臺中高等行政法院行政-TCBA,100,再,29,20120102,1

臺中高等行政法院判決
100年度再字第29號
再審原告 蔡澤鏞
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
再審被告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 張本德
上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國100年6月29日100訴字第83號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起再審之訴，本院判決如下︰

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣再審被告辦理個案調查，查獲再審原告民國（下同）96、97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自晶永建設有限公司（下稱晶永公司）其他所得計新臺幣（下同）2,731,881元、6,510,274元，除併課核定原告各該年度綜合所得總額為3,043,575元、6,784,551元， 補徵稅額562,117元、1,891,264元外， 並依所得稅法第110條第1項規定，分別按所漏稅額562,117元、 1,890,472元處以0.5倍之罰鍰計281,058元、945,236元。

再審原告對核定96、97年度取自晶永公司其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回， 提起行政訴訟，經本院100年度訴字第83號判決駁回，再審原告提起上訴， 經最高行政法院100年度裁字第2246號裁定駁回而告確定。

再審原告仍不服，依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對本院100年度訴字第83號確定判決（下稱原確定判決）提起再審之訴。

二、本件再審原告主張：㈠「適用法規顯有錯誤」之內涵：行政訴訟法第273條第1項第1款規定， 對於確定終局判決有「適用法規顯有錯誤」者，得以再審之訴聲明不服。

所謂「適用法規顯有錯誤」固指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，不包括「法律上見解之歧異」，已經最高行政法院62年判字第610號判例闡釋在案。

但「適用法規錯誤」，應包括「應適用特定法規而未加適用，致判決結果錯誤者」（消極未適用）或「不應適用特定法規而適用，致判決結果錯誤者」（積極適用法規錯誤）而言。

司法院釋字第177號解釋即稱:「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者， 自屬民事訴訟法第496條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。

最高法院60年度台再字第170號判例，與上述見解未洽部分，應不予援用。」

民事訴訟法之規定與行政訴訟法上開條文規定一致，其意旨可適用於行政訴訟法第273條第1項第1款規定。

本號解釋稱:「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者」（參陳計男；

行政訴訟法釋論，2000年1月，頁689）；

相對的，如果「確定判決不應積極的適用其他法規而加以適用，顯然影響裁判者」，亦屬「適用法規顯有錯誤」，因為法院判決係屬針對法律爭議事實問題，透過邏輯上的適用，依據法律規範所作成「是非對錯」正確性的判斷，故法院必須擔保其適用法律的正確性。

㈡「實質課稅原則」 的適用時機：按稅捐稽徵法第12條之1規定:「涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

此一規定係屬「原則規定」，學理上稱之為「實質課稅原則」。

此一原則係一種「補遺條款」，旨在避免法律產生漏洞，作為法律解釋之依據，因此「實質課稅原則」可以作為否定「租稅規避」在稅法上的效力，但不可以作為處罰之依據。

蓋以行政罰法第4條規定:「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」

之「法律或自治條例」，並不包括「法律原則」，換言之，「法律原則」儘管可以作為行政管制行為之依據，但無論如何，單純「法律原則」無法取代「法律或自治條例」直接作為處罰之依據，必須各別法律或自治條例，針對特定案型或行為，以「構成要件」的方式，明文規定處罰的種類，該規定始可作為處罰之依據。

若原處分機關直接以「實質課稅原則」作為處罰之依據，已經違反法律適用上之基本原理，甚至已構成國家權力之濫用。

以此種適用法律方法所作成之行政處分，已構成乃屬違法之行政處分。

㈢本案原處分有關行政罰部分的違法性：本案再審被告之所以認為再審原告有逃漏稅行為應予處罰，並非直接依據所得稅法的特定規定，而係依據「實質課稅原則」，認為晶永公司本應將利息債務轉由再審原告負擔，而未轉由再審原告負擔，「等同於」贈與再審原告，從而再審原告即有所得而未申報（分別為96及97年度各計2,731,881元及6,510,274元），故除補稅之外（96及97年度各補徵562,117元及1,890,472元），更應處以逃漏稅額之0.5倍罰鍰（96及97年度各處281,058元及945,236元之罰鍰）。

「實質課稅原則」固經司法院大法官解釋，可以作為稅法解釋上的基本原則，但基於「行政罰法定主義」，「實質課稅原則」只是解釋稅法的原則，非處罰的構成要件的規定，從而原處分機關處以再審原告96及97年度每年度漏稅額之0.5倍罰鍰， 則屬嚴重誤用法律，應予撤銷。

