臺中高等行政法院行政-TCBA,100,訴,7,20110428,1

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第7號
100年4月21日辯論終結
原 告 楊阿軟
訴訟代理人 熊治璿 律師
複代理人 謝明智 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳曉瑩
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國99年11月16日府法訴字第0990333896號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人楊天火、楊巽明、賴源田等3人原共有坐落臺中市○○區○○段3604地號土地（下稱系爭土地），地目建，面積為1,051.52平方公尺，楊天火、賴源田之應有部分各為5分之2，楊巽明之應有部分為5分之1。

嗣因無法協議分割，楊天火乃於民國93年間向臺灣臺中地方法院提起分割共有物之訴，經該院於94年12月22日以93年度重訴字第457號民事判決分割為3筆土地，其中楊天火取得面積420.61平方公尺（即分割後新○○○區○○段3604地號土地），楊巽明取得面積210.3平方公尺（即分割後新○○○區○○段3604-2地號土地，嗣於95年4月10日由楊國昌繼承），賴源田取得面積420.61平方公尺（即分割後新○○○區○○段3604-3地號土地），並於95年4月14日確定。

上開判決確定前，賴源田將其應有部分土地買賣移轉登記予原告，在判決確定後未經分割登記前，原告復於95年11月10日將其應有部分土地經夫妻贈與登記為賴碧霞所有。

嗣共有人楊天火於96年8月1日向被告申報土地移轉現值，被告乃依土地稅法第5條第1項第2款規定，以當時土地登記之共有人名義即賴碧霞為納稅義務人，楊天火為代繳人，核課土地增值稅計新臺幣（以下同）1,078,414元。

賴碧霞不服，提起訴願，經臺中市政府以97年2月17日府法訴字第0980034748號訴願決定「原處分撤銷，被告應於決定書送達後2個月內另為適法之處分。」

案經被告函請財政部解釋後，重核復查決定撤銷對賴碧霞之課稅處分，另以99年4月9日中市稅財字第0996132205號函更正原告為納稅義務人。

原告不服，主張原核定既改以其為系爭土地增值稅納稅義務人，應以其取得土地漲價總數額，即起訴時當期公告現值與前次移轉現值之差額重新核算應納稅額，非逕以更正納稅義務人之方式為之，縱以其配偶賴碧霞取得土地漲價總數額為計算基礎，則其取得西屯段3604-3地號土地所有權之前，所有系爭土地應有部分之前次移轉現值為13,205,929元，而西屯段3604-3地號土地，法院起訴日之當期現值為16,353,737元，相較僅增加3,147,808元，應以此為基礎課徵土地增值稅，原核定以系爭土地93年之公告現值，計算3人於分割前後之土地現值增減，使賴碧霞重複繳納土地增值稅，無法顯示土地之前次移轉現值意義，反觀楊天火於80年即擁有5分之2應有部分，13年來其土地已增值8,004,803元，卻無需繳納土地增值稅，顯失公平云云，申請復查。

案經被告審查認為：共有土地之分割，係為消滅共有關係，對於原物所為之分配，分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前渠等依其各自應有部分所享有原土地之價值，或有增減，分割後取得土地價值減少者，倘未獲金錢補償，形同自願將部分土地無償贈與其他共有人，分割後取得土地價值增加者，則形同受贈，是應就受贈此部分土地所實現之漲價利益，負擔土地增值稅；

又如係判決分割，應以起訴日當期之公告土地現值為準，計算個別共有人分割前後價值增減數額。

查系爭坐落臺中市○○區○○段3604地號土地，經臺灣臺中地方法院93年度重訴字第457號民事判決分割，楊天火取得面積420.61平方公尺，楊巽明取得面積210.3平方公尺，95年4月10日由楊國昌繼承，賴源田取得面積420.61平方公尺，95年1月24日因買賣移轉登記為原告所有，俟分割判決95年4月14日確定後，再於95年11月10日夫妻贈與登記為賴碧霞所有。

徵於該判決對於分割後所產生之價值增減變動，未判令當事人須以金錢互為補償。

楊天火於96年8月1日向被告申報共有土地分割移轉現值，依臺中市中興地政事務所地價改算通知書所載，分割後楊天火、楊國昌及原告分別取得西屯段3604地號、3604-2地號及3604-3地號土地，93年1月公告現值各為19,402元、25,525元及38,881元。

以原告為例，其分割後取得土地總現值為16,353,737元（38,881元×420.61平方公尺），較分割前所應有各該筆土地之應有部分現值11,952,928元【（19,402×420.61×2/5）+（25,525×210.3×2/5）+（38,881×420.61×2/5）】，價值增加計4,400,809元；

