臺中高等行政法院行政-TCBA,99,訴,412,20110105,1

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第412號
99年12月29日辯論終結
原 告 臺灣農林股份有限公司
代 表 人 林金燕
訴訟代理人 彭正元 律師
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 邱顯德
訴訟代理人 賴振盛
王淑娟
張郁翎
上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國99年8月24日99年苗府訴字第4號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國(下同)84年底向國華人壽保險股份有限公司（下稱國華公司）購買落苗栗縣竹南鎮○○○段○○○段154、154-2、154-3地號及同段山子坪小段278、278-1、279、279-1、280、280-1、296-1、299-1、302-1地號等12筆土地（下稱系爭土地），面積89,715平方公尺，為都市工業區土地，其85年至97年地價稅，被告按一般用地稅率課徵，合計新臺幣（下同）22,941,303元。

原告於98年9月14日以農資字第0980456號函，以系爭土地經苗栗縣政府公告土壤及地下水污染場址，土地無法作任何使用，申請自98年起免徵地價稅。

經被告於98年12月29日派員現場勘查，系爭土地已圍籬管制進行土壤及地下水污染整治工程且期間未作任何使用，符合免徵地價稅之規定，以99年1月8日苗稅竹土字第0997000256號函核定自98年起免徵地價稅。

嗣原告於99年1月19日提出申請，主張系爭土地自84年12月13日購置迄今，因不明污染原因，而無法使用，應按稅捐稽徵法第28條規定，退還85年至97年溢繳之地價稅及其利息。

經被告認原告未依土地稅減免規則第24條第1項規定，於每年（期）開徵40日前提出申請免徵地價稅，依法課徵地價稅並無違誤，於99年2月1日以苗稅竹土字第0996000955號函否准原告申請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按「土地稅減免規則第12條明定：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。』

，該規則係依土地稅法第6條授權訂定。

而土地稅法第6條為發展經濟、促進土地利用，增進福利之目的，對於重劃、墾荒或改良土地者，明定予以地價稅或田賦適當之減免。

從而，符合土地稅法第6條情節者，自應列入減免之範圍。

土地稅減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術尚無法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。」

最高行政法院90年度判字第261號判決可供卓參。

亦即，如有因環境限制及技術上無法使用之土地，且符合土地稅法第6條之情節者，即應列入地價稅減免之範圍。

次按財政部88年9月28日台財稅字第881947056號函亦明確指示：「依土地稅減免規則第12條規定，土地因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用者，其地價稅全免。

為維護納稅義務人權益並加強便民服務，稽徵機關應即主動派員勘查災害程度，依上開規定逕行核定減免房屋稅及地價稅。」

，據此，稅捐稽徵機關就符合之土地，自應主動勘查並審認是否符合土地稅減免規則第12條規定並核免地價稅。

㈡苗栗縣政府於82年即就系爭部分土地受有汞污染等情事知之甚詳，有苗栗縣政府82年9月27日82府環三字第101902號函可稽；

苗栗縣政府環境保護局亦於85年11月22日以環署綜字第69723號函通知國華公司於系爭土地之南側土地（即原國泰塑膠竹南廠南側廠區）「地下埋有汞污泥有害事業廢棄物」；

苗栗縣政府98年8月31日環水字第0987801715號公告之公告事項第四項載明系爭土地土壤採樣之汞污泥濃度超過管制標準，於第五項更明確表示：「依本場址污染情形研判，污染行為人為原國泰塑膠工業股份有限公司竹南廠。」

，因此，依上開苗栗縣政府82年及98年兩次發函皆足證明系爭土地不僅埋有汞污泥有害事業廢棄物並造成汞濃度超過管制標準之污染，且污染種類同一，復因國泰公司於78年即已停止生產，隨後陸續拆除系爭土地上之廠房設備，又系爭土地現狀自買受後從未變更，應得推定系爭土地受有超過管制標準之汞污染事實，早從82年間即已存在。

被告就系爭土地遭受汞污染而致無法使用之事實，已依土地稅減免規則第12條規定核免98年度之地價稅，復因82年以來系爭土地之現況並未變更，則系爭土地受有超過管制標準而無法使用之事實應自82年當時即已存在，依前開財政部88年9月28日台財稅字第881947056號函意旨，對於系爭土地之汞污染狀況，無待原告申請，被告即應依職權主動勘查並依法核免地價稅，迺被告未查及此而未主動調查退稅，即屬可歸責於被告之錯誤。

