臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,316,20120118,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第316號
101年1月11日辯論終結
原 告 多田股份有限公司
代 表 人 張耀坤
訴訟代理人 郭賢傳 律師
陳恊銓 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 蘇秀珍
上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月11日台財訴字第10000260020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）負7,867,923元，經被告核定為負7,853,419元，嗣依據財政部賦稅署通報，查獲原告漏報其他收入178,630,924元，乃重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，並按所漏稅額12,611,977元處0.5倍罰鍰計6,305,988元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年8月11日台財訴字第10000260020號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。

其餘訴願駁回。」

原告不服，就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件被告以91年度查獲原告漏報其他收入178,630,924元，重行核定未分配盈餘126,119,774元加徵10%營利事業所得稅12,611,977元，被告所稱漏報其他收入178,630,924元，係主張91年度登記於訴外人李義正等人名下，出售予矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司）之土地，係屬原告所有，原告明知系爭土地為原告所有，事後出售價金亦屬原告所有，卻將原告所有但借名於李義正等人名下之土地出售款，存入李義正帳戶，規避稽徵機關之查核，為事實基礎，課處應補稅額12,611,977元及漏稅額0.5倍之罰鍰之處分，財政部訴願決定就罰鍰部分撤銷，維持應補稅額之決定，原告不服，遂提起本件訴訟。

㈡被告認原告無自耕農身分，於59年至79年間購買之臺中市○○區○○段410地號等19筆土地（下稱系爭土地），登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正等人名下，而於91年將系爭土地出售予矽品公司，而有178,630,924元之其他收入漏未申報。

自訴願決定書所載理由觀之，似認為系爭土地係原告借名李義正等人名義而購買，惟原告就系爭土地並無出資，亦無借用李義正等人名義而登記為土地所有權人，被告亦查無原告出資證據及帳載紀錄，依舉證責任分配原則，被告主張系爭土地係原告借用李義正等人名義而為登記所有權人，被告自應就原告與李義正等人間有借名契約之事負舉證之責。

㈢系爭土地自李義正等人登記為所有權人始，迄出售予矽品公司止，土地所有權從未登記於原告名下，依土地法第43條及民法第758條之規定，原告顯非系爭土地之所有權人，於系爭土地出售所得之價金，自非原告所有，所得之價金存入李義正個人之帳戶，非原告得以置喙，土地出售之價金顯非原告其他收入，今被告以他人出售土地之價金，列入原告收入，而為應補稅額之處分，毫無法律根據，殊難令人苟同。

㈣被告課稅依據為系爭協議書，該協議書涉及3家家族公司，被告僅認定屬原告所有，無明確事證及基礎，因土地曾提供予多佳樂公司抵押借款，有些土地取得日期在原告設立前，被告依該協議書內容認定訴外人等之土地屬原告所有，顯有疑義。

㈤被告課原告所得稅之依據，主要在請求權及權責發生制，依法律規定，請求權之發生，應在雙方協議簽訂合約，本件請求權之發生及權責之發生，及應認列收益，應在協議書簽訂日期，而不是土地出售的日期。

㈥縱要課稅，計算所得的基礎，係包括收入、成本及費用，收入方面，本件總售價238,413,500元，屬於原告的土地，已列帳售價40,001,295元，充其量，訴外人李義正等人只能拿到198,412,205元，被告認為售價收入211,204,660元係有錯誤。

成本方面，被告查無成本資料，逕以土地公告現值6,935,408元認定，顯與時價差異過大，且土地公告現值不是法令規定的成本資料，所得稅法施行細則第72條有明文規定，被告應準用同業利潤標準計算原告取得土地之成本。

又李義正等人部分土地，在65年就向美國運通公司設定抵押貸款，顯示當時的土地成本遠高於此。

另被告援引綜所稅課稅法令，作為課徵營所稅基礎，其法令適用錯誤等情。

聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分。

三、被告則以：㈠原告係從事廚具批發業，91年度營利事業所得稅為非屬會計師簽證申報案件，91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為負7,867,923元，經原查核定負7,853,419元。

嗣經財政部賦稅署稽核組通報查獲原告漏報其他收入178,630,924元，乃按結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10﹪營利事業所得稅12,611,977元。