其餘2位共有人，依相同方式計算，楊天火價值減少3,792,253元、楊國昌價值減少608,556元。

原告既為分割後唯一取得土地現值增加者，形同另二位共有人（即楊天火、楊國昌）無償贈與部分土地，是應以渠等因分割減少之土地現值（楊天火3,792,253元、楊國昌608,556元）為本次移轉現值，減除依各該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值（或原規定地價），據以計算漲價總數額為3,165,844元，查定稅額為1,078,414元。

原告主張顯未辨明共有物分割，僅係針對分得土地價值減少未獲補償，視同無償贈與其他共有人部分已實現之土地漲價利益，對受贈者課徵土地增值稅，究與各該共有人單獨移轉其應有部分，以其當期移轉現值減除前次移轉現值計算漲價總數額，直接對移轉土地課徵土地增值稅，有所不同。

以楊天火為例，其持有土地期間因未有繼承或移轉，前次移轉日期仍停留於80年7月，不似原告及楊國昌持有者，已分別因移轉及繼承，調整前次移轉日期至95年1月，相較於93年1月之公告現值，即便存在巨幅之漲價數額，惟須俟其移轉土地，漲價利益實現時，始得就之課徵土地增值稅，與本件納稅義務人及課稅數額之認定，委無關聯。

另稱自賴源田買賣登記取得時，已繳納土地增值稅，有重複課稅之虞，顯未辨明本件核稅原係以價值減少之共有人就其應有部分土地之原地價或前次移轉現值為準，與原告受讓自賴源田之應有部分土地前次移轉現值無關。

況原告再行移轉與配偶賴碧霞時，屬配偶相互贈與，申請不課徵土地增值稅，前次移轉並無異動，尚無重複課稅情形。

綜上，本件楊天火單獨為全體共有人申請分割登記，申請代為繳納應納之土地增值稅，原核定以原告為納稅義務人，並無不合，遂作成99年8月6日中市稅法字第0996306907號復查決定（下稱原處分），維持原核定。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件依法應不得課徵土地增值稅：⒈按共有土地經分割判決確定時即生分割效力，各共有人不待登記或交付即取得分得部分之單獨所有權。

如共有人所取得該單獨所有權之土地價值與其分割前應有部分價值減少者，依土地稅法第28條及土地稅法施行細則第42條規定，就其減少部分課徵土地增值稅時，應以分割判決確定時之登記名義人為納稅義務人，財政部99年2月10日臺財稅字第09900007250號函文意旨可供參酌參照。

又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

土地稅法第28條定有明文。

另土地稅法施行細則第47條規定本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準；

土地經法院判決移轉登記者，其所有權移轉申報移轉現值之審核標準，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，土地稅法第30條第1項第4款亦有明定；

準此，土地移轉而有自然漲價之情形時，得核課土地增值稅。

次按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。

原告共有建地三筆，按持分分割，將原共有物分配於各共有人，縱因原告未於法定期限內申請為土地權利之變更登記及申報土地現值，有違規定，應受行政罰，要無對之課徵土地增值稅之餘地。」

最高行政法院56年判字第144號判例意旨亦可參照；

準此，分割與移轉乃不同之概念，且在分割共有土地時，應無課徵土地增值稅之餘地，被告以原告分割共有土地為由課徵土地增值稅，即屬無理由。

⒉查原告乃因向賴源田買受臺中市○○區○○段3604地號土地之應有部分而與楊天火、賴巽明成為共有人，嗣後原告並因分割判決確定而成為系爭土地之所有人，揆諸上揭說明，既原告乃因分割而取得系爭土地之所有權，即難認屬於土地所有權移轉而應核課土地增值稅之情形，故本件應不得對原告課徵土地增值稅。

（二）縱認對原告課徵土地增值稅並無不法，惟所課徵之稅額亦屬有誤：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋意旨可參。

課稅應符合公平與實質上課稅原則，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

⒉次按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」

土地稅法第30條第1項第4款著有明文。

該規定以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值作為申報移轉現值之審核標準，雖屬合理，但卻忽略如土地在起訴後、判決確定前有移轉之情形時，仍以該規定之內容作為申報移轉現值之標準，則會造成土地增值稅遭重複課扣之情形，而違反個案之公平正義，法院應對土地稅法第30條第1項第4款為補充解釋，以符個案正義與公平、實質上課稅原則，本件應以3,147,808元為課稅基礎方符合公平與實質上課稅原則。

⒊經查，原臺中市○○區○○段3604地號土地業於95年4月21日經臺灣臺中地方院93年度重訴字第457號民事判決分割確定，於95年11月30日登記為3筆土地○○○區○○段3604地號土地，面積420.61平方公尺、3604-2地號土地，面積210.3平方公尺、3604-3地號，面積420.61平方公尺。

