臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,350,20101216,1

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第350號
99年12月9日辯論終結
原 告 興松有限公司
代 表 人 林志郎
訴訟代理人 周思傑 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 李玉蘭

上列當事人間因確認行政處分無效事件，原告提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，未如期提示帳簿憑證供核，經被告依所得稅法第83條規定核定營業收入淨額新臺幣（下同）340,510,155元及全年所得額57,207,371元；

嗣原告提出相關帳證申請復查，經變更核定營業收入淨額341,611,999元及全年所得額20,656,944元，原告就營業成本項目不服，提起訴願遭決定駁回，因未循序提起行政訴訟而告確定。

嗣被告依財政部臺灣省北區國稅局通報資料，查獲原告漏報營業收入56,317,682元，乃重核營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並按所漏稅額10,137,183元處以1倍之罰鍰計10,137,100元。

原告不服，申請復查，經准予追減全年所得額1,788,356元及罰鍰447,100元，變更核定全年所得額為59,417,319元及罰鍰為969萬元。

原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第261號判決駁回原告之訴。

原告不服，乃提起上訴，復又提起本件確認行政處分無效之訴。

嗣於本件訴訟審理中，最高行政法院以99年度判字第1091號判決駁回原告前揭上訴。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：確認被告92年4月22日財營所字第1Z000000000號處原告罰鍰新臺幣10,137,100元之行政處分無效。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：㈠按依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，納稅義務人依法在規定期間內申報者，其稅捐核課期間，應自申報日起算。

又依同法第18條規定，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種公文書，應於送達後始發生效力，此亦為財政部75年3月28日台財稅第7533353號函所釋，且依同部72年1月10日台財稅第30138號函，於核課期間將屆滿前始發現應徵之稅捐者，應儘速於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。

另依行政程序法第110條第1項及第4項（原告誤載為第2項）規定，書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起發生效力，而無效之行政處分自始不生效力。

本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，縱有短漏報營業收入情形，依前揭說明及行為時所得稅法第71條納稅義務人辦理結算申報期間為每年2月20日起至3月底止之規定，本件核課期間最慢應自87年4月1日起算，至92年3月31日屆滿5年。

然被告92年4月22日核定92年度財營所字第1Z000000000號處分書並填發P640635Z000000000000000違章案件罰鍰繳款書，被告所屬北港稽徵所係以95年5月7日中區國稅北港一字第0920005117號函發送，送達時間為92年5月8日，一望即知明顯逾越上開核課期間，有行政程序法第111條第7款重大明顯之瑕疵，應自始、當然、絕對無效。

㈡原告已向被告請求確認系爭罰鍰處分無效，經被告所屬北港稽徵所以99年7月27日中區國稅北港一字第0990008743號函復未被允許，乃依行政訴訟法第6條第1項及第2項規定，提起本件確認行政處分無效訴訟。

且系爭罰鍰處分及本稅處分雖經原告循序提起撤銷訴訟，惟原告於事實審言詞辯論終結前，未發現罰鍰處分逾越核課期間，故不曾主張應自始無效問題，於上訴程序亦無從指摘原判決有違背法令之處，是應無行政訴訟法第6條第3項規定得提起撤銷訴訟者，則不得提起確認訴訟之限制。

㈢按稅捐稽徵法第1條明定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；

本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

是稅捐稽徵法為各種稅法之特別法。

故稅捐稽徵法第21條1項規定「已在規定期間內申報」一詞，是否包含所得稅法第72條如有特殊情形，於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長申報期限者？不無爭議。

蓋各種應由納稅義務人申報繳納之稅法，除遺產及贈與稅法第26條及行為時所得稅法第72條第1項規定外，並無得核准延期申報之特別規定。

而稅捐稽徵法第22條第2款，既僅統一規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定（應指法定）申報期間屆滿之翌日起算。

依租稅法律主義之精神，倘所得稅法第72條及遺產及贈與稅法第26條如有特殊情形或具正當理由，報經稽徵機關核准延期申報者，若亦允自核准延期申報之翌日起算，則稅捐稽徵法第22條第1款應有明文規定核准延期申報者准於適用或準用之規定，惟遍查稅捐稽徵法令彙編皆不曾有如此解釋。

且各種不同稅法，及個案認定，易滋生爭議。

是被告所屬北港稽徵所99年7月27日中區國稅北港一字第0990008743號函，其中說明顯自行擴張解釋。

㈢縱稅捐稽徵法第21條1項規定「已在規定期間內申報」一詞，包含所得稅法第72條依法核准延期申報者，但依同條第1項但書規定，委託會計師核簽證申報者，僅得延長至5月31日，惟被告准予原告延長申報期限至87年6月1日，即有違法不當。

按行政行為違法，本應提起撤銷訴訟，惟原告於99年7月16日始知悉系爭處分書送達逾核課期間應屬無效，然於言詞辯論終結前既無從主張，遂提起本件確認訴訟。

四、被告答辯略以：㈠原告86年度營利事業所得稅結算申報，因委託會計師查核簽證依規定申請延期申報，經被告所屬北港稽徵所核准延至87年5月31日辦理申報在案，原告嗣於87年6月1日辦理申報完竣。

