臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,370,20120111,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第370號
101年1月4日辯論終結
原 告 林俊池
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 黃山林
張本德
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年9月22日台財訴字第10000347260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之捐贈扣除額新臺幣（下同）7,000,000元，經被告依據通報及查得資料，以原告虛列捐贈扣除額5,600,000元，併同查獲其與配偶短漏報之租賃所得45元、營利所得9,231元、執行業務所得352元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額17,018,689元、綜合所得淨額14,346,777元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,243,127元。

原告就罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按法律之制定應具有可理解性及可預測性，以符合明確性原則，倘法律欠缺明確性，致使人民難以適用，則對人民應無處罰之餘地。

故而，稅捐稽徵法第48條之1之規定，其解釋上應以人民可理解及可預測作為適用基準。

一般而言，任何人均無法知悉政府機關內部行政作業流程為何，對此，人民實無預測性可言，故本案倘可以政府機關內部調查日期為準，豈非要求人民為符合自動補報補繳所漏稅款免予處罰之要件，須於事前向稅捐稽徵機關查詢是否合乎免罰之要求，才做是否要補報補繳所漏稅款之考量，果爾，無異要求人民負不可預測之機關內部調查是否確實合理之舉證責任，其理平乎!觀諸稅捐稽徵法第48條之1文義，並未規定納稅義務人須事先向稽徵機關查詢其內部調查日期為何外，納稅義務人亦無從以其他方式預測或知悉其調查日期。

是以，被告自不能以任何人無法知悉之內部調查日期做為處罰原告之依據。

㈡依比較法理言之，若法律規定人民之申請事項應於何時履行某種行為，政府機關始可准予人民所請，或對人民應作為而不作為時予以處罰，人民如未按時履行，政府機關不問原因，即可拒絕人民之請求或予以處罰。

相對地，納稅義務人於稽徵機關發文調查前已補報補繳所漏稅款，依理，即已符合免罰之規定，然稽徵機關卻可另以內部之調查日期先於補報補繳所漏稅款日期為由做為否准免罰之依據，顯與前述政府機關不問原因即可拒絕人民請求或給予處罰者之法理不同。

財政部另外創設人民無法預測之規則，似有違反平等原則。

又原告已補報補繳所漏稅款，即無故意過失存在。

本案若要處罰原告，最起碼被告（或其他調查機關）調查公文之送達日期應先於原告補報補繳所漏稅款日期，始謂公平。

㈢另外，所謂調查基準日，本應以實際發文日為準，並不能以「稽徵機關內部派案調查日為準，蓋納稅義務人無從知悉其事。」

此有改制前最高行政法院84年度判字第2269號判決意旨可資參照。

又所謂調查之作業步驟及基準日之認定原則，原屬機關內部之行政規則，外人無從得知，其公平性尚待考驗，此種有關人民之權利義務者，不能不以法律定之。

財政部就自動補報補繳所漏稅款免予處罰之規定，另行規定稅捐稽徵法第48條之1所無之限制，已違反法律保留原則。

㈣就證據調查言之，被告在未向原告發文調查前，即屬未踐行政程序法所規定之法定程序，違反行政程序法第1章第6節「調查事實及證據」之規定，足證被告之罰鍰處分，即屬違背法令，其處分自不能有效等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以：㈠本件原告於94年間向勝眾國際有限公司（下稱勝眾公司）購買「校園網路教學平台設備」捐贈予基隆市政府及壽山國小，取具基隆市政府、壽山國小致謝函及勝眾公司開立之統一發票金額計7,000,000元，於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈扣除額7,000,000元。

勝眾公司因涉嫌虛設行號以詐術或其他不正當方法幫助他人逃漏稅捐，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）於96年3月7日移請臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵辦並於同年4月17日以財北國稅大安營業字第0960010501號函，將勝眾公司涉嫌開立不實發票相關資料通報被告。

嗣原告於96年4月17日申請剔除系爭之捐贈扣除額7,000,000元，並補繳稅額2,800,000元。

又上開勝眾公司及相關人員涉及刑責事件，經臺北地檢署偵辦結果，以98年度偵字第5486號緩起訴處分書，認定原告實際僅以1,400,000元之代價購得系爭教學平台設備，其購買資金流程涉有虛偽安排之逃漏稅捐情事，被告乃據以重行核定原告實物捐贈扣除額1,400,000元，並以原告虛列實物捐贈扣除額5,600,000元，併同查獲其與配偶短漏報之租賃所得45元、營利所得9,231元、執行業務所得352元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額17,018,689元、綜合所得淨額14,346,777元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,243,127元。

㈡個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；

是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。

㈢本件原告明知其94年間購入系爭教學系統設備之取得成本僅1,400,000元，卻與勝眾公司簽訂買賣合約書，虛偽安排資金流程及由該公司開立不實統一發票金額7,000,000元，捐贈予基隆市政府及壽山國小，並將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，業經臺北地檢署98年度偵字第5486號緩起訴處分書認定在案，則被告以原告94年度虛報捐贈扣除額5,600,000元之違章屬實，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

之規定予以論罰，核屬有據，原告指稱稽徵機關以無法知悉之內部調查日期作為處罰依據，容有誤解。

㈣再按稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員「進行調查」前自動補繳及補報始足當之，而該進行調查之時點，依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函及82年11月3日台財稅第821501458號函釋，「經辦人員．．．進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」