又賴源田於上開分割判決確定前即95年1月24日將上開分割之3604-3地號土地登記移轉予原告，故原告係於95年1月24日方取得系爭土地時，自然漲價之利益方始顯現，故應以95年1月當期之土地原地價之移轉總現值分割前後差額，為土地增值稅額之計算，方符合實質上之公平原則。

原告取得系爭土地之所有權前，前次移轉現值應以原告於95年1月之各分割土地之移轉現值每平方公尺21,435.9元（3604地號土地，面積為420.61平方公尺）、28,200.7元（3604-2地號土地，面積為210.3平方公尺）、42,956.8元（3604-3地號土地，面積為420.61平方公尺）為準，加乘各共有人應有部分比例為前次移轉現值總計，故原告之前次移轉現值應為13,205,928元（計算式：21,435.9×420.61×2/5＋28,200.7×210.3×2/5＋42,956.8×420.61×2/5＝13,205,928.3028）。

又該分割後之3604-3地號，面積420.61平方公尺，該分割起訴時即93年1月之當期公告該土地現值為每平方公尺38,881元，故原告取得分割後之該土地總價值為16,353,737元（計算式：38,881×420.61＝16,353,737）。

故原告所取得之該土地價值與其分割前應有部分價值相較，僅增加3,147,808元（計算式：16,353,737－13,205,929＝3,147,808），此即原告取得系爭土地之漲價利益；

準此，應以3,147,808元為課徵土地增值稅之基礎，以臻公平合理。

綜上所述，原處分與訴願決定均以93年1月公告土地現值為前次移轉總現值及分割後土地總現值之計算基準，而認原告分割前所應有各該筆土地之應有部分現值11,952,928元（19,402×420.61×2/5＋25,525×210.3×2/5＋38,881×420.61×2/5），價值增加4,400,809元，其餘2位共有人，依相同方式計算，楊天火價值減少3,792,253元、楊國昌價值減少608,556元云云，實有誤認分割土地之漲價利益價值具體實現之時點，故原處分及訴願決定對於系爭土地漲價總數額之計算比較基準要無可採。

⒋另查，原告至95年1月24日始取得系爭土地，則95年1月24日前之系爭土地漲價利益，自與原告無涉，且原告於買賣系爭土地時，亦已依法繳納相關稅款，故95年1月24日以前之土地增值稅實已繳納，原處分及訴願決定均以93年1月之土地公告現值為前次移轉總現值計算，揆諸上開公平租稅法理，原處分及訴願決定對95年1月24日以前與原告無關的漲價利益、已繳納土地增值稅的部分再予課稅，即有重複課稅之違誤而違公平與實質課稅原則。

又共有人楊天火於80年即持有5分之2應有部分，則共有人楊天火之應有部分移轉現值僅1,555,872元（計算式：2,525.5×420.61×2/5＋3,322.5×210.3×2/5＋5,061×420.61×2/5＝1,555,872），然楊天火取得3604地號土地後，其土地價值卻高達816,675元（計算式：19,402×420.61＝8,160,675），是其土地已增值6,604,803元（計算式：8,160,675－1,555,872＝6,604,803），故楊天火自80年7月為共有人起至取得分割土地後，業已取得6,604,803元之土地漲價利益，且該土地漲價利益業因分割判決實現，惟因原處分及訴願決定均以93年公告現值計算其「前次移轉現值」，墊高其「前次移轉現值」，忽略計算其13年來之土地漲價亦應歸公；

相較於原處分及訴願決定對於原告所課徵之土地增值稅，誠有未對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，課以相同之租稅，而產生不公平之現象，所核課之稅額有違公平與實質課稅原則。

（三）綜上所述，本件應以3,147,808元為核課土地增值稅之基礎方符合稅法之諸項原理原則，原處分及訴願決定未盡正確適法之能事，所為之處分及決定有所錯誤。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）系爭土地分割前，原為楊天火、楊巽明及賴源田3人所共有，經法院判決確定分割前，賴源田將其所有5分之2應有部分，買賣移轉登記予原告，判決確定後未經分割登記前，原告復以夫妻贈與登記為賴碧霞所有，嗣96年8月1日楊天火單獨向被告申報土地分割移轉現值，被告原以當時土地登記之應有部分共有人名義即賴碧霞為納稅義務人，核課土地增值稅。

賴碧霞不服，循序訴經臺中市政府97年2月17日府法訴字第0980034748號訴願決定以賴係分割判決確定後，始受贈系爭土地，是否應以判決確定日之土地登記所有權人為認定基準，仍非無疑為由將原處分撤銷，囑被告將上開疑義函請中央主管機關解釋後，另為適法之處分。