此種違法性係屬「確定判決不應適用法規而加以適用，顯然影響裁判者」，其處罰部分自屬違法，應予撤銷。

㈣本案原處分「擬制」的違法性：⒈「實質課稅原則」對於規避稅賦有積極功能，此亦經司法院大法官解釋，已無可質疑。

但本案並非租稅規避的情形，而是晶永公司本應將利息債務轉由再審原告負擔，而未轉由再審原告負擔，而國稅局認為此種情形「等同於」贈與再審原告，從而再審原告即有所得之收入，因未申報故有逃漏稅的情形。

此一部分涉及「擬制」的問題。

擬制是達成特定立法政策的立法技術，而「就非典型的事實，賦予典型法律效果的立法決定」，被擬制的事實，不可舉反證推翻。

擬制是一種「法律規定」，故擬制係屬法律保留事項，亦即「無法律，無擬制」。

法律上之擬制以法規有明文並事先規定為限，否則違反「明確性原則」（行政程序法第5條）。

因為法律上擬制，既屬法律效果之賦予，自應以抽象規範「事先」規定之，所謂「抽象之規範」，包括法律、法規命令、特別命令及自治規章。

但不能透過行政機關以行政函釋或認定事實的行政規則直接形成「擬制」的效果，亦不得由法院在個案上予以擬制，例如某種類型之行為如果應予處罰，法規漏未規定，僅能由法律或法律明確授權之法規命令加以規定，不能透過解釋行政規則或法院判決予以擬制，否則即屬違反法律保留原則。

「實質課稅原則」本身亦不可取代法律規定，作為「擬制」的依據。

⒉本件再審原告並未自晶永公司獲得實質的利息贈與，雖然晶永公司帳上資產部分有記載「應收土地款」，負債部分有記載「短期借款」，然「應收土地款」部分已經所得稅法第24條之3第2項明定: 「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」

但此一部分係屬應「計算公司利息收入課稅」的問題，其本質為公司稅賦問題。

公司有應繳納之稅賦，法律上並未擬制為屬於（股東）個人所得。

⒊基於所得稅法上以「收付實現」作為個人所得的認定標準，晶永公司縱未要求由再審原告負擔，是其本可減少支出而未減少支出，致有所得額減少的情形，但也是該公司應如何依所得稅法第24條之3第2項規定課稅的問題，晶永公司應受課稅，不代表再審原告有所得而應受課稅，換言之，本案再審原告並無「取自營利事業贈與之財產」（所得稅法第4條第1項第17款但書）， 更無所得稅法第14條第1項第10類其他所得，而有繳納所得稅，更遑論如何受處罰的問題。

⒋再審被告應適用所得稅法第24條之3第2項之明文規定而未適用，反而基於「實質課稅原則」，「擬制」（視同）再審原告有收入而未申報的情形。

此屬沒有法律依據而僅以「實質課稅原則」進行擬制的「消極不適用法規而有錯誤」的情形。

再審被告認定再審原告有應申報而未申報的所得，此部分亦屬違法之決定，應予撤銷。

㈤綜上所述，「實質課稅原則」可以作為稅捐規避的「補遺條款」，就此再審原告並不否認，但本案並非稅捐規避的情形。

再審被告直接依據「實質課稅原則」，擬制再審原告有利息收入，首先即有違反法律保留原則之違法性。

其次，再審被告再重複依據「實質課稅原則」，並據以作成裁罰再審原告，明顯違反「行政罰法定主義」。

此種雙重的違法性，本院未將原處分撤銷，最高行政法院亦未予以實體的審酌，直接以裁定駁回再審原告之上訴，皆有「適用法規顯有錯誤」之具體情形等情。

並聲明求為判決廢棄本院100年度訴字第83號判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、再審被告則以：㈠再審原告於96年5月14日以價金250,000,000元向晶永公司購買坐落南投市○○○段4地號土地 （下稱系爭土地），約定付款方式：訂金6,000,000元、簽約金5,000,000元，貸款196,740,000元；

至尾款42,260,000元則由房屋售後收入款項支付，並於96年7月4日完成所有權移轉登記，經再審被告查得晶永公司係於95年12月21日與臺灣汽車客運股份有限公司簽約，以價金245,930,000元購得系爭土地，並於96年4月12日完成所有權移轉登記，該公司並於取得所有權當日即以系爭土地為抵押物，向臺灣銀行股份有限公司南投分公司（下稱臺銀南投分公司）貸款196,740,000元，備供支付尾款187,8 64,000元。

