臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,131,20110728,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第131號
100年7月20日辯論終結
原 告 群健有線電視股份有限公司
代 表 人 黃信煒
訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 郭素雅

上列當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國100年2月21日台財訴字第09913032560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）95及96年度營利事業所得稅結算申報，原列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數、利息支出等項目，經被告審核結果剔除，分別核定應補稅款新臺幣（下同） 74,043,737元、213,896,409元。

原告不服，申請復查，現由被告審理中。

被告以前開2筆稅款合計287,940,146元仍屬應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期間內繳納，為稅捐保全， 乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以99年10月26日中區國稅東山四字第0990023384A號及第0990023384B號函，分別請臺中市中正地政事務所及交通部公路總局高雄區監理所（下稱中正地政事務所、高雄區監理所），就查得原告所有坐落臺中市○○區○○段61地號土地（持分69/1000）、臺中市○○區○○路○段934號12樓之1、12樓之2（持分全）、 文心路4段936號12樓之1、12樓之2（持分全）、 文心路4段934號地下2樓（持分1089/10000）、文心路4段934號地下3樓（持分788/10000）及車牌號碼：0486-WB等93部車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記， 並以副本通知原告。

原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）、依體系解釋及論理解釋，原處分所依據之稅捐稽徵法第24條第1項 「禁止處分」之發動應以「具保全必要性」為前提，且財政部亦曾作成相同意旨之函釋：１、稅捐稽徵法第24條第1項就 「禁止處分」之規定乃「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」

同條第2項就「假扣押」則規定「前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。

但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」

此二項之法律效果均使稽徵機關不用提供擔保即可使納稅義務人財產之處分權受到限制， 所不同者僅為第1項係針對有登記制度之財產，第2項係針對無登記制度之財產。

雖自條文文字而言，第1項「禁止處分」未如第2項「假扣押」設有「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」此一「須具保全必要性」之發動要件，惟民事訴訟法及強制執行法所規定假扣押之法律效果即在「禁止債務人對標的物處分其財產」（參照陳計男，民事訴訟法下冊，第444頁及張登科，強制執行法，第590頁），故無論自「概念範圍之包含關係」或「對納稅義務人權利之規制效果」之角度， 該條第1項「禁止處分」均應與同條第2項「假扣押」無異。

復依體系解釋及論理解釋，當二種侵益處分之法律效果幾乎相同時，其發動要件自應一致，否則必將使發動要件較為嚴格（即對人民保護較為周延）之處分規定形同具文，造成人民權益保護之規範漏洞， 立法者既將「須具保全必要性」設為該條第2項「假扣押」之發動要件， 則依體系解釋及論理解釋，同屬「禁止納稅義務人處分財產」之該條第1項「禁止處分」 自應適用相同之發動要件（即須具保全必要），否則稅捐稽徵機關必將選擇發動要件較寬鬆之「禁止處分」， 而使該條第2項基於保護納稅義務人所規定「須具保全必要性」此一發動要件形同具文。

２、財政部亦曾於67年2月15日作成台財稅第31008號函釋並指出「稅捐稽徵法第24條規定旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可行使保全程序。」

此函釋並未區分稅捐稽徵法第24條第1項或第2項而異其適用， 足證第1項「禁止處分」之發動亦應以「具保全必要性」為其前提要件。

３、原告長期經營有線電視事業，申請籌設及換發許可時，主管機關皆應審查有線電視業者之財務結構， 且每3年評鑑一次（同法第36條），即依法須經主管機關特許，且須持續監督其財務及營運狀況（廣電法第18條、第35條、第22條、第25條、第35-1條），故原告之業務及財務狀況皆長年受到主管機關嚴密之監督管理，且從無任何異常，每年獲利亦甚穩定，原告固對被告之稅捐核定提起行政救濟，惟此純乃基於兩造對特定法令解釋及適用上之見解差異，完全不涉及原告客觀上之繳稅能力，亦不足論斷倘原告日後救濟失敗將拒絕繳納，甚或因此放棄長期經營獲利之事業而隱匿移轉財產等不理性之經濟行為。

原告於客觀上既未欠缺繳稅能力，亦無隱匿、移轉財產或逃避稅捐執行之跡象，亦無跡象顯示日後被告就原告95或96年營利事業所得稅爭議獲得勝訴判決，該稅捐將有難以稽徵之風險，被告實不應違背體系解釋、論理解釋及財政部之函釋，恣意引用稅捐稽徵法第24條第1項規定而禁止原告處分財產。

（二）、縱認有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用， 被告於作成原處分時怠於裁量，仍有「裁量不足」或「裁量怠惰」之違法：１、按稅捐稽徵法第24條第1項係規定 「稅捐稽徵機關『得』就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關」，亦即並非強制稽徵機關「應」禁止納稅義務人處分財產，僅係授權稅捐機機關斟酌納稅義務人欠繳稅款之具體情狀，再決定是否採行，而基於禁止財產處分之本質上係屬保全措施，稅捐稽徵機關為此決定時，自應視納稅義務人有無妨礙稅捐債權實現之可能，此即是否「具保全必要性」之裁量基準。