被告乃依訴願撤銷意旨，報奉財政部99年2月10日臺財稅字第09900007250號函釋，應以分割判決確定時登記名義人為納稅義務人，被告重為復查決定改以分割判決確定時之登記名義人，即以原告為納稅義務人，並無違誤。

（二）查共有土地之分割，係為消滅共有關係，對於原物所為之分配，分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前依其各自應有部分所享有原土地之價值，若無增減，與一般所有權移轉有異，而得免徵土地增值稅；

惟分割後如各共有人所取得土地價值各有增減，取得土地價值減少者，倘受有金錢補償，形同出售移轉部分土地予其他共有人，自應就移轉此部分土地所實現之漲價利益繳納土地增值稅；

倘未獲金錢補償，則形同自願將部分土地無償贈與其他共有人，該取得土地價值增加者，因形同受贈，自應就受贈此部分土地所實現之漲價利益，負擔土地增值稅，始不違土地已實現漲價利益，應課徵土地增值稅之立法原意，此揆諸土地稅法施行細則第42條第2項規定暨財政部71年3月18日臺財稅第31861號函釋甚明。

次查原告所例舉最高行政法院56年判例，理由載明略以：「……分割共有土地既無課徵增值稅之規定……，要無對之課徵土地增值稅之餘地……。」

等語，而其內容未言及案屬共有土地分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前享有原土地之價值有所變動，原非應遽予視為移轉，而課徵土地增值稅，此與本案已確定系爭土地分割後，共有人所取得個別土地價值各有增減，爰依土地稅法施行細則第42條第2項規定課徵土地增值稅，尚有不同，原告比附援引，據為共有土地分割，即毋須課徵土地增值稅之推論，顯非可採。

（三）次查土地稅法施行細則第42條第4項規定暨財政部99年2月10日臺財稅第099007250號函釋，共有土地如係判決分割，應以起訴日當期之公告土地現值為準，計算個別共有人分割前後價值增減數額，且以判決確定時之登記名義人為納稅義務人。

至稅額之核算，則應以因分割減少之土地現值為本次移轉現值，減除依各該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值（或原規定地價），據以計算漲價總數額，核課土地增值稅。

此與各共有人單獨出售其應有部分，直接以當次移轉土地總現值，減除其前次移轉現值總額，計算漲價總數額之核稅方式，亦有歧異。

（四）末查系爭坐落臺中市○○區○○段3604地號土地，訴經臺灣臺中地方法院93年度重訴字第457號民事判決分割為：甲部分，面積420.61平方公尺，歸楊天火取得；

乙部分，面積210.3平方公尺，歸楊巽明取得，95年4月10日由楊國昌繼承；

丙部分，面積420.61平方公尺，歸賴源田取得，95 年1月24日因買賣移轉登記為原告所有，俟分割判決95年4月14日確定後，再於95年11月10日夫妻贈與登記為賴碧霞所有。

徵於該判決對於分割後所產生之價值增減變動，未判令當事人須以金錢互為補償，楊天火於96年8月1日向被告申報共有土地分割移轉現值，依臺中市中興地政事務所地價改算通知書所載，分割後楊天火、楊國昌及原告分別取得西屯段3604地號、3604-2地號及3604-3地號土地，93年1月公告現值各為19,402元、25,525元及38,881元。

以原告為例，其分割後取得土地總現值為16,353,737元（38,881元×420.61平方公尺），較分割前所應有各該筆土地之應有部分現值11,952,928元【（19,402×420.61×2/ 5）+（25,525×210.3×2/5）+（38,881×420.61×2/5）】，價值增加計4,400,809元；

其餘2位共有人，依相同方式計算，楊天火價值減少3,792,253元、楊國昌價值減少608,556元，而該等金額僅為辨明納稅義務人，並非以此認屬土地漲價總數額憑課土地增值稅。

原告既為分割後唯一取得土地現值增加者，形同另二位共有人（即楊天火、楊國昌）無償贈與部分土地，是應以渠等因分割減少之土地現值（楊天火3,792,253元、楊國昌608,556元）為本次移轉現值，減除依各該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值（或原規定地價），據以計算漲價總數額為3,165,844元，查定稅額為1,078,414元。

倘系爭共有土地分割後所產生之價值增減變動，法院判令當事人須以金錢互為補償，則本件納稅義務人則為楊天火。

至原告表列主張，其所取得3604-3地號土地以93年1月公告現值計算之總現值16,353,737元為本次移轉現值，再以分割後3筆土地95年1月總公告現值乘上分割前之應有部分比例合計13,205,929元為前次移轉現值，計算漲價數額應為3,147,808元；