㈡原告91年度營利事業所得稅結算申報經核定課稅所得額179,070,898元，原告不服，就其他收入178,630,924元申請復查，經被告復查決定駁回在案，91年度未分配盈餘，被告臺中分局按結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元並無不合。

又原告91年度營利事業所得稅課稅所得額如經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益。

㈢系爭土地屬原告所有，原告漏報其他收入事證如下：⒈原告因無自耕農身分，於59年至79年間將其購買之土地登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正、李亭財及李張月理等4人名下，其後李鎮坤等4人於80年7月10日與原告簽訂協議書約定終止該等土地信託登記契約並返還土地予原告，且不得主張任何權利。

⒉李鎮坤於86年逝世後，原告委託律師於86年9月2日催告李鎮坤之繼承人應依前述協議書之約定，將李鎮坤名下土地所有持分返還並移轉登記予原告，經李鎮坤之繼承人於87年5月22日再與原告簽訂返還土地協議書，重申係依80年7月10日之協議書，返還土地致非歸責於李鎮坤繼承人之稅負由原告負擔，其餘股東李義正、李亭財及李張月理名下持分土地則未依約返還。

⒊於91年間，原告與李義正等3人將各自名下土地共同出售予矽品公司，土地總價款238,413,560元，其中屬原告名下之土地款27,208,900元，餘211,204,660元係李義正、李亭財及李張月理出售其名下土地之價款，矽品公司開立受款人為李義正禁止背書轉讓支票，該支票存入李義正私人帳戶。

⒋李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組所製作之偵訊筆錄及財政部賦稅署談話紀錄均供稱所出售之土地係屬原告所有、原告之股東林美娜、林李雅、林益源及李錦益等4人於檢察官詢問時所製作之筆錄，亦均主張李義正等3人出售名下之土地係屬原告所有。

⒌另依臺灣高等法院臺中分院98年度上易字第1664號刑事判決所載：「上開土地既係多田公司所購而信託登記在私人名下，嗣後出售該等土地之價金自仍屬多田公司所有，灼然甚明。

嗣於本院審理時，證人李義正及陳恊銓雖改稱上開土地係全體股東合夥所購買，非屬多田公司所有，協議書之記載與事實不符云云，顯與上開所述之證據資料不符，核屬迴護之詞．．．臨訟卸責之詞，顯不足採。」

益證系爭土地及出售該等土地之價金係屬原告所有。

㈣被告於98年6月19日以中區國稅法字第0980029017號函請原告提示李義正帳戶資金運用往來明細及其他事證，以資證明系爭土地非屬原告所有之資料供核，原告僅提示系爭土地之土地登記簿及李義正帳戶94年8月至97年7月間轉存及轉提資料，依該等資料尚難佐證其所稱系爭土地之收益與其無關。

爰原告既將其名下土地信託（借名）登記於李義正、李亭財及李張月理等3人名下土地合計22筆土地共同出售予矽品公司，價款合計238,413,560元，其中屬原告名下土地之價款27,208,900元，餘211,204,660元存入李義正帳戶，依財政部函釋意旨，未登記之土地購地人，取得該等土地出售之利益，仍應核課其他所得，而無免稅之適用，則原告為隱名出資購買土地之人，其有請求李義正等3人歸還該等出售土地款211,204,660元之權利，原告取得該等土地出售之利益211,204,660元，經扣除取得土地成本6,935,408元及土地增值稅25,638,328元合計32,573,736元，餘178,630,924元核屬原告之其他所得，經重行核定原告91年營利事業所得稅其他收入178,763,224元及課稅所得額179,070,898元，從而本件91年度未分配盈餘按重行核定課稅所得額179,070,898元核算未分配盈餘126,119,774元，加徵10﹪營利事業所得稅12,611,977元並無不合。

㈤因系爭土地於91年間已出售，售出收入已入李義正戶頭，而系爭土地係屬原告所有，依公司組織採權責發生制之規定，則於91年間出售系爭土地時收入已實現，權責已發生。

㈥財政部所訂同業利潤標準，係在經營正常營運時，如本業收入無法列舉，才以同業利潤標準核算。

但原告出售土地之所得係屬營業外收入，即不得適用同業利潤標準等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告於91年度有無出售土地之其他所得178,630,924元？該所得之計算是否正確？認列所得之時點為何？經查：㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……在中華民國境內取得之其他收益。」