２、查原告95年度及96年度之營利事業所得稅結算申報經被告核定調整後， 原告分別於97年10月及99年4月申請復查，係對被告「否准並剔除全部併購所產生無形資產之攤折」此一違法核定有所不服，並非擬藉由行政救濟脫產或逃避納稅義務，而該項爭議近期已由最高行政法院對類似案件作出對納稅義務人有利之100年度判字第723號、第727號、第781號、第782號判決， 該等判決中認為稅務機關全數否准納稅義務人因併購行為所產生之商譽等無形資產，並非適法，是以，本件被告認定原告有欠稅之事項，實係因其作出違法之原核定，今被告對於此爭議問題遲不作出復查決定，該等延宕完全無可歸責於原告，被告卻以原告有欠繳稅款，而未予裁量是否有保全之必要性即限制其財產之處分，無異係對合法進行行政救濟之納稅義務人之懲罰，實非合理公允，是被告應撤銷此違法之行政處分，而該等稅捐保全措施亦無可附麗，益證本件並無稅捐保全之必要性可言。

３、按行政程序法第4條規定 「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，依陳敏見解（氏著，行政法總論，第188-189頁），所謂一般法律原則包含 「依法裁量原則」，亦即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量權範圍，並應符合法規授權之目的」，故倘行政機關未充分行使法律所授與之裁量權，而有裁量不足或裁量怠惰之情事，即悖於「依法裁量原則」 違反行政程序法第4條之規定。

至所謂「裁量怠惰」或「裁量不足」，係指「行政機關由於疏忽或錯誤之認識，以為無裁量餘地，或僅有較小之裁量餘地，或誤認有依強行規定作成行為之義務，而未充分行使法律所授予之裁量權。

蓋行政機關得依裁量而行動時，即同時具有裁量之義務，須就是否介入具體案件為審查。

行政機關如誤以為受法律拘束而未從事裁量，其決定即有裁量瑕疵，行政法院得因而廢棄原決定，並發回行政機關另為適法之決定。」

故本件被告未審酌原告客觀上無任何逃匿稅捐之跡象或可能，主觀上亦僅係基於法令見解之爭執依法得暫不繳納全數稅額，忽略此具體個案之差異性，單以「尚未繳納全額稅捐」為由即禁止原告處分財產，違反「依法裁量原則」而有不當適用稅捐稽徵法第24條第1項之違誤。

４、從被告辯謂「原告之財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，已無法提供相當稅捐之擔保」云云，顯就原告「受禁止處分財產之多寡及價值」，與原告「所欠繳之應納稅捐」作不當連結，而作為認定本件無違比例原則及平等原則之論理基礎。

然而，行政機關依行政程序法之規定行使裁量，應視原告客觀上是否有隱匿、移轉財產或逃避稅捐執行之情事，以及是否有足夠繳納稅款之資力，作為是否有「具保全必要性」之裁量基準。

查有線電視業者具有寡佔之特徵，亦即其有經營地區之限制，且某一地區只有會一到兩家的有線電視業者，此等寡佔市場特徵係造成原告得確保有穩定收入之主要原因，此由全國有線電視經營業者及其經營範圍可知，原告為臺中縣、市合併前，臺中市唯一之有線電視業者，有穩定收入來源，原告絕無可能為區區該等稅款，而放棄上述所有有形無形之利益、資產及其長久建立之品牌與客戶；

況且被告若擬裁量原告是否有足夠資力負擔該等稅款，則應就原告全部有形或無形財產評估之，始能有切近實際之判斷與正確之裁量，豈有以「受禁止處分之財產價值」判斷之合理性，蓋「受禁止處分之財產價值」僅單係受禁止財產處分後所產生「結果狀態」，被告縱有權為系爭處分，應裁量者當然為原告之完整財務資力情形，其此「打擊錯誤」之答辯論理，矛盾錯謬，亦顯有「裁量逾越」之違法。

（三）、被告通知高雄區監理所之禁止移轉或設定他項權利登記之處分，屬不能執行之無效或得撤銷處分：１、依民法第761條第1項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。

但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」

為保護交易安全，動產之處分不以登記為要件，僅以動產之交付及占有即生效力。

另參道路交通安全規則第15條規定：「汽車新領牌照應申請登記。

汽車有左列情事之一者，應申請異動登記。」

即汽車所有權之得、喪、變更雖須申請登記，惟此規定僅係基於主管機關行政管理之必要性考量，如違反只生依道路交通管理處罰條例第16條規定處以罰鍰之問題，並無推翻民法動產權利變更不以登記為要件之規定。

２、稅捐稽徵法第24條第1項規定， 雖得為禁止處分登記，惟如財產為動產，因動產之處分不以登記為要件，縱該動產依法須經主管機關登記，則因納稅義務人繼續占有該動產，仍得隨時以交付方式移轉所有權或設定他項權利，稅捐稽徵機關絕無法透過有關機關之登記，達到財產保全之效果， 此實彰顯該條第1項規定並不包含動產保全之情形。