惟系爭土地於96年7月4日移轉登記予再審原告時，晶永公司並未一併辦理塗銷抵押權設定登記或將上開貸款辦理轉貸事宜， 且晶永公司截至97年9月止，仍每月支付上開貸款之利息支出。

按晶永公司既已非該土地之所有權人，即不應繼續負擔系爭利息支出，雖晶永公司說明已依規定帳外減除借款利息云云，然再審原告確已獲得實質之經濟利益，該等受贈所得依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，非屬免稅所得， 應屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，乃依晶永公司帳上列報自96年7月4日（即再審原告取得系爭土地所有權之日）起至97年12月22日止，屬上開貸款之利息支出，而由該公司代再審原告支付之利息，96及97年度分別合計為2,731,881元及6,510,274元，通報再審被告所屬南投縣分局分別核定再審原告96及97年度其他所得2,731,881元及6,510,274元，歸課再審原告各該年度綜合所得總額3,0 43,575元及6,784,551元，補徵應納稅額562,117元及1,891, 264元，再審被告並分別按所漏稅額562,117元及1,890, 472元各裁處0.5倍罰鍰281,058元及945,236元。

㈡經核所謂「適用法規顯有錯誤」，固包括「消極的不適用法規」，惟再審原告起訴意旨，並未具體指出確定判決所適用之法規如何消極的顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反，徒然以其法律上見解之歧異，指摘確定判決適用法規顯有錯誤，自難謂有合於法定之再審要件。

㈢次核所得稅法第24條之3第2項規定，係以「公司之資金『貸與』股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低」為要件，核與本案晶永公司係「承擔（再審原告之）債務」，渠等間並無借貸關係之情形有別，併予陳明。

㈣據上，再審原告提起本件再審之訴並不合法等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點在於原確定判決有無行政訴訟法第273條1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，經查：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」

為行政訴訟法第273條第1項第1款所規定。

所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決就事實審法院所確定之事實，而為法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言。

次按「下列各種所得，免納所得稅一．．．。

十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。

但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」

、「（第1項）個人之綜合所得總額， 以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．。

第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第10 類定有明文。

㈡查本件再審被告係因再審原告於96年5月14日以價金250,000,000元 向晶永公司購買坐落南投市○○○段4地號系爭土地，約定付款方式：訂金6,000,000元、簽約金5,000,000元，貸款196,740,000元；

至尾款42,260,000元則由房屋售後收入款項支付，並於96年7月4日完成所有權移轉登記，經再審被告查得晶永公司係於95年12月21日與臺灣汽車客運股份有限公司簽約， 以價金245,930,000元購得系爭土地，並於96年4月12日完成所有權移轉登記， 該公司並於取得所有權當日即以系爭土地為抵押物，向臺銀南投分公司貸款196,740,000元，備供支付尾款187,864,000元。

惟系爭土地於96年7月4日移轉登記予再審原告時， 晶永公司並未一併辦理塗銷抵押權設定登記或將上開貸款辦理轉貸事宜，且晶永公司截至97年9月止， 仍每月支付上開貸款之利息支出。

乃認晶永公司既已非該土地之所有權人，即不應繼續負擔系爭利息支出，並以再審原告確已獲得實質之經濟利益，該等受贈所得依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，非屬免稅所得，應屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，遂依晶永公司帳上列報自96年7月4日（即再審原告取得系爭土地所有權之日）起至97 年12月22日止， 屬上開貸款之利息支出，而由該公司代再審原告支付之利息，96及97年度分別合計為2,731,881元及6,510,274元，通報再審被告所屬南投縣分局分別核定再審原告96及97年度其他所得2,731,881元及6,510,274元，歸課再審原告各該年度綜合所得總額3,043,575元及6,784,551元，補徵應納稅額562,117元及1,891,264元，再審被告並分別按所漏稅額562,117元及1,890,472元各裁處0.5 倍罰鍰281,058元及945,236元。

㈢再審原告提起本件再審之訴，係以再審被告本件應適用所得稅法第24條之3第2項規定，而有未適用之情形，反基於「實質課稅原則」，以再審原告有收入而未申報，原判決予以維持，有消極不適用法規之明顯錯誤；

另以再審被告直接依據「實質課稅原則」，擬制再審原告有利息收入，違反法律保留原則，又據「實質課稅原則」，作成裁罰再審原告處分，明顯違反「行政罰法定主義」，係確定判決有不應適用之法規而加以適用之積極適用法規錯誤， 而依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴。