、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．一、當年度應納之營利事業所得稅。」

為行為時所得稅法第8條第11款、第24條第1項、第66條之9第1項及第2項第1款所規定。

㈡本件原告係經營廚房用品製造業，91年度營利事業所得稅為非屬會計師簽證申報案件，91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負7,867,923元，經原查核定為負7,853,419元，嗣依據財政部賦稅署稽核組通報，查獲原告漏報其他收入178,630,924元，乃按結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10﹪營利事業所得稅12,611,977元。

原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。

㈢經查原告因不具農民身分，將於59年至67年間所購買如附表所示21筆土地信託登記於李義正等人名下，原告於80年7月10日與李鎮坤、李義正、李亭財及李張月理等4人簽訂協議書，約定將信託（借名）登記於渠等名下之土地全部返還予原告，此有原告與李義正等4人之協議書、李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組、財政部賦稅署製作之偵訊筆錄及談話筆錄可稽。

另證人即原告之股東林美娜、林李雅、李錦益、林益源於檢察官訊問時亦均供證李義正等3人出售名下之土地實際上都是原告公司所有（見原處分卷第127頁至第130頁）。

又原告公司係由59年9月9日核准設立之多田金屬台灣股份有限公司變更登記而來，此有經濟部公司查詢資料在本院卷足稽。

雖附表編號1、5之土地其登記日期係59年2月間，在以多田金屬台灣股份有限公司59年9月9日核准設立之前數月，惟多田金屬台灣股份有限公司在核准設立之前勢必經過一段籌備期，籌備設立與正式成立之公司屬於同一體，於籌備設立期間所為之行為，因而發生之權利義務，於公司設立登記後，自應歸由公司行使及負擔。

況李義正、李亭財、李張月理所涉偽造文書罪嫌，亦經已判決確定之臺灣高等法院臺中分院93年度上訴字第1954號判決認定：至於附表一編號1、4（正確編號應係5）二筆土地之登記日期雖均在59年2月間，即多田公司設立登記之後，惟觀諸多田公司於59年9月9日在以多田金屬台灣股份有限公司設立登記時，當時之資本額為600萬元，且於59年8月31日已訂立章程，亦有多田金屬台灣股份有限公司變更登記事項表、章程等在卷可按，以多田公司設立登記前已訂立章程及收取股款，可知多田金屬台灣股份有限公司在設立登記前，勢必經過一段籌備期，按公司於籌備設立或變更組織期間，與成立或變更組織後之公司屬於同一體，該籌備設立或變更組織期間公司之法律關係即係成立或變更組織後公司之法律關係。

是於設立或變更組織登記前，由發起人或主要股東或其授權之人，為籌備設立或變更組織中公司所為之行為，因而發生之權利義務，於公司設立或變更組織登記以後，自應均歸由公司行使及負擔，此乃基於「法人同一體說」之當然解釋，有最高法院台上2432號民事判決可參。

故多田公司更名前即多田金屬台灣股份有限公司在籌備期間所為之行為，因而發生之債權債務關係，於多田公司以多田金屬台灣股份有限公司之名稱設立登記以後，該籌備期間發生之權利義務，自應均歸由公司。

本件附附表一編號1、5所示土地之登記日期雖均在59年2月間，即多田公司設立登記之前，尚難以此即認上開土地之登記取得與多田公司無關等語，此有該判決書在本院卷可稽。

是亦尚難以附表編號1、5所示土地之登記日期在59年2月間，即謂協議書所載不實，而遽指李義正等3人出售予矽品公司之土地非屬原告所有。

㈣另臺灣臺中地方法院曾以94年聲字第1946號裁定選派會計師為多田股份有限公司之檢查人，其檢查報告雖載明：截至報告日止尚未取得多田公司購地支付款項資金來源及去向之相關資料（見本院卷第73頁）。