３、依強制執行法第47條規定: 「查封動產，由執行人員實施占有。

其將查封物交付保管者，並應依左列方法行之：一、標封。

二、烙印或火漆印。

三、其他足以公示查封之適當方法。

前項方法，於必要時得併用之。」

一般動產之查封，為達到禁止所有權人處分之效果，應先由司法人員剝奪所有權人之占有，並須依法定方式始可，惟此核屬司法機關權限，殊不得逕由行政機關僭越權限為之。

稅捐稽徵機關倘欲禁止納稅義務人處分動產，勢必應先剝奪納稅義務人之占有，或至少應採取強制執行動產查封方式，在交付納稅義務人自行占有者，應以標封之方式為之， 惟此顯非稅捐稽徵法第24條第1項授與稅捐稽徵機關的權限，然倘稅捐稽徵機關僅通知有關機關為禁止處分登記，卻又全然無任何實益，故於解釋上必然將得出 「稅捐稽徵法第24條第1項規定僅適用於保全不動產」之結果。

４、綜上，因動產之處分不以登記為要件，原處分逕行要求高雄區監理所將原告名下汽車為禁止處分登記，不僅毫無保全效果， 更逾越稅捐稽徵法第24條第1項之授權範圍，依行政程序法第111條第1項第3款及第7款規定，自屬無效，縱非無效，亦屬違法之得撤銷處分。

（四）、縱依被告自行訂定「得不禁止財產處分」之內部裁量標準，被告亦應視本案情形裁量是否有作成禁止財產處分之必要：１、財政部針對稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分已頒訂「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」（下稱禁止財產處分處理原則）供各稽徵機關遵循。

本件被告曾於訴願階段主張其作成原處分係依據上開禁止財產處分處理原則第3點關於適用稅捐稽徵法第24條第1項之規定，惟該規定已於99年11月5日增訂 「但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限」之但書規定，且就「無需禁止財產處分」之裁量，授權各稅捐稽徵機關「審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定」，是稽徵機關於適用稅捐稽徵法第24條第1項時， 應依上開處理原則，就個案先行裁量有無保全之必要。

２、被告依禁止財產處分作業處理原則自行訂定「得不禁止財產處分」之內部裁量標準第2條「作業方式：．．．（二）應辦理禁止財產處分之金額標準：２、．．．下列各款之納稅義務人，且查無他筆欠繳確定稅捐者，俟其訴願未繳納復查決定應納稅額半數稅款或確定逾期未繳時，再辦理禁止財產處分：（１）正常營運之上市、上櫃公司、上市金融控股集團之子公司及非上市、上櫃之銀行及信用合作社。

（２）政府機關及國營事業單位。

（３）非上市（櫃）公司， 但最近2年度獲選為績優營業人。

（４）其他，如公益法人、政府出資之財團法人或綜合所得稅提出檢舉虛報薪資，業經審理移送法院、尚未判決確定之無法徵起案件．．．等，由各業務單位審酌辦理。」

可知， 就稅捐稽徵法第24條第1項所規定之禁止處分，並非凡有欠稅情事之納稅義務人皆須禁止其處分財產，而仍應視個案納稅義務人之身分資格或財務情形進行行政裁量，此即上開規定末款尚設有「其他．．．由各業務單位審酌辦理」此一概括性授權規定之原因。

本件原告乃係依廣電法規定，經主管機關許可方得設立之「特許事業」，且於定期申請換發營運許可時，尚須接受主管機關審查財務結構，已如前述，且原告之業務經營及財務調度從無任何異常，每年獲利亦甚穩定，截至99年6月30日，原告尚握有大額之現金8,569萬7千元，故與上開規定 「得免即受禁止處分」之各款納稅義務人相比，原告之財務穩定性實有過之而無不及，倘被告對上開規定各款「得免即受禁止處分」之納稅義務人，尚可較不擔心其所欠稅捐有無法保全之情形，則更無理由認定本案原告有隱匿財產或其他逃匿稅捐之疑慮， 故依行政程序法第6條規定之「行政平等原則」，被告實不應違反其自行訂定之內部規定而禁止原告處分財產。

（五）、原告受主管機關許可之經營項目除一般有線電視外，尚有「網路及電視數位化」，而此數位網路及數位電視之市場，以往長期遭中華電信股份有限公司（下稱「中華電信」）獨佔 （即「中華電信寬頻、光纖網路及MOD」），造成廣大消費者被迫接受中華電信單方制訂之價格及服務內容，而自原告開始於市場提供可與中華電信競爭之數位化服務後，已使消費者因市場競爭機制而獲得較為「物美價廉」之數位網路及高畫質數位電視服務。

然因網路及電視數位化之工程需要極為龐大資金，故原告自 96年8月起即向以中國信託商業銀行為主辦銀行之銀行團辦理聯貸，依一般聯貸案實務，原告本可定期視市場利率之波動，要求更換主辦銀行，以爭取獲得最有利之貸款利率，惟今原告之主要資產皆遭被告禁止設定任何權利，完全喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率機會，並大幅降低原告因資金壓力而於上開數位電視及網路市場之競爭力，甚至有可能因此被迫退出市場，將使廣大數位網路及數位電視之消費者又回到由中華電信一家獨大之劣勢，此間造成之公益損害，顯已超出本案系爭稅捐金額甚多，其違法處分顯造成原告損害甚鉅。