而另一共有人楊天火所取得3604地號土地，以93年1月公告現值計算之總現值8,160,675元為本次移轉現值，復以各該土地80年7月總公告現值乘上楊天火分割前之應有部分比例合計1,555,872元為前次移轉現值，計算漲價總數額則為6,604,803元，甚較原告之漲價數額為高，尤應課稅云云，揆諸前述，顯未辨明共有物分割，僅係針對分得土地價值減少未獲補償，視同無償贈與其他共有人部分已實現之土地漲價利益，對受贈者課徵土地增值稅，究與各該共有人單獨移轉其應有部分，以其當期移轉現值減除前次移轉現值計算漲價總數額，直接對移轉土地課徵土地增值稅，有所不同。

以楊天火為例，其持有土地期間因未有繼承或移轉，前次移轉日期仍停留於80年7月，不似原告及楊國昌持有者，已分別因移轉及繼承，調整前次移轉日期至95年1月，相較於93年1月之公告現值，即便存在巨幅之漲價數額，惟須俟其移轉土地，漲價利益實現時，始得對之課徵土地增值稅，與本件納稅義務人及課稅數額之認定，委無關聯，且未違反公平與實質課稅原則。

另稱自賴源田買賣登記取得時，已繳納土地增值稅，有重複課稅之虞，顯未辨明本件核稅原係以價值減少之共有人就其應有部分土地之原地價或前次移轉現值為準，與原告受讓自賴源田之應有部分土地前次移轉現值無關。

被告依財政部函釋，直接更以分割判決時之登記名義人，即原告為納稅義務人，並無不合。

（五）本件系爭土地係判決分割，應以起訴日當期之公告土地現值為準，就判決確定時之登記名義人，計算個別共有人分割前後價值增減數額，有償移轉者，土地增值稅納稅義務人為價值減少者，而無償移轉者，價值增加者則為納稅義務人。

至稅額之核算，則應以因分割減少之土地現值為本次移轉現值，減除依各該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值，據以計算漲價總數額，核課土地增值稅，已如前述，至原告主張之計算土地增值稅課稅基礎，以楊天火為6,604,803元、原告3,147,808元，係以整筆土地全部移轉作為計算概念，顯未辨明共有物分割僅就價值減少部分，視同移轉而課徵土地增值稅。

本件有二個重要的數值概念，「共有物分割前後價值增減數額」及「土地漲價總數額」，土地所有權人持有土地，因分割前、後產生價值變動即為價值增減數額；

土地漲價總數額係所有權人持有土地期間，價值增加的數額，即為土地增值稅課稅之基礎。

而土地共有物分割係以價值減少數額，視同移轉現值，減除依該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值，據以計算漲價總數額，核課土地增值稅。

（六）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有共有物分割明細表、分割前後價值比較表、稅額及土地漲價總數額計算表、臺中市中興地政事務所95年7月17日地價改算通知書、97年10月22日中興地所一字第0970014493號函、系爭土地移轉現值計算表、95年1月10日土地增值稅（土地現值）申報書、96年8月1日土地增值稅（土地現值）申報書、賴源田土地增值稅繳款書、賴碧霞土地增值稅繳款書、臺中市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢結果單、被告99年4月9日中市稅財字第0996132205號函、臺灣臺中地方院93年度重訴字第457號民事判決及臺灣臺中地方院民事判決確定證明書、臺灣高等法院臺中分院95年度抗字第109號裁定、土地登地第二類謄本、臺中市中興地政事務所民眾閱覽異動索引、臺中市地政電子閘門查驗系統查詢單、有償土地分割不改算明細表、無償土地共有分割明細表、被告96年9月26日中市稅財字第0966111242號函、財政部99年2月10日臺財稅字第09900007250號函、被告96年9月26日中市稅法字第0966111242號函、97年11月5日中市稅法字第0970052491號函、98年2月27日中市稅法字第09863 30262號函、臺中市政府都市發展處97年8月7日中都計字第0970019822號函、臺中市電子地圖查詢系統圖、土地卡、臺灣臺中地方院97年度訴字第1575號民事判決及臺灣臺中地方院民事判決確定證明書等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件之爭點為：本件以原告為系爭土地土地增值稅之納稅義務人，是否適法？原處分關於稅額之核算，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。

三、土地設定典權者，為出典人。

前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」

「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準……。」

分別為土地稅法第5條、第30條第1項第4款所明定。

另「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。

……前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

復經土地稅法施行細則第42條第2項及第4項規定甚明。

上開施行細則之規定，乃係針對有關分別共有土地分割後應否課徵土地增值稅之細節性規範。

析言之，共有土地之分割，係為消滅共有關係，對於原物所為之分配，分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前依其各自應有部分所享有原土地之價值，若無增減，與一般所有權移轉有異，而得免徵土地增值稅；