惟協議書上所載之李鎮坤業已履行協議契約，將登記於其名下之土地移轉登記為原告所有等情，為原告所不爭執。

依此，苟附表所示之土地非屬原告所有，李鎮坤、李義正、李亭財、李張月理豈有同意將登記於其名下之土地移轉登記於原告之理。

況檢查人之檢查報告亦載明：多田公司所有之臺中縣潭子鄉土地（以下稱信託土地），因宥於多田公司非自耕農身分，依法不得為農地買賣及登記事宜，乃於59年至79年間陸續信託登記於李義正、李鎮坤、李亭財及李張月理名下。

（見本院卷第74頁）是亦難以被告未查獲原告購買附表所示土地之資金，即遽指附表所示土地實際上非屬原告所有。

㈤另按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。

決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用責發生制，……」分別為商業會計法第10條第2項、所得稅法第22條第1項所明定。

本件原告於80年7月10日與李義正、李亭財、李張月理等3人簽訂協議書約定終止土地信託登記契約並返還土地予原告時，固擁有對李義正等3人返還土地之請求權，惟原告當時未請求移轉，實無任何收益產生，嗣於91年間李義正等3人將所信託登記之土地出售予矽品公司，並取得價金，則於土地出售移轉時該土地已無法請求返還，則該所有權返還請求權自轉換為價金請求權，並有收益產生，原告既屬公司組織，依前揭說明，應採權責發生制，於91年間有收益確定產生時即應入帳，原告訴稱其收益係於80年7月10日即已確定，而非91年李義正等3人出售土地時，尚非可採。

㈥依原告、李義正、李亭財、李張月理與矽品公司所訂不動產買賣契約書第2條載明：本件買賣價金經雙方議定每坪定為7萬7千元，買賣價金合計2億3千8百41萬3560元，並未約明原告所有之土地成本較高、價格亦較高，此有雙方不動產買賣契約書附原處分卷可憑，則被告依原告土地持分比例（即77,000元/坪×1,168.14平方公尺×0.3025）計算屬原告之買賣價款為27,208,900元即無不合。

原告所提91年8月2日轉帳傳票借方金額固載明矽品土地款存入34,000,000元、6,001,295元、拆除建築物2,852,577元、16,920,309元、財產交易損失753,367元，惟於貸方金額計載出售潭富段土地則為26,297,219元，此有該轉帳傳票在本院卷足憑，原告亦未提示相關事證以證明該帳列價款僅係出售其名下土地之款項，是亦難認原告主張其出售潭富段土地予矽品公司之實質價款為40,001,295元係屬真實。

㈦復按「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態、繪○○○區段○○○○○○區段後，提經地價評議安員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。

」為平均地權條例第46條所明定。

本件原告係59年至79年購地，其購地成本原告帳上無可稽考，經被告函詢李義正等人，渠等亦未提示其出售土地之土地增值稅等成本及必要費用等資料供核，被告乃依臺中縣雅潭地政事務所就上開地號等土地所有權人李義正、李張月理、李亭財等人購入登記時之公告現值資料（最早之土地現值為66年度），認列李義正等3人出售上開土地之成本為6,935,408元。

原告雖稱被告應依所得稅法第83條所定之同業利潤標準核定取得之土地成本。

惟按同業利潤標準係指經營同類事業所獲取之利潤標準，以做為核定所得額之依據。

原告並非專門從事土地交易以獲取利潤之行案，其僅一時出售系爭土地，自不適用同業利潤標準。

本院斟酌直轄市或縣（市）政府公告土地現值有前揭之嚴謹程序，且屬一般性之規定，被告援用作為審核原告取得系爭土地成本之依據，尚無不合。

㈧綜上所述，被告以原告漏報其他收入178,630,924元，所為按結算申報核定課稅所得額179,070,898元，減除不得自所得額中減除之土地交易損失2,939,328元、按同業利潤標準核定之部分所得額，與其帳載申報所得額之差額5,254,072元及當年度應納之營利事業所得稅44,757,724元，重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵10﹪營利事業所得稅12,611,977元之原處分（即復查決定），核無違誤，亦無原告所指被告援引綜合所得稅法令作為課徵營利事業所得稅基礎之適用法令錯誤情事。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

兩造其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 1 月 18 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 18 日
書記官 凌 雲 霄