臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,135,20110714,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第135號
100年6月29日辯論終結
原 告 許煜煌
訴訟代理人 許進興會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 陳桂足
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900544560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報94年度捐贈座落臺北市○○區○○段○○段23地號土地（面積5,237平方公尺，持分42,486/330,000，下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）3,236,400元。

被告依據臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報及查得資料，查獲原告虛列系爭土地捐贈扣除額2,589,140元，並漏報本人、配偶陳志英及受扶養親屬許進蒼營利及利息等所得合計23,475元，經審理違章成立，除核定綜合所得總額6,222,302元、綜合所得淨額4,605,586元，應納稅額943,433元外，並按所漏稅額662,946元處以1倍之罰鍰計662,946元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰56,510元。

原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠依稅捐稽徵法第48條之1規定，漏稅補報案件，若屬自動補報，應僅加計利息補繳稅款而免再科處罰鍰，若屬被查獲案件，則應補稅並科處罰鍰。

又他機關（非稅務機關）調查相關與稅務有關資料時，是否屬自動補報案件，應視該機關是否為稅務調查機關及該機關之調查是否為納稅義務人所知悉為斷。

㈡本件被告所屬南投縣分局雖有於96年7月13日通知原告提供土地購進資料，因原告確實有購買土地並捐贈給望安鄉公所，且無證據證明原告未按公告現值價格購置土地，故輔導按公告現值的16%計算綜合所得稅扣除額，據以繳納綜合所得稅。

原告於96年9月4日出具同意書謂：「本人於94年度以公共設施保留地捐贈給望安鄉公所一事，為課稅上之簡便，本人同意按土地公告現值的16%，用以計算綜合所得稅捐贈列舉扣除額。」

並於96年10月9日由被告南投縣分局發單通知補繳稅款，原告已於繳納期間內補繳稅款，本件對被告而言，應已結案，而非屬尚未了結案件。

澎湖地檢署之緩起訴於97年2月1日作成，通知被告日期應在該日期之後，當澎湖縣地檢署通報原告有利用實物捐贈而申報金額與實際支付金額不符時，原告已繳清所得稅款，屬自動補報案件，不應再科處罰鍰。

㈢若本件判斷是否自動補報的基準日為96年5月14日（澎湖地檢署通知國稅局提供資料日），而非作成緩起訴處分書（97年2月1日）以後通知日，但地檢署之法定職權為實施偵查、提起公訴、實行公訴、協助自訴及指揮刑事裁判之執行，其實施偵查，應非屬稽徵機關或財政部指定之調查人員所實施之稅務調查，被告主張澎湖地檢署於96年5月14日即行文請南投縣分局提供資料，據以認定原告自行繳納稅款前，該署已開始調查，而無自動補報免罰的適用，此係將偵查機關誤為稅務調查機關所致，違反稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」的規定。

㈣若澎湖地檢署開始調查仍屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之稅務機關，其調查係通知被告所屬南投縣分局，而非通知原告，原告自始不知該署在進行調查本案，原告非已知該署進行調查而同意補報，是否自動補報，應就原告是否知悉該調查在進行為判斷，而非僅有他機關在調查便認定無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額3,236,400元，經被告所屬南投縣分局查得其捐贈予望安鄉公所之系爭土地，涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本，乃按系爭土地公告現值3,236,400元之16%，核定土地捐贈扣除額517,824元。

嗣依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書，通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情事，初查乃更正核定土地捐贈扣除額647,260元，並經被告以其虛列土地捐贈扣除額2,589,140元，另漏報本人、配偶及受扶養親屬營利及利息等所得計23,475元，按所漏稅額662,946元處1倍罰鍰662,946元。

㈡又原告於98年11月1日及99年7月13日均說明其購買系爭土地支付原地主647,260元，並支付相關手續費161,815元，全部取得成本809,075元，核與澎湖地檢署認定原告購買系爭土地交易價格約契約書價金之25%（3,236,400元×25%＝809,100元）相當，足堪採信，初查逕認系爭土地取得成本647,260元尚有未洽。

從而，原告購買系爭土地實際僅支付價款809,075元，其將未實際支付款項2,427,325元（3,236,400元－809,075元）於辦理綜合所得稅結算申報時虛列為捐贈扣除額，違章事證明確，依重行核算應處罰鍰606,436元，復查後乃予追減56,510元。

㈢緣訴外人徐瑛佩為從事土地代書業務之人，明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，始得核實列舉扣除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定標準即土地公告現值16%認定之，詎徐瑛佩基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向原告招攬購地節稅，協助原告於94年8月31日購得地主徐瑛佩所有之系爭土地，原告明知購買系爭土地之交易價格僅約契約書上價金之25%，卻由徐瑛佩或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款3,236,400元，並將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，逃漏稅款，有澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書可稽。

㈣又本件澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告提供望安鄉公所91至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清冊及相關資料影本，並經被告於同年7月11日以中區國稅二字第0960033455號函送相關捐贈資料影本，被告所屬南投縣分局亦於同年7月13日以中區國稅投縣二字第0960013375號函請原告提供系爭土地買賣交易資金流程等資料供核，嗣原告同意以土地公告現值16%核定土地捐贈扣除額並於96年10月9日繳清稅額，有徵銷明細清單可稽，均係在澎湖地檢署或被告調查之後，依規定，本件調查基準日即在96年5月14日，原告於該日之前既無就系爭土地捐贈扣除額自動補報補繳，自難認有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。