、「．．．於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」

意旨，已明確規範，基此，違章漏稅案件經有權機關察覺異常主動調查程序者，尚不以該調查程序已對外表徵而為納稅義務人知悉為必要，是納稅義務人於稽徵機關主動調查後所為之補報繳稅款行為即無自動補報免罰規定之適用。

㈤原告雖於96年4月17日及同年5月7日申請剔除系爭捐贈扣除額7,000,000元並補繳稅額2,800,000元，惟核臺北市國稅局業於96年3月7日就勝眾公司涉嫌不實開立發票涉及刑責事件移請臺北地檢署偵辦及通報被告機關查處，此有臺北市國稅局96年3月7日財北國稅審三字第0960218851號刑事案件移送書及臺北市國稅局96年4月17日財北國稅大安營業字第0960010501號函復被告卷可稽；

又勝眾公司於94年7月1日設立登記，95年7月1日擅自歇業他遷不明，94年11至12月間開立鉅額二聯式發票予個人，作為捐贈予基隆市政府之列舉扣除額憑證，前經臺北市國稅局以96年1月23日財北國稅中正綜所二字第0960200400C號函通報被告加強查核在案，嗣被告以96年4月11日中區國稅二字第0960017732號函報財政部查調資金，並經財政部96年4月14日台財稅字第09600164450號函同意准予照辦；

顯見被告及臺北市國稅局於各該發文日已察覺原告可能涉有違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料，則該調查基準日既於原告向被告申請更正及補繳稅額之前，即無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。

㈥綜上，被告以原告虛列捐贈扣除額5,600,000元，併同查獲其與配偶短漏報之各類所得，致短漏所得稅額2,243,127元，乃依98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項規定並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,243,127元處1倍之罰鍰計2,243,127元，並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1規定而應予免罰？經查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1及第110條第1項所明定。

㈡本件被告依據通報及查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之捐贈扣除額7,000,000元，其中虛列捐贈扣除額5,600,000元，乃併同查獲其與配偶短漏報之租賃所得45元、營利所得9,231元、執行業務所得352元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額17,018,689元、綜合所得淨額14,346,777元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,243,127元。

原告就罰鍰處分部分不服，循序提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。

㈢經查，本件原告明知其94年間購入系爭教學系統設備之取得成本僅1,400,000元，卻與勝眾公司簽訂買賣合約書，虛偽安排資金流程及由該公司開立不實統一發票金額7,000,000元，捐贈予基隆市政府及壽山國小，並將該不實捐款金額登載於94年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏綜合所得稅等情，為原告所不爭執，並有綜合所得稅結算申報書及相關虛偽安排之匯款資料、買賣合約書附原處分卷可稽。

原告因本件涉有違反稅捐稽徵法罪嫌，亦經臺北地檢署為緩起訴處分在案，有該署98年度偵字第5486號緩起訴處分書附原處分卷足憑，則原告對該行為顯係出於故意，被告依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

之規定予以論罰，自無不合。

原告雖於嗣後補報補繳稅款，係屬是否符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，原告訴稱其已補報補繳稅款，於本件無故意、過失等語，核非可採。

㈣復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法48條之1第1項所規定。

該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。

而該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之。

又「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。」

及「．．．二、綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，或已依限辦理結算申報但有漏報所得額情事，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報所得並補繳稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。

．．．。」

復分別經財政部70年2月19日台財稅第31318號、97年6月11日台財稅字第09700133890號函釋在案。

各該函釋係財政部基於財稅主管機關職責，就何種情況始得免予處罰所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條第1項立法意旨無違，核無違反法律保留原則，自得適用。

本件原告雖於96年4月17日及同年5月7日申請剔除系爭捐贈扣除額7,000,000元並補繳稅額2,800,000元，惟核臺北市國稅局業於96年3月7日就勝眾公司涉嫌不實開立發票涉及刑責事件移請臺北地檢署偵辦，此有臺北市國稅局96年3月7日財北國稅審三字第0960218851號刑事案件移送書，在原處分書卷足稽。

又勝眾公司於94年7月1日設立登記，95年7月1日擅自歇業他遷不明，94年11至12月間開立鉅額二聯式發票予個人，作為捐贈予基隆市政府之列舉扣除額憑證，前經臺北市國稅局以96年1月23日財北國稅中正綜所二字第0960200400C號函通報被告加強查核在案，嗣被告以96年4月11日中區國稅二字第0960017732號函報財政部查調資金，並經財政部96年4月14日台財稅字第09600164450號函同意准予照辦亦有各該函在原處分卷可憑，顯見被告及臺北市國稅局於各該發文日已察覺原告可能涉有違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料，則該調查基準日既於原告向被告申請更正及補繳稅額之前，揆諸首揭規定及函釋，即無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，原告所訴，亦無足採。

㈤綜上所陳，原告94年度綜合所得稅結算申報，被告以原告虛列捐贈扣除額5,600,000元，併同查獲其與配偶短漏報之各類所得，致短漏所得稅額2,243,127元，乃依98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項規定並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額2,243,127元處1倍罰鍰計2,243,127元之原處分（復查決定），核無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 11 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

中 華 民 國 101 年 1 月 11 日
書記官 凌 雲 霄