惟分割後如各共有人所取得土地價值各有增減，取得土地價值減少者，倘受有金錢補償，形同出售移轉部分土地予其他共有人，自應就移轉此部分土地所實現之漲價利益繳納土地增值稅；

倘未獲金錢補償，則形同自願將部分土地無償贈與其他共有人，該取得土地價值增加者，因形同受贈，自應就受贈此部分土地所實現之漲價利益，負擔土地增值稅，始不違土地已實現漲價利益，應課徵土地增值稅之立法原意。

財政部71年3月18日臺財稅第31861號函令謂：「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有應有部分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。

惟分割後取得之土地，如與原應有部分比例計算所得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。

如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。」

該函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就上開土地稅法及其施行細則規定執行所為解釋性之行政規則，因未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違土地稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

（二）次按，民法第759條規定：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」

另同法第824條之1第1項規定：「共有人自共有物分割之效力發生時起，取得分得部分之所有權。」

顯見，因裁判分割之共有物，於判決確定時即發生分割效力，各共有人不待登記或交付即取得分得部分之所有權。

財政部99年2月10日臺財稅字第09900007250號函令謂：「……按民法第759條規定：『因……法院之判決……，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。』

同法第824條之1第1項復規定：『共有人自共有物分割之效力發生時起，取得分得部分之所有權。』

即共有物分割後，共有人取得分得部分單獨所有權，其效力係向後發生而非溯及既往。

又所謂『效力發生時』在不動產裁判分割時，因法院所為之判決係形成判決，故於判決確定時即生分割效力，各共有人不待登記或交付即取得分得部分之單獨所有權。

系爭土地增值稅徵收之原因既係基於系爭土地判決分割，自應以分割判決確定時之登記名義人為納稅義務人，而非於分割登記完畢時……」即係財政部本於稽徵主管機關之職權，就上開民法及土地稅法規定執行所為解釋性之行政規則，因未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違土地稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

另參酌前揭土地稅法第30條第1項第4款規定，土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，若係依法院判決移轉登記者，則應以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。

本件訴外人楊天火、楊巽明、賴源田等3人原共有系爭土地，其中楊天火、賴源田之應有部分各為5分之2，楊巽明之應有部分為5分之1，茲因彼等無法協議分割，楊天火乃向臺灣臺中地方法院提起分割共有物之訴，經該院以93年度重訴字第457號民事判決分割為3筆土地，其中楊天火取得面積420.61平方公尺，楊巽明取得面積210.3平方公尺（嗣由楊國昌繼承），賴源田取得面積420.61平方公尺，並於95年4月14日確定；

上開判決確定前，賴源田將其應有部分土地買賣移轉登記予原告，在判決確定後未經分割登記前，原告復於95年11月10日將其應有部分土地經夫妻贈與登記為賴碧霞所有等情，為前開所確認之事實。

而上開分割確定判決對於分割後所產生之價值增減變動，並未令當事人須以金錢互為補償，有臺灣臺中地方法院93年度重訴字第457號民事判決附卷可稽（參見原處分卷B卷第112頁至第115頁）。

另楊天火於96年8月1日向被告申報共有土地分割移轉現值，依臺中市中興地政事務所地價改算通知書所載，分割後楊天火、楊國昌及原告分別取得分割後新編之同區西屯段3604地號、3604-2地號及3604-3地號土地，復依前揭楊天火於法院起訴日當期之公告土地現值，即93年1月公告現值各為19,402元、25,525元及38,881元，亦分別有土地增值稅申報書、臺中市中興地政事務所地價改算通知書在卷可按（參見原處分卷B卷第108頁、第120頁至第121頁）。

是本件原告分割後取得土地總現值為16,353,737元（38,881元×420.61平方公尺），較分割前所應有各該筆土地之應有部分現值11,952,928元【（19,402×420.61×2/5）+（25,525×210.3×2/5）+（38,881×420.61×2/5）】，價值增加計4,400,809元；

其餘2位共有人，依相同方式計算，楊天火價值減少3,792,253元、楊國昌價值減少608,556元（其計算式詳本院卷第50頁），原告既為分割後唯一取得土地現值增加者，形同另2位共有人（即楊天火、楊國昌）無償贈與部分土地。

又本件系爭土地經分割判決確定時，其登記名義人為原告，有原告贈與賴碧霞之所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及土地登記謄本在卷可按（參見原處分卷A卷）。

本件原告既係依無償移轉之模式取得所有權之人，且其取得土地價值增多，依照上開說明，自應就其增加價值部分課徵土地增值稅。

因此，被告作成重核復查決定撤銷對賴碧霞之課稅處分（參見原處分卷A卷第25頁至第30頁），另以99年4月9日中市稅財字第0996132205號函（參見原處分卷B卷第97頁至第98頁）更正原告為納稅義務人，於法並無不合。