又地檢署偵辦各種違法行為，有關稅捐之逃漏行為乃屬違法行為之一，自屬財政部83年2月28日台財稅第831585153號函釋所稱有權處理機關，原告主張澎湖地檢署所為之調查，非稅捐稽徵法第48條之1所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員所進行之調查，容有誤解等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告已補繳稅款，有無稅捐稽徵法第48條之1規定可免予處罰之適用，經查：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。

又「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。

該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。

惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。

故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」

復為財政部70年2月19日台財稅字第31318號函釋在案。

該函釋係財政部基於務主管機關職責，就何謂經檢舉所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條第1項立法意旨無違，自得適用。

㈡次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

、「所得稅法第110條第1項．．．四、有下列情形之一者：．．．（二）虛報免稅額或扣除額。

．．．處所漏稅額1倍之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及98年5月27日修正公布同法第110條第1項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

可知，個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，故虛報捐贈扣除額，即影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，依法應受處罰。

㈢本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其捐贈系爭土地予望安鄉公所之列舉扣除額計3,236,400元。

被告依據澎湖地檢署通報及查得資料，查獲原告漏報本人、配偶陳志英及受扶養親屬許進蒼營利及利息等所得合計23,475元，並虛列捐贈系爭土地予望安鄉公所之土地捐贈扣除額2,589,140元（列報數3,236,400元－核認數647,260元），乃核定綜合所得總額6,222,302元、綜合所得淨額4,605,586元，應納稅額943,433元外，並按所漏稅額662,946元處以1倍之罰鍰計662,946元。

原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰56,510元。

原告仍不服，循序提起本件行政訴訟，並為前揭情詞之主張。

㈣經查，本件原告係基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年8月31日向訴外人徐瑛佩購買系爭土地持分330000分之4286，原告明知其實際取得金額僅契約書上價金3,236,400元之25%，卻由徐瑛佩或其指定之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載不實之買賣價款為3,236,400元，嗣將系爭土地捐贈予望安鄉公所，經原告以該登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅申報時據以列報捐贈扣除額，逃漏稅款。

嗣原告於96年9月4日書立同意書表示，同意以法律規定公告現值16%，用以計算綜合所得稅捐贈列舉扣除額在案。

上開事實有原告綜合所得稅申報資料、原告同意書、綜合所得稅核定通知書及澎湖地檢署97年2月1日97年度偵字第81號緩起訴處分書等資料附原處分卷可稽，並為原告所不爭執。

可證原告係明知系爭土地之買賣價款並非3,236,400元，仍故意虛報土地捐贈扣除額，藉以逃漏稅款，則被告原查原告系爭土地公告現值金3,236,400元之16%，核定土地捐贈扣除額517,824元，嗣依澎湖地檢署緩起訴處分書，原查乃更正核定土地捐贈扣除額647,260元，按所漏稅額662,946元裁處1倍罰鍰662,946元。

復經復查決定以：原告於98年11月1日及99年7月13日均說明其購買系爭土地支付原地主647,260元，並支付相關手續費161,815元，全部取得成本809,075元，核與澎湖地檢署認定原告購買系爭土地交易價格約契約書價金之25%（3,236,400元×25%＝809,100元）相當，尚堪採信，重行核定土地捐贈扣除額為809,075元、虛列土地捐贈扣除額2,427,325元，按重行核算所漏稅額606,436元處以1倍之罰鍰計606,436元，准予追減罰鍰56,510元，即無不合。

㈤原告雖主張其主動補稅，故本件有稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，應免處罰云云。

惟查，本件原告係於96年9月4日出具同意書主動補稅，而澎湖地檢署早於96年5月14日即以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告檢送持望安鄉公所91年至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清冊及相關捐贈資料憑辦，被告乃於96年7月11日以中區國稅二字第0960033455號函檢送相關資料供核，有上開函影本附原處分卷可稽，是依前揭規定及財政部70年2月19日台財稅字第31318號函釋意旨，本件原告捐贈土地與望安鄉公所虛報捐贈扣除額之情事，乃澎湖地檢署偵辦96年偵字第138號偽造文書案件時，由偵辦檢察官自動檢舉偵辦而查獲，並審認原告係一行為犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪。

是澎湖地檢署於96年5月14日向被告調閱捐贈清冊及相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，該經檢舉案件與同條所列「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」自有不同，且若業經檢舉或前揭人員進行調查之案件，即無補稅免罰之適用，而不以被檢舉或被調查人是否業已知悉為必要，是原告訴稱是否免罰應以原告已否知悉已進行調查為判斷，及地檢署實施偵查非屬稽徵機關或財政部指定之調查人員所實施之稅務調查等語，均有誤解。

原告遲至96年9月4日主動補稅時，已非屬「未經檢舉」之案件，自無上揭稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之適用，原告主張本件應予免罰，核無足採。

㈥又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報。

本件原告明知其於94年8月31日取得系爭土地代價實際僅約80餘萬元，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告坦白承認，是原告有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，係以積極之行為，目的在於虛列土地捐贈列舉扣除額，並對於該行為造成自己短漏所得之結果，難謂無認識。

另原告漏報本人、配偶陳志英及受扶養親屬許進蒼營利及利息等所得合計23,475元部分，其有該部分之所得，自應依法申報，乃漏未申報，是原告縱無故意，亦難謂無過失責任，而不得免予處罰。

㈦綜上所述，被告依首揭所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，按所漏稅額662,946元處以1倍罰鍰計662,946元，嗣經復查決定追減罰鍰56,510元之處分，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分（按原告不服被告原罰鍰處分，經復查決定後，業已對原告為有利之追減罰鍰處分，是被告復查決定已代替原處分，原告所指之原處分乃係復查決定），為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 凌 雲 霄