（六）、原訴願決定駁回原告訴願之理由，亦有諸多悖於事實、違背法令或違反鈞院判決之處：１、原訴願決定以「監理機關之車輛登記具有公示作用」為由，認定被告禁止原告移轉車輛或設定他項權利登記已足達成稅捐稽徵法第24條第1項稅捐保全云云， 惟鈞院97年度訴字第2268號判決已明確闡明「動產所有權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第761條第1項前段定有明文。

所謂讓與，乃指依權利人之意思，而移轉其物權於他人或使他人取得而言。

又有關車輛之管制檢驗及變更登記等，須經公路監理機關之登記，並以發給行車執照記載之車主為準，固屬實在，然汽車既為動產，其所有權之讓與，依民法第761條第1項規定，仍因交付而生效，監理機關所為登記，僅為行政管理事項，自非動產物權變動之生效要件甚明。」

２、訴願決定就原告於訴願階段指摘原處分違反財政部67年2月15日台財稅第31008號函釋乙節，竟以「稅捐稽徵法令彙編」 將該67年函釋編排於稅捐稽徵法第24條第2項下，即認定該函釋「不適用於同條第1項」， 進而否認該條第1項之適用仍應以 「具保全必要性」為要件云云，惟查，如前所述，財政部67年2月15日台財稅第31008號函釋並未區別稅捐稽徵法第24條第1項或第2項而異其適用，此乃該函釋客觀上之文義，且財政部於該函釋後，亦未曾作成任何意旨相反之其他函釋，故不論依何種解釋方式，上開函釋皆未將其適用範圍限縮於稅捐稽徵法第24條第2項。

又所謂 「稅捐稽徵法令彙編」乃稅捐稽徵機關為便利人民或行政機關及日後查詢稅捐稽徵相關函釋，而於作成函釋後另行彙整成冊之行政流程產物，故此彙編之製作過程完全不涉及且無法事後改變各該函釋作成時之規範意旨，故訴願決定單憑「稅捐稽徵法令彙編」之編排方式，即為違反上開函釋之文義解釋而率爾限縮其適用範圍，此種依「事後行政流程」所為之解釋方法，完全欠缺於法學方法上之立論基礎，實不足採。

３、訴願決定以原告之財產淨值與欠稅金額顯不相當為由，認禁止處分已屬侵害最小手段，未違比例原則云云。

惟依行政程序法第7條規定，行政機關於選擇達成行政目的之手段時，其所作成之行政處分必須符合比例原則，亦即比例原則在於要求「方法」與「目的」之均衡，採取一項措施以達成一項目的時，該方法必須合適、必要及合比例。

「合適」之方法係指可以達成目的之方法；

「必要」之方法，係指同樣可以達成目的之多數方法中，該方法本身之不利益為最小；

「合比例」之方法，係指該方法之不利益，與達成目的之利益相權衡，不失合理之比例關係。

換言之，除該行政處分須最適合於行政目的之要求，並不得逾越必要之範圍外，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之（最高行政法院94年度判字第789號判決參照）。

然訴願決定以「原告財產之多寡」作為其認定「原處分已屬最小侵害手段」之依據，無論依論理法則或經驗法則，皆欠缺合理關連性。

假設原告確有惡意脫產之企圖，則不論原告財產多寡都會進行脫產，是「原告財產之多寡」實已對稅捐債權得否實現不再具任何重要關連性，縱原告財產淨值大於應納稅額，仍無法擔保稅捐債權必然全數實現，故得否擔保稅捐債權實現之關鍵因素實為原告「有無惡意逃稅之企圖」，而非其財產多寡，訴願決定前揭認定基礎，違反論理法則及經驗法則而欠缺合理關連性，難謂符合行政程序法第7條規定之比例原則。

本件被告恣意禁止原告處分財產，嚴重限制原告對於受處分財產之使用、收益與處分權能，進而限制原告依營運計畫使用財產之權利、動搖財務架構，減損獲利能力，況行政救濟所需耗費時間無法預期，故原處分造成原告之損害實難以估計，與本案毫無「被侵害急迫性」之稅捐債權相權衡，原處分顯失合理比例關係，實不應僅因稅捐稽徵法第24條第1項規定「得」字， 即推論被告可完全自由地限制原告處分財產，故原處分違反比例原則。

（七）、依稅捐稽徵法第38條第3項及第39條規定， 本件稅捐債權之清償期限尚未到期， 不構成同法第24條第1項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件：１、按稅捐稽徵法第38條第3項規定 「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；

並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」

被告於準備程序中詳陳當納稅義務人就稽徵機關所核定之應納稅額提起復查時，原核定之應繳納期限即因被告將重新核發新的稅款繳納通知書而不存在，而於復查程序終結後另行填發稅款繳納通知書所載之應繳納期限為準，此觀諸上開規定僅「加計利息」而未「加徵滯納金」，代表納稅義務人所提行政救濟程序終結前，稽徵機關對納稅義務人之稅捐債權「尚未屆清償期」。