從而，原告訴稱「原告乃因分割而取得系爭土地之所有權，即難認屬於土地所有權移轉而應核課土地增值稅之情形，故本件應不得對原告課徵土地增值稅。」

云云，即有誤解，洵非可採。

（三）雖原告另舉最高行政法院56年判字第144號判例意旨，主張「分割與移轉乃不同之概念，且在分割共有土地時，應無課徵土地增值稅之餘地。」

云云。

但查，上開判例本文係謂：「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。

原告共有建地三筆，按持分分割，將原共有物分配於各共有人，縱因原告未於法定期限內申請為土地權利之變更登記及申報土地現值，有違規定，應受行政罰，要無對之課徵土地增值稅之餘地。」

並未特別指明不得課徵土地增值稅者，是否包括共有土地分割後，各共有人所取得個別土地之價值，相較於分割前享有原土地之價值有所變動之情形，是尚難遽予適用於本案。

況且，現行有關土地應徵收土地增值稅之法規範，包括土地法、土地稅法及平均地權條例，其中土地法為普通法，土地稅法及平均地權條例為特別法，應優先適用。

然本件上開判例作成時，土地稅法及其施行細則均未制定施行，該判例顯未及審酌前揭有關共有物分割，價值減少者應就其減少部分課徵土地增值稅之規定。

是本件亦不能率然適用上開判例。

從而，原告援引上開判例所為之主張，即難憑採。

（四）復按，土地稅法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。

二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。

因修正前項稅率造成直轄市政府及縣（市）政府稅收之實質損失，於財政收支劃分法修正擴大中央統籌分配稅款規模之規定施行前，由中央政府補足之，並不受預算法第二十三條有關公債收入不得充經常支出之用之限制。

前項實質損失之計算，由中央主管機關與直轄市政府及縣（市）政府協商之。

公告土地現值應調整至一般正常交易價格。

全國平均之公告土地現值調整達一般正常交易價格百分之九十以上時，第一項稅率應檢討修正。

持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。

持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。

持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之四十。」

另其施行細則第53條規定：「依本法第三十三條規定計算土地增值稅應徵稅額之公式如附件五。」

上開規定係有關土地增值稅應徵稅額之稅率及計算公式。

其中，土地稅法施行細則第53條規定所稱之附件5記載：「……應徵稅額＝土地漲價數額【超過原規定地價或前次移轉時申報現值（按臺灣地區消費者物價總指數調整後）在百分之二百以上者】【稅率40％－（40％－20％）減稅率】－累進差額（按臺灣地區消費者物價總指數調整後之原規定地價或前次移轉現值B）。

註持有土地年限未超過20年者，無減徵，B為0.30……」（參見原處分卷B卷第89頁）。

準此，本件即應以楊天火及楊國昌因分割減少之土地現值（楊天火3,792,253元、楊國昌608,556元）為本次移轉現值，減除依各該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值（或原規定地價），據以計算漲價總數額為3,165,844元（其計算式詳原處分卷B卷第87頁及第88頁）。

另本件持有土地年限未超過20年，有系爭土地之土地登記謄本及異動索引清單在卷可按（參見原處分卷B卷第122頁至第130頁），並無減徵之適用，依照上開計算公式，本件原告之應納稅額即為1,078,414元【計算式：土地漲價總數額3,165,844元稅率40％－累進差額（即按調整後之原規定地價626,409元0.3）＝1,078,414元】。

（五）原告雖主張「土地稅法第30條第1項第4款……該規定以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值作為申報移轉現值之審核標準，雖屬合理，但卻忽略如土地在起訴後、判決確定前有移轉之情形時，仍以該規定之內容作為申報移轉現值之標準，則會造成土地增值稅遭重複課扣之情形，而違反個案之公平正義，法院應對土地稅法第30條第1項第4款為補充解釋，以符個案正義與公平、實質上課稅原則，本件應以3,147,808元為課稅基礎方符合公平與實質上課稅原則。

……賴源田於上開分割判決確定前即95年1月24日將上開分割之3604-3地號土地登記移轉予原告，故原告係於95年1月24日方取得系爭土地時，自然漲價之利益方始顯現，故應以95年1月當期之土地原地價之移轉總現值分割前後差額，為土地增值稅額之計算，方符合實質上之公平原則。

原告取得系爭土地之所有權前，前次移轉現值應以原告於95年1月之各分割土地之移轉現值每平方公尺21,435.9元（3604地號土地）、28,200.7元（3604-2地號土地）、42,956.8元（3604-3地號土地）為準，加乘各共有人應有部分比例為前次移轉現值總計，故原告之前次移轉現值應為13,205,929元（計算式：21,435.9×420.61×2/5＋28,200.7×210.3×2/5＋42,956.8×420.61×2/5＝13,205,929）。