即自原告買受系爭土地後，被告從未就系爭土地受汙染致無法使用之狀況主動勘查並核免地價稅，致原告仍依被告所核發之課稅明細繳納地價稅，即自85年至97年溢繳地價稅共計83,132,539元。

綜上，本件確屬可歸責於被告之錯誤致原告溢繳地價稅款，已構成稅捐稽徵法第28條第2項之「可歸責於政府機關之錯誤」，致原告溢繳地價稅款，被告即應依法返還上開稅款予原告，始符法制等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成返還原告85年至97年溢繳地價稅83,132,539元，以及自原告繳納各年度地價稅稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

三、被告則以：㈠原告所有系爭土地，面積89,715平方公尺，為都市工業區土地，於85年至97年均按一般用地稅率課徵地價稅，合計22,941,303元。

原告於98年9月14日以農資字第0980456號函，以系爭土地經苗栗縣政府公告土壤及地下水污染場址，土地無法作任何使用，申請自98年起免徵地價稅。

經被告所屬竹南分局於98年12月29日派員現場勘查，系爭土地已圍籬管制且未作任何使用，符合免徵地價稅之規定，以99年1月8日苗稅竹土字第0997000256號函，核定自98年起免徵地價稅。

嗣原告於99年1月19日農土開字第0990030號函提出申請，主張系爭土地自84年12月13日購置迄今，因不明污染原因，而無法使用，應按稅捐稽徵法第28條規定，退還85年至97年溢繳之地價稅及其利息。

經被告所屬竹南分局審理結果，認原告未依上開土地稅減免規則第24條第1項規定，於每年（期）開徵40日前提出申請免徵地價稅，系爭土地85年至97年依法應課徵地價稅，以99年2月1日苗稅竹土字第0996000955號函否准退還稅款，應屬適法。

㈡系爭土地，除鹽館前段山子坪小段279-1地號土地地下埋有汞污泥有害事業廢棄物外，其餘11筆並未列入受污染土地，原告主張系爭12筆土地均受污染，並不足採。

又依土地稅減免規則第23條申請地價稅減免規定立法意旨，申請減免主動權應屬原告，原告系爭土地自84年起向國華公司購得迄98年9月止，此期間，苗栗縣環境保護局曾於96年9月28日以環水字第0960018342號函及於97年1月7日以環水字第0970000006號函通知原告，是原告知情污染情事，並未向被告提出地價稅減免申請，責任之歸屬應屬原告。

另參諸最高行政法院90年度判字第261號判決理由略以：「上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。

至於是否屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。」

、土壤及地下水污染整治法第3條及第17條第2項規定，可知本件審認系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地，其權責單位應為苗栗縣政府或環保署，而非被告。

則系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定得免徵稅賦，自應由原告提出該土地屬環境限制、技術無法使用之土地之證明文件，供被告審核後，再據以為准否免徵地價稅之處分，而非由被告自行調查認定系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地，故財政部88年9月28日台財稅字第881947056號函釋與本件案情不同尚難援引。

㈢另依財政部91年02月20日臺財稅字第0910450106號函釋：「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」

與最高行政法院97年判字第1069號判決：「土地稅減免規則第12條所規定之『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，係指土地因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法使用之情事。

土地雖因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成土地使用之環境限制，然在技術上如尚可使用，即非屬無法使用之土地，不得依上開規定免徵地價稅，其理甚明。

」等語，由是，系爭土地在98年之前並無環境保護主管機關依相關規定命進行污染整治之情事，尚非屬認為技術上無法使用，非原告主張被告應主動調查事項，已至為明確，原告主張退還85年至97年溢繳之地價稅，不合法定要件。

且系爭竹南鎮○○○段○○○段154地號等12筆土地，係以未辦理合併分割前該12筆宗地土地面積核算，經依系爭土地85年至97年各年度土地課稅地價及地價稅計算公式試算，各該年度之地價稅為22,941,303元，並無違誤。

㈣系爭土地經主管機關公告為「污染控制場址」，並非「污染整治場址」，故未負有登記義務，又依99年2月3日修正公布之土壤及地下水污染整治法第12條第3項規定：「直轄市、縣(市)主管機關於公告控制場址後，應囑託土地所在登記機關登載於土地登記簿，並報中央主管機關備查」依此規定方負有登記義務，原告主張因環保機關違反土污法等相關環保法令規定之作為義務，原告顯無從就系爭土地無法使用之狀況為免徵地價稅之申請，即屬可歸責於苗栗縣政府之錯誤而依稅捐稽徵法28條請求退還已繳之地價稅云云，顯係對法律有所誤解。