其立論基礎在各個行政救濟尚未終結前，國家是否確實握有納稅義務人所爭執之稅捐債權，尚屬未定，自不應於納稅義務人依憲法行使其訴願權或訴訟權時，另行加徵逾期滯納金，否則無異使納稅義務人陷於「倘救濟失敗，將承受滯納金處罰」之困境，故立法者方針對納稅義務人進行救濟之案件，將該案之繳納期限順延至救濟終結後。

２、本件兩造所爭執之稅捐稽徵法第24條第1項關於禁止處分規定之發動要件係「納稅義務人欠繳應納稅捐」，然依同法第38條第3項規定， 當納稅義務人提起行政救濟時，稅捐債權之清償期限即因救濟結果尚未確定而往後順延，亦即於納稅義務人已依規定提起復查或提起訴願而繳納應納稅額之半數，系爭稅捐債權即屬「尚未到期之債權」，則自無「欠繳應納稅捐」之情形，而不構成同第24條第1項規定之禁止處分發動要件。

申言之，行政救濟程序尚未終結前，系爭稅捐債務尚屬未定，自無「欠繳應納稅捐」可言，否則稅捐稽徵法第35條關於暫緩執行之規定及第38條第3項關於繳納期限延後之規定，皆將失其保障納稅義務人稅捐救濟權利之規範目的，故原告既已就被告核定之應納稅額提起行政救濟，則於救濟程序終結前，系爭稅捐債權之清償期限尚未到期，應不構成同法第24條第1項規定 「納稅義務人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件。

３、按民事訴訟法第522條關於假扣押之規定， 於92年修法前係規定「債權人就金錢請求或得易為金錢請求之請求，欲保全強制執行者，得聲請假扣押。

前項聲請，就未到履行期之請求，亦得為之。」

（92年修法僅係將第2項「未到履行期之請求」擴大至「附條件或期限之請求」），顯見倘債權人欲對債務人進行假扣押，原則上應限於「已到履行期之請求」，否則立法者即無特別規定上開民事訴訟法第522條第2項之必要。

申言之，倘其他法律關於假扣押之規定，未如民事訴訟法第522條第2項將適用範圍擴大至「未到履行期之請求」，即應回歸「僅得針對已屆清償期之債權行使假扣押」之原則。

然稅捐稽徵法第24條第2項規定並未如民事訴訟法第522條第2項規定， 允許就「未屆清償期之稅捐債權」聲請假扣押，代表僅得就已屆繳納期限之稅捐債權聲請假扣押，原告已一再重申稅捐稽徵法第24條第1項之禁止處分，其本質及對納稅義務人權利造成之實質限制與同條第2項假扣押實無所異，故被告自應僅就「已屆繳納期之稅捐債權」方有權禁止稅義務人處分財產，然依上開稅捐稽徵法第38條第3項規定， 原告已提起行政救濟，繳納期限尚未屆至，故被告自無權禁止原告處分財產等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

（一）、原告95及96年度營利事業所得稅結算申報，原列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數、利息支出等項目，經被告所屬東山稽徵所審核結果剔除，分別核定應補稅款74,043,737元、213,896,409元。

原告不服，申請復查，現由被告審理中。

被告以前開2筆稅款合計287,940,146元仍屬應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期間內繳納，為稅捐保全， 乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以99年10月26日中區國稅東山四字第0990023384A號及第0990023384B號函，分別請中正地政事務所及高雄區監理所，就查得原告所有坐落臺中市○○區○○段61地號土地（持分69/1000）、臺中市○○區○○路○段934號12樓之1、12樓之2（持分全）、 文心路4段936號12樓之1、12樓之2（持分全）、 文心路4段934號地下2樓（持分1089/10000）、 文心路4段934號地下3樓（持分788/10000）及車牌號碼：0486-WB等93部車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並以副本通知原告，原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回。

（二）、稅捐稽徵法第24條明文規定，稅捐稽徵機關對滯欠稅款之納稅義務人，得就其所有財產為禁止處分，乃為防杜欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式藉以規避執行之保全措施，是稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

至該條規定之欠繳應納稅捐者，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者，與該稅捐是否依規定繳納半數後提起訴願甚或提起行政訴訟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。

本件原告滯欠95、96年度營利事業所得稅合計 287,940,146元，被告為保全稅捐乃函請中正地政事務所及高雄區監理所，就查得原告所有土地1筆、房屋6筆及車牌號碼：0486-WB等93部車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記， 揆諸首揭規定，並無不合。

原告主張原處分有違比例原則乙節，查系爭房地評定之現值總計僅11,806,484元（土地依公告現值加4成、房屋按現值加2成估價），且已設定抵押權， 擔保債權金額高達33,183,050元，淨值為0元。

經禁止處分之車輛雖有93輛，經斟酌年份及汽缸容量，財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，顯已無法提供相當稅捐之擔保，被告就上揭財產請有關機關為禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，來達成確保租稅債權之手段，且二者間有合理之關聯，並無違比例原則。