㈡稅捐稽徵法第1條規定已闡明立法意旨，即因現行各項稅捐之稽徵，係個別立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於稽徵，以利遵行，爰於稅捐稽徵法內擇其重要者，分別為統一規定。

是稅捐稽徵法屬特別法理應優先適用，惟特別法未盡之規定，則採普通法之規定。

稅捐稽徵法第21條及第22條係分別規定稅捐核課期間及起算，本件既屬在規定期間內申報及核課期間為5年者，其核課期間之起算日以申報日（87年6月1日）為始日，核課期間自87年6月1日起至92年5月31止，而上揭處分書送達日為92年5月8日，顯無逾核課期送達之情事。

又本件係為會計師查核簽證申報案件，已如前述，原告既依所得稅法規定報經稅捐稽徵機關核准延期申報，惟核准申報之末日適逢星期日，應順延至次星期一（87年6月1日），況原告亦如期辦理申報，原告主張容有誤解。

㈢又法律上所謂無效，向來被解釋為自始、當然無效，是以為維護法安定性，國家行為存續本身所具有之公益性及國家權威，傳統的行政法理論與實務均傾向縮減無效行政處分之範圍，按行政程序法第111條規定，須符合所列各款情形之一者，始屬無效，原告前述主張未敘明本件符合行政程序法第111條何款無效要件，復參照最高行政法院98年度判字第1421號判決意旨，所謂重大明顯之瑕疵必「如同寫在額頭上」，任何人一望即知，方屬無效，除此之外，非屬任何人一望即知之重大明顯瑕疵，縱行政處分有瑕疵充其量僅為違法，不外為撤銷之原因而非當然無效，自不得以確認之訴之訴訟型態，訴請確認行政處分無效。

五、本件兩造之爭點為：本件系爭罰鍰處分，有無行政程序法第111條所定之無效事由？原告主張系爭罰鍰處分已逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之稅捐核課期間，而有無效事由，是否可採？

六、按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。

二、應以證書方式作成而未給予證書者。

三、內容對任何人均屬不能實現者。

四、所要求或許可之行為構成犯罪者。

五、內容違背公共秩序、善良風俗者。

六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。

七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」

行政程序法第111條定有明文。

七、次按無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。

基於維護法律安定性、國家本身所具有之公益性及國家權威，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。

是以，依上開行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。

而行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。

換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已（最高行政法院97年度判字第1號判決意旨參照）。

八、經查，本件原告86年度營利事業所得稅，如事實概要欄所示之過程，經被告核定營業收入淨額為397,929,681元及全年所得額為61,205,675元，並以92年4月22日財營所字第1Z000000000號處分書即原處分處原告罰鍰10,137,100元(本院卷28頁)，原告不服，申請復查，經准予追減全年所得額1,788,356元及罰鍰447,100元，變更核定全年所得額為59,417,319元及罰鍰為969萬元，原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第261號判決駁回原告之訴，又提起上訴，復經最高行政法院以99年度判字第1091號判決駁回原告上訴確定(同卷59-64頁)。

按被告係稅捐稽徵之主管機關，其以原告有漏報營利事業所得稅行為，依行為時所得稅法第110條第1項之規定，處原告罰鍰10,137,100元，業據表明主旨、事實、理由及法令依據，已具一般行政處分之要件，並非有行政程序法第111條1至6款規定行政處分無效之情形，又由其外觀形式，亦無同條7款所規定其他有重大明顯之瑕疵，至原告主張系爭罰鍰處分已逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之稅捐核課期間，縱有其事，亦非該處分無效，而係原處分有無違法之問題，屬原告得提起撤銷訴訟之範疇。

另查原告86年度營利事業所得稅結算申報，係委託會計師查核簽證依規定申請延期申報，經被告所屬北港稽徵所核准延至87年5月31日辦理申報在案，原告嗣於87年6月1日辦理申報完竣(原處分卷10頁該年度營利事業所得稅延期結算申報簡復函及7-8頁申報書)，又依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，稅捐之核課期間，在規定期間內申報，且無故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，而本件原告於規定期間內申報，其核課期間之起算日以申報日（87年6月1日）為始日，依上開規定核課期間為5年，自87年6月1日起至92年5月31止，被告核課處分書送達日為92年5月8日(此為原告所不爭)，亦無逾核課期間送達之情形，又原處分亦經原告申請復查，經被告追減罰鍰為969萬元在案，原處分處罰之金額有變動，均併予敘明。

九、綜上所陳，本件原處分，均非有當然無效之外觀及形式，或有普通社會一般人一望即知其有重大明顯瑕疵之情形，原告主張該處分有無效之事由而請求確認無效，為無理由，其訴應予駁回。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 許 騰 云