又該分割後之3604-3地號，面積420.61平方公尺，該分割起訴時即93年1月之當期公告該土地現值為每平方公尺38,881元，故原告取得分割後之該土地總價值為16,353,737元（計算式：38,881×420.61＝16,353,737）。

故原告所取得之該土地價值與其分割前應有部分價值相較，僅增加3,147,808元（計算式：16,353,737－13,205,929＝3,147,808）。

準此，應以3,147,808元為課徵土地增值稅之基礎，以臻公平合理……。

原處分與訴願決定均以93年1月公告土地現值為前次移轉總現值及分割後土地總現值之計算基準，而認原告分割前所應有各該筆土地之應有部分現值11,952,928元（19,402×420.61×2/5＋25,525×210.3×2/5＋38,881×420.61×2/5），價值增加4,400,809元……實有誤認分割土地之漲價利益價值具體實現之時點，故原處分及訴願決定對於系爭土地漲價總數額之計算比較基準要無可採。

……原告至95年1月24日始取得系爭土地，則95年1月24日前之系爭土地漲價利益，自與原告無涉，且原告於買賣系爭土地時，亦已依法繳納相關稅款，故95年1月24日以前之土地增值稅實已繳納，原處分及訴願決定均以93年1月之土地公告現值為前次移轉總現值計算，……即有重複課稅之違誤而違公平與實質課稅原則。

……」云云。

然查，土地所有權移轉，其申報移轉現值之審核標準，若係依法院判決移轉登記者，則應以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，為前揭土地稅法第30條第1項第4款所明定。

本件系爭土地係判決分割，自應以起訴日當期之公告土地現值為準，以計算個別共有人分割前後價值增減數額，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅；

如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。

原告主張被告忽略系爭土地在起訴後、判決確定前有移轉之情形，仍以法院起訴日當期之公告土地現值作為申報移轉現值之標準，會造成土地增值稅遭重複課扣之情形，而違反個案之公平正義云云，顯然混淆上開有關共有物分割與單獨移轉應予區別之意涵，要非可採。

至於漲價總數額及稅額之核算，應以因分割減少之土地現值為本次移轉現值，減除依各該減少現值佔分割前原有應有部分現值比例計算之前次移轉現值，據以計算漲價總數額，核課土地增值稅，已如前述。

又本件係針對分得土地價值減少未獲補償，視同無償贈與其他共有人部分已實現之土地漲價利益，對受贈者課徵土地增值稅，與各該共有人單獨移轉其應有部分，以其當期移轉現值減除前次移轉現值計算漲價總數額，直接對移轉土地課徵土地增值稅，有所不同。

原告主張之計算土地增值稅課稅基礎（楊天火為6,604,803元、原告3,147,808元），係以整筆土地全部移轉作為計算概念，顯未辨明共有物分割僅就價值減少部分視同移轉而課徵土地增值稅。

另本件共有人楊天火持有土地期間，因未有繼承或移轉，前次移轉日期停留於80年7月，相較於原告及楊國昌持有之應有部分，已分別因移轉及繼承調整前次移轉日期至95年1月，有土地登記謄本在卷可參（參見原處分卷B卷第122頁至第127頁），是以93年1月之公告現值計算，其間即存在巨幅之漲價數額，且須俟其移轉土地，漲價利益實現時，始得對之課徵土地增值稅，故與本件納稅義務人及課稅數額之認定，委無關聯。

是原告主張「楊天火自80年7月為共有人起至取得分割土地後，業已取得6,604,803元之土地漲價利益，且該土地漲價利益業因分割判決實現，惟因原處分及訴願決定均以93年公告現值計算其『前次移轉現值』，墊高其『前次移轉現值』，忽略計算其13年來之土地漲價亦應歸公；

相較於原處分及訴願決定對於原告所課徵之土地增值稅，誠有未對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，課以相同之租稅，而產生不公平之現象，所核課之稅額有違公平與實質課稅原則。」

云云，即有誤解，委無足採。

至於原告訴稱自賴源田買賣登記取得系爭應有部分時，已繳納土地增值稅，有重複課稅之虞一節。

經查，本件土地增值稅之核定，係以價值減少之共有人就其應有部分土地之原地價或前次移轉現值為準，與原告受讓自賴源田之應有部分土地前次移轉現值無關，原告上開主張，亦有誤解，亦不足採。

六、綜上所述，本件原處分以分割判決確定時之登記名義人（即本件原告）為納稅義務人，並以起訴日當期之公告土地現值為準，核課土地增值稅計1,078,414元，並無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合。

原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 莊 啟 明