（三）、按道路交通安全規則第8條、第15條、 第16條及第22條規定，汽車牌照包括號牌、行車執照及拖車使用證，為行車之許可憑證，均應由汽車所有人向公路監理機關申請登記，且汽車所有權若有異動，亦應由讓與人與受讓人共同填具汽車過戶登記書，向汽車監理機關申請異動登記，故監理機關所為有關車輛之登記，具有公示作用，是被告禁止原告就系爭車輛為移轉或設定他項權利登記，已足達依稅捐稽徵法第24條規定之稅捐保全之效，尚無須實際占有或聲請查封系爭車輛之必要，所訴稅捐稽徵法第24條第1項規定僅限於不動產之保全，核屬無據。

（四）、稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則雖經財政部於99年11月5日修正， 惟其規範目的仍在保全租稅債權。

本件被告已敘明原告雖就核定之欠繳稅捐申請復查，惟所有之財產價值與所欠繳應納稅捐顯不相當，於裁量之後，乃就相當於應納稅捐數額之財產範圍內為禁止財產處分，核屬就稽徵實務及個別案件情形為裁量後始為處分，尚無所述未予裁量及有違平等原則之情。

（五）、有關電信寬頻及光纖網路之業者，除中華電信外，尚有台灣大哥大股份有限司及遠傳電信股份有限司，並非如原告所稱由中華電信獨佔，至其電視數位化，尚有經營數位電視盒之業者。

另稅捐是屬公法債權，原告滯欠95、96年度營利事業所得稅合計高達 287,940,146元，經審查原告之財產價值與所欠繳應納稅捐顯不相當，於裁量後，為公法債權所為租稅保全亦屬公益性質。

又原告如因主要資產遭被告禁止設定任何權利，而使原告喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率之機會及降低原告資金運用與市場競爭力，甚至被迫退出市場，是原告財務或經營問題，和造成公益損害無關，原告主張核難採據。

綜上，被告以原告欠繳應納稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1項規定請中正地政事務所及高雄區監理所， 就查得原告所有土地1筆、房屋6筆及車牌號碼： 0486-WB等93部車輛辦理禁止處分登記及不得為移轉或設定他項權利登記，並無不合，所訴核無足採，本件原處分應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點： 被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定請中正地政事務所及高雄區監理所，就原告所有土地1筆、房屋6筆及車牌號碼 0486-WB等93部車輛辦理禁止處分登記及不得為移轉或設定他項權利登記之處分，是否合法。

被告之裁量是否符合必要性、是否過當。

五、經查：

（一）、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」

稅捐稽徵法第24條第1項定有明文。

上開規定，旨在稅捐之保全，而賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人欠繳應納稅捐時，「得」以限制納稅義務人財產之移轉或設定他項權利，為保全之手段。

是稅捐稽徵機關於對於是否有保全必要，自應於納稅義務人欠繳之稅額範圍內，為合法之裁量，始得為保全之處分，方符該規定之立法意旨及比例原則。

而所謂「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於核定稅額通知書規定期限內繳納之謂。

至稅捐稽徵法第38條第3項 「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；

並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」

之規定，係對於核定稅捐之處分經復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，仍應補繳稅款者，因納稅義務人為行政救濟未依原核定稅額通知書所載繳納期限繳交稅款，而有遲延利息發生，乃規定稽徵機關應加計利息後，再行發單通知繳納稅款，此並不影響納稅義務人原已存在之稅捐欠繳事實。

又稅捐稽徵法第24條第1項並未以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件，且依該規定所為禁止移轉或設定他項權利之處分，其效果與同條第2項所為假扣押對於納稅義務人財產權之限制，亦不盡相同，是尚難於論理上，認稅捐稽徵法第24條第1項，亦當然應解為須以 「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件。

另財政部67年2月15日台財稅第31008號函釋雖謂「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，如納稅義務人藉行政救濟程序，以隱匿或轉移財產，有逃避稅捐執行跡象時，自可比照前開規定行使保全程序。」

，究其意旨，亦非謂稅捐稽徵法第24條第1項規定， 須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件。

是本件原告主張被告未舉證原告「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」， 與稅捐稽徵法第24條第1項規定之要件，尚屬誤解。

（二）、本件原告95及96年度營利事業所得稅結算申報，原列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數、利息支出等項目，經被告所屬東山稽徵所審核結果剔除，分別核定應補稅款74,043,737元、213,896,409元， 限繳日分別為97年9月15日及99年3月15日， 並分別於97年8月27日及99年2月26 日送達，有徵銷明細檔查詢下載資料在卷可稽（見原處分機關卷第50、51頁），亦為原告所不爭，此一事實應堪認定。

雖原告對前開處分不服，申請復查，現由被告審理中；

然上開補稅處分既經合法送達原告，且未經依法撤銷前，即屬有效，原告未於原核定稅額通知書規定之97年9月15日及99年3月15日期限內繳納，依前開說明，即與稅捐稽徵法第24條第1項所規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」之要件相符，雖原告對於原核定補稅處分已依法提起復查，亦不生影響。