㈣惟按所得稅法第24條之3第2項「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」

之規定，係就公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應設算公司利息收入之規定。

此一規定，所設算有利息收入之對象為將資金貸與股東他人未收取利息之「公司」；

與本件再審被告認再審原告「個人」於系爭年度有「取自營利事業贈與之財產」，依所得稅法第4條第1項第17款及同法第14條第1項第10類規定， 認再審原告該年度有其他所得漏未申報，而作成補稅及課罰處分之情形，係就不同之經濟事實所為租稅效果問題，而屬二事。

故再審被告於作成上開處分時，並無適用所得稅法第24條之3第2項之餘地，難認再審被告為本件處分時，應適用所得稅法上開規定，原確定判決未執以作為判決之依據，顯無「消極不適用法規而有錯誤」之情形。

㈤又查原確定判決係認 「晶永公司係於96年4月12日取得系爭土地所有權， 並以該地向臺灣銀行貸款196,740,000元，同日設定最高限額抵押權為其債務之擔保，嗣於96年7月4日以買賣為原因，將系爭土地移轉登記予原告名下，惟未辦理抵押權登記塗銷，仍以債務人身分持續支付系爭土地擔保貸款196,740,000元之利息支出。

而原告係於96年8月7日與晶永公司簽約購買系爭土地， 買賣價款總計250,000,000元，除於96年5月14日支付訂金6,000,000元，簽約當日支付簽約金5,000,000元外，雙方約定付款方式為貸款196,740,000元，尾款42,260,00 0元 （由房屋售出後收入款項支付）。

惟晶永公司與原告就貸款196,740,000元部分， 未於買賣契約書明訂須於何時辦妥，且就存於系爭土地之抵押權亦未明文約定如何辦理塗銷事宜，則晶永公司既已出售系爭土地予原告，且約定由原告辦理同額貸款支付部分土地價款，卻放任原告無期限怠予辦理，致未能清償所負臺灣銀行貸款債務，而繼續由晶永公司支付貸款利息，顯未符合一般交易常情。

又原告為晶永公司之關係人（晶永公司96至98年間董事長或為原告姐姐蔡周玲，或為原告母親黃采葳，原告亦為該公司股東），透過上述交易安排及約定，將應由原告自行負擔之同額貸款利息，轉由晶永公司支付列帳，使原告取得實質經濟利益（無須以其所得支付系爭土地利息，甚可隱藏其所得）。

從而，被告以晶永公司自始即代原告負擔其原應負擔之利息，且無意請求給付，認原告於96、97年度已取得晶永公司代為支付系爭利息各2,731,881元及6,510,274元之實質經濟利益，此與由晶永公司贈與同額金錢並無不同，」（見原判決於事實及理由四、㈢部分說明），而認再審被告核定再審原告96、97年度取自晶永公司贈與之其他所得分別為2,731,881元及6,510,274元，併課其各該年度綜合所得稅，於法尚非無據。

是原確定判決係認再審被告以再審原告獲有所得稅法第4條第1項第17款「取自營利事業贈與之財產」，依同法第14條所定所得分類，核屬第10類之其他所得，並以再審原告有漏報情事而依同法第110條第1項予以處罰，尚無再審原告於本院原審時所指援引「實質課稅原則」之情事，而為再審原告不利之認定，此亦經原判決於事實及理由四、㈧部分說明在案。

是本件再審原告再以「中區國稅局直接依據『實質課稅原則』，擬制再審原告有利息收入，首先即有違反法律保留原則之違法性。

其次，再審被告再重複依據『實質課稅原則』，並據以作成裁罰再審原告，明顯違反『行政罰法定主義』。」

主張有「適用法規顯有錯誤」之具體情形，作為再審之訴之理由部分，亦顯無「積極不適用法規而有錯誤」之情形。

五、綜上所述，本件原確定判決依其所認定之事實，認再審被告核定再審原告96、97年度取自晶永公司贈與之其他所得分別為2,731,881元、6,510,274元，而予以併課其各該年度綜合所得稅，於法並無違誤，而駁回再審原告之起訴，揆諸前開說明，其所為法律上判斷，自難認原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。

再審原告提起本件再審之訴，依其所提出之理由，及本件之事實，應認本件再審之訴為顯無理由。

爰不經言詞辯論，逕予判決。

六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 3 日
書記官 廖 倩 慧