㈤依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅人有申報協力之義務，是土地稅減免規定第12條之土地稅減免優惠規定，須以納稅義務人之申請為必要。

地價稅原則上既應適用一般稅率，擬適用特別稅率或甚至免徵者，應於開徵40日前提出申請，由稽徵機關派員實地勘查核定確有合於適用特別稅率或減免事由後，始得不適用一般稅率。

因此，土地雖有法定減免土地稅之事由，惟未向稽徵機關申請勘查核定，稽徵機關仍適用一般稅率予以課徵，乃正確適用法令之結果，自非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。

再查系爭土地，被告依規定每年期地價稅開徵均提供土地課稅明細表供原告參考，足證每年期地價稅之課徵原告並無異議。

系爭土地85年至97年土地有否受污染可減免地價稅，原告並未依規定提出申請，並無可歸責於政府機關之理由，被告85年至97年均按一般用地稅率課徵地價稅，並否准退還本件稅款，應無不當等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退還已繳的地價稅是否有理，經查：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」

固為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項所明定。

惟按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽徵機關為之。

但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、．．．十二、．．．」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；

逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。

減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」

分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第22條、第24條第1項定有明文。

另按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。

因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。

觀諸土地稅法第四十一條，土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」

亦經司法院釋字第537號解釋在案。

㈡本件原告於經被告核定自98年起免徵系爭土地之地價稅後，嗣於99年1月19日始申請退還系爭土地85年起至97年溢繳之地價稅及其利息，惟其於98年9月14日之前迄未向被告申請系爭土地免徵地價稅，此為兩造所不爭執。

則原告所有系爭土地既非屬土地稅減免規則第22條所定供政府機關等無償使用或經地目變更為道或經都市計畫編為公共設施保留地等用途，而得免由土地所有權人申請減免地價稅，且其於85年度至99年度亦均未於開徵40日前提出申請免徵地價稅，依前揭釋字第537號解釋意旨，其既未負稽徵程序之申報協力義務，被告自無從派員實地勘查核定系爭土地是否確有合於適用特別稅率或減免事由，被告仍適用一般稅率予以課徵，乃正確適用法令之結果，自非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。

㈢原告雖另稱依財政部88年9月28日臺台稅字第881947056號函釋意旨，被告應主動調查，無待當事人申請免徵地價稅，惟查該函釋係為因應921大地震所發布，其主旨載明：「九月二十一日集集大地震，部分地區之房地遭受嚴重毀損、塌陷，為加強便民服務，請即主動勘查災害程度，逕行核定減免房屋稅及地價稅。」

與本件系爭土地非因921集集大地震遭受毀損、塌陷，自有不同；

且該函釋依財政部89年8月19日臺財稅字第890455798號函釋，亦已不再援引適用，是原告上揭主張，核無可採。

㈣另系爭苗栗縣竹南鎮○○○段○○○段154、154-2、154-3地號土地，於98年8月31日始經苗栗縣政府公告為地下水受污染使用限制地區及土壤及地下水污染控制場址，此有該府府環水字第0987801713號、0000000000號公告在原處分卷可稽，被告於98年12月29日派員現場勘查，系爭土地已圍籬管制進行土壤及地下水污染整治工程，乃依前揭財政部91年2月20日臺財稅字第910450106號函釋，認係符合「於整治期間無法作任何使用」之規定，而核定自98年起免徵地價稅，則於苗栗縣政府98年8月31日為前揭公告並圍籬進行整治之前，原告之系爭土地尚非不得為符合工業區土地之廠房、倉儲、附屬停車場等之原來使用，原告既未提出申請免徵系爭土地之地價稅，被告亦無從派員實地勘查，其訴稱系爭土地於85年至97年間亦均無法作任何使用，亦無足採。

㈤綜上所述，本件並無被告適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款情事，被告所為否准原告申請退還溢繳稅款之處分，核無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷及被告應作成返還溢繳稅款並加計利息之處分，俱無理由，應予駁回。

兩造其餘訴弁事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 5 日
書記官 凌 雲 霄