另稅捐稽徵法第39條，為有關納稅義務人應納稅捐，未依限繳納，稅捐稽徵機關移送法院強制執行之規定，亦與「納稅義務人欠繳應納稅捐」之認定無涉。

是原告引用稅捐稽徵法第38條、第39條作為原告本件情形與稅捐稽徵法第24條第1項所規定 「納稅義務人欠繳應納稅捐」要件不合之論述，尚難採據。

（三）、被告係以原告欠繳之本件系爭應納稅款合計達287,940,146元，為稅捐保全，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以 99年10月26日中區國稅東山四字第0990023384A號及第0990023384B號函（即本件原處分）， 分別請臺中市中正地政事務所及高雄區監理所，就查得原告所有坐落臺中市○○區○○段61地號土地（持分69/1000）、臺中市○○區○○路○段934號12樓之1、12樓之2（持分全）、文心路4段936號12樓之1、12樓之2（持分全）、文心路4段934號地下2樓（持分1089 /10000）、文心路4段934號地下3樓（持分788/10000）及車牌號碼：0486-WB等 93部車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記。

又被告認本件原告欠繳本件應納稅捐達 287,940,146元，而本件原處分所禁止移轉或設定他項權利登記之上開系爭房地評定之現值總計僅11,806,484元（土地依公告現值加4成、房屋按現值加2成估價），而所禁止處分之車輛雖有93輛，斟酌車輛之年份及汽缸容量，認財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不相當，為於欠繳稅額範圍內所為處分，且被告就上揭財產請有關機關為禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，作為達成確保租稅債權之手段，且二者間有合理之關聯，並無違比例原則。

（四）、被告為本件系爭保全稅捐處分，是否有裁量違法或不符比例原則，本院認： 1、系爭核課處分是否有顯屬違法，而無稅捐保全必要之情事？查被告系爭核課處分，係對原告95年度及96年度之營利事業所得稅結算申報，原列報因併購產生之特許營業權、商譽攤提數、利息支出等項目，經被告機關審核後予以剔除，而分別核定應補稅款74,043,737元及213,896,409元。

原告雖主張其已分別於97年10月及99年4月申請復查，對被告「否准並剔除全部併購所產生無形資產之攤折」部分提出救濟，而該項爭議近期已由最高行政法院對類似案件作出對納稅義務人有利之最高行政法院100年度判字第723號、 第727號、第781號、第782號判決，該等判決中認為稅務機關全數否准納稅義務人因併購行為所產生之商譽等無形資產，並非適法等云。

惟查，原告所舉上開最高行政法院判決固有將臺北高等行政法院原判決廢棄，並將該案訴願決定及復查決定關於商譽認列爭議部分撤銷之事實 （見原證7、8、9、10），然觀諸最高行政法院上開判決所載「是以本院認為，．．．。

但本院也非因此即認為，上開商譽攤銷即應無條件被許可。

而認為有以下之待證事實或法律爭點尚待進一步之釐清，並考量到此等待證事實性質上比較適合進行行政調查，而將訴願決定及原處分（復查決定）此部分之規制性決定予以廢棄，發回被上訴人重為事實調查，再為法律適用。」

之理由 （見最高行政法院100年度判字第781號判決理由六 （二）2（6）），尚難認最高行政法院上開判決之見解已全然否定稽徵機關對於「商譽攤銷」不得認列之見解。

是本件即難以此作為系爭處分顯然違法，而無就此一處分所生稅捐債權為保全必要之論據。

2、原告為股份有限公司之組織， 依公司法第2條第1項第4款之規定，股東僅就其所認股份，對公司負其責任。

換言之，為股份有限公司之原告，依其性質僅就股東出資後之資產為其公司債務之擔保，其股東所負者為有限責任。

準此，原告公司之資產數及其內容，與負債狀況及公司之營運狀況，均足以影響原告之償債能力。

又稽徵機關應斟酌欠繳人欠繳之稅捐之數額，與欠繳人之財務狀況，以決定是否有對其為稅捐保全之必要。

本件原告欠繳之應納稅款達 287,940,146元，依一般社會通念，原告所欠繳稅款之數額非少，繳納有一定之困難。

又被告作成本件禁止財產處分登記時（99年10月），依原告公司99年6月30日為基準日作成之資產負債表 （見原告公司99年及98年6月30日之資產負債表， 原告提出之原證5），原告公司負債總額合計達 11,028,523,000元，而同一時間，原告公司之資產總計為 11,428,831, 000元，資產雖比負債總額為高，然資產中屬無形資產部分達10,420,354,000元（商譽部分為10,386,346元）比例為百分之九十，而被告主張原告公司自設立時起每年均處於虧損狀態，至98年已虧損3億5千餘萬元，此一事實，亦為原告所不否認。

