⒌至原告主張其為取得被告要求之農業證明，乃拆除原本乳牛畜舍，將乳公牛放牧飼養，隨後即取得農業證明，惟被告卻以與被繼承人曾森水死亡時點不符，而不予採納，實有愚民之嫌乙情，查被告前曾以97年1月11日中區國稅二字第0970001319號函請原告提示相關資料供核略以：「說明：按『遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數』為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定，次按行政院農業委員會94年4月6日農企字第900010118號函送農用證明書之使用期限會議紀錄略以『二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤，若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵』。
．．．是請台端重新向農業主管機關申請農用證明書，俾符合上揭得扣除其土地及地上農作物價值之全數之規定。
本案如逾期未提示說明三所列資料，本局無法認定前揭農業用地於被繼承人死亡時係作農業使用，將按一般土地課徵遺產稅。
嗣後台端取得農用證明書始申請更正遺產稅，該農用證明書因申請時點與死亡時點不同，其證據力已有瑕疵，本局礙難依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定准予更正扣除。」
等語，可知被告已明確告知原告應取具足以證明被繼承人死亡時仍作農業使用之農用證明書，嗣後取得而無法證明被繼承人死亡時仍作農業使用之農用證明書，將無法依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定扣除。
⒍綜上所述，原告上開主張，均不足採。
從而，被告否准系爭4筆土地列入農業用地扣除額之處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
㈡罰鍰部分：⒈按提起撤銷訴訟，須以經過訴願程序為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀諸行政訴訟法第4條第1項規定甚明。
又原告之訴有不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款亦定有明文。
⒉本件原告提起撤銷訴訟請求撤銷罰鍰部分，惟原告提起訴願時，依其訴願書之記載原告僅就系爭4筆土地之遺產扣除額不服提起訴願（見訴願書事實及理由欄之事實概要記載），並請求將復查決定不利於原告之處分（關於原告之被繼承人曾森水坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地之遺產農業用地扣除額、遺產淨額暨原告之應納遺產稅額部分）撤銷。
由被告重核復查決定，將坐落苗栗縣苗栗市○○段236、257、258、261地號等4筆土地列入原告之被繼承人曾森水之遺產農業用地扣除額，重新核定其遺產淨額暨原告之應納遺產稅額。
而未對罰鍰部分表示不服，有訴願書1件附卷可按（原處分卷第356至358頁）。
從而，原告就罰鍰部分未經訴願程序，逕提起本件撤銷訴訟，不合於行政訴訟法第4條要件，爰併予判決駁回，不另以裁定為之。
㈢另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 5 日
書記官 李 孟 純
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