而原告主張其為有線電視業者，其經營之條件具有寡佔之特徵，營業有一定之收入來源，固合經驗法則，然依上開所述原告之最大資產為商譽，其價值與經營條件、環境及原告營業能力等狀況有密切之關係，價值之不確定性較高，以被告作成處分時原告之財務及經營之狀況，被告認本件原告所欠繳之稅款，日後仍有難以收取之虞，有為稅捐保全之必要，自難認與論理及經驗法則有違，而難認被告作成本件處分有裁量之違法。

至原告於本院言詞辯論終結後，於100年7月22日具狀所提出之原告公司99年12月31日及100年6月30日（自結數）資產負債表（原證12、13），有關原告公司股權淨值之數據，因係被告作成原處分後發生之事實，非被告作成本件處分時所得審酌，尚不得作為審查被告作成本件處分時裁量是否違法之事實依據。

況縱予審酌原告所提出最近之自結資產負債表（以100年6月30日為準）之數據，原告公司之總資產為11,841,084,000元，其中商譽部分仍高達10,386,346,000元佔全部資產之88%， 而負債總額亦高達10,927,862,000元，因商譽之價值，不確定性較高，再衡諸原告所欠繳款數額非少，仍難以100年6月30日原告公司之股權淨值足為本件系爭稅款之繳納，即認被告以原告所欠稅捐債權有保全必要，有裁量之違法。

3、又被告依稅捐稽徵法第24條第1項規定， 對原告前開土地、房屋及車輛為禁止移轉或設定他項權利登記之處分，依被告所認上開土地、房屋及車輛之價值，與原告欠繳之應納稅捐數，可謂相去甚遠，縱被告對上開財產價值之估算，有低估情形，惟依一般人之通念，尚難認上開原告所有財產之價值有逾應繳稅捐數額之可能。

是本件原處分被告應無對原告財產為超過其應繳稅捐數額而為租稅保全之情形。

此外，被告系爭處分所限制之原告財產關於土地及房屋部分，因於處分前已由原告提供作為其向銀行聯貸之物上擔保，並有抵押權之設定（見原處分機關卷第38頁至41頁）；

車輛部分，則因僅限制其移轉或設定他項權利，並不影響原告作為營業之使用。

是被告以本件處分作為稅捐保全之手段，對原告就上開財產權之行使，固不可能不生影響，然對原告可能之損害與本件原告系爭應繳稅額所具有公益性加以衡量，尚屬相當之必要手段。

4、從而，本件被告所為本件保全稅捐之處分，尚難認有裁量之逾越，或裁量之違法，亦與比例原則無違。

且被告本件處分與財政部所訂「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」所訂之處理原則之意旨並不違背，亦不生有違平等原則之問題。

（五）、至被告以系爭處分禁止移轉或設定他項權利登記之土地及房屋，已設有高額抵押權部分，因抵押權之性質為擔保物權，日後抵押權人是否行使抵押權，尚未確定，自難即認被告所為之處分，無保全實益；

另就車輛部分所為禁止移轉或設定他項權利登記之處分，與假扣押之效力不同，雖未取得屬動產之車輛之占有，然此保全處分並非已達須對該等車輛執行變價之程度，尚無須予以占有之必要，且對車輛產為禁止移轉或設定他項權利登記之處分，亦足生一定之權利保全效果，且為法之所許，亦難認被告此部分之處分無保全之實益。

依此，被告原處分並無逾越稅捐稽徵法第24條第1項所規定之保全範圍， 亦無行政程序法第111條第1項第3款所稱行政處分之內容對任何人均屬不能實現之情形，該處分亦難謂有同項第7款所謂「具有重大明顯之瑕疵」 情形。

原告以原處分有無效或違法之指摘，亦難認為有據。

（六）、另原告以其受主管機關許可之經營項目除一般有線電視外，尚有「網路及電視數位化」，而此數位網路及數位電視之市場，以往長期遭中華電信獨佔，造成廣大消費者被迫接受中華電信單方制訂之價格及服務內容，認本件系爭處分對原告之主要資產禁止設定任何權利，致原告完全喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率機會，並大幅降低原告因資金壓力而於上開數位電視及網路市場之競爭力，甚至有可能因此被迫退出市場，將使廣大數位網路及數位電視之消費者又回到由中華電信一家獨大之劣勢，此間造成之公益損害，顯已超出本案系爭稅捐金額甚多乙節。

按被告對原告為禁止移轉或設定他項權利登記之土地及房屋，其價值依被告之估算僅11,806,484元，審酌以此不動產為擔保所得借得之金額，及上開不動產已設定優於租稅債權之抵押權等事實，足認被告原處分對原告聯貸所負擔利息之影響甚為有限，顯難與本件原告欠繳稅捐所具之公益相比；

又縱貸款利率之高低，可能影響原告投資之意願，然以本件處分對原告可能影響之小，及數位網路及數位電視市場即使原告無經營意願退出，亦難謂係因原告因欠繳稅款經被告為本件保全稅捐之處分所致，自難持以作為本件公益衡量之準據，原告以此作為原處分不符比例原則之主張，顯難認為有理由。

六、綜上所述，本件原告系爭處分，尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告以前開理由主張原處分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。

此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指駁，亦附此敘明。

七、據上論結， 本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 廖 倩 慧