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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第156號
102年8月7日辯論終結
原 告 黃嘉惠
訴訟代理人 陳聰能 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 蔡玲玉
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月5日臺財訴字第10113926680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第173頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國90、91及92年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局中部地區機動工作站（原法務部調查局中部地區機動工作組，下稱中機組）查得資料，分別核定原告90、91及92年度執行業務所得分別為新臺幣（下同）3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課核定其各年度綜合所得總額分別為4,021,802元、7,786,205元及7,717,924元，補徵其各年度稅額分別為676,940元、2,175,939元及2,208,513元，並處罰鍰分別為603,200元、2,142,500元及2,197,300元。
原告不服，申請復查結果，獲被告將上開原查執行業務所得轉正為其他所得，並追減核定金額分別為1,091,450元、40,881元、112,719元及追減罰鍰分別為306, 000元、16,300元、45,000元，原告循經訴願程序遭駁回後，提起行政訴訟，前經本院以97年度訴字第281號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，責由被告查明另為適法處分。
案經被告重核復查決定，變更核定原告上開各年度收入為其他所得分別為128,006元、7,027,521元、5,452,434元，及罰鍰分別為0元、1,919,939元、1,318,893元。
原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠被告重核復查決定仍認原告90、91及92年度關於借牌費收入部分各為160,007元、8,784,401元及6,815,543元，無非以臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物品表列相關事證資料為據。
惟稽徵機關依查得資料核定之納稅義務人當年度所得額，不受刑事判決認定事實與當事人主張事實之拘束，應本論理及經驗法則，對當事人有利及不利事項一律注意，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平。
復按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此稽之行政程序法第36條、第37條及第43條之規定可明，並有最高行政法院59年判字第410號、61年判字第70號、70年判字第117號、75年判字第309號判例及司法院釋字第218號及第377號解釋意旨可參。
又參照最高行政法院32年判字第16號、39年判字第2號、61年判字第70號及62年判字第402號判例、本院92年度訴字第506號、93年度訴字第67號、97年度訴字第321號及高雄高等行政法院93年度訴字第397號判決意旨，可知所得稅爭議案件關於稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之客觀證明責任分配原則，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得出於臆測，有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。
㈡被告就原告之系爭借牌行為如認係原告借用他人名義虛設金利泰營造有限公司（下稱金利泰公司）等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得係屬原告之其他所得，則應不能再予以認定該等虛設之金利泰公司等有何營業行為，而再予以課徵營業稅、營利事業所得稅。
反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦屬該等公司之營業行為，則自不應再對原告課以綜合所得稅，否則即有重複課稅之情事，然被告除前已對該等公司課以營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對原告課以綜合所得稅，顯已重複課稅至明。
㈢臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決附表一所示明金利泰公司等公司出借牌照計822件之資料，係原告於93年10月1日在中機組接受詢問時所主動提供，然原告於該次接受詢問時陳述：「……『訂作人』代表起造人……『收五金錄』代表收取借牌費的紀錄……『收五金核』代表我自行核對該筆款項有無收取，頭二碼『22』代表我有查收，後六碼代表查收日期。」
等語，係因雖有借牌事實，然仍應區分起造人迄未支付借牌費者，或起造人已支付借牌費而尚未由收款人將借牌費予以轉交原告者所致，故並非有借牌事實即可認定原告有所得，而應視該客戶資料全表上之「收五金核」欄有無載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期而定，例如：⑴起造人李俗慧部分之收五金錄載為18,840元，收五金核載明00000000，即表示已於91年1月16日收取借牌費18,840元；
⑵起造人杜江輝部分之收五金錄載為27,550元，收五金核載明00000000，即表示已於91年4月15日收取借牌費27,550元；
⑶起造人許進明部分之收五金錄雖載為18,775元，然收五金核卻載明11，即表示迄未收畢借牌費；
⑷起造人楊龍泰部分之收五金錄雖載為18,125元，然收五金核卻未載明任何文字，即表示迄未收畢借牌費。
從而，被告就該等工程如不依職權自行向起造人調查所支付之借牌費為何，而係依該客戶資料全表逕行認定，亦應審酌原告之上開自白及該客戶資料全表之內容予以核實認定，不應就該客戶資料全表上之「收五金核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，仍予以逕行計算認定原告業已收取借牌費，以此作為其核定原告所得額之計算基準，否則即已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論。
㈣依上開原告之自白及該客戶資料全表所載示，可知原告於90年度僅就4件工程收到借牌費，查收金額共計88,545元；
於91年度僅就280件工程收到借牌費，查收金額共計8,602,769元；
於92年度僅就132件工程收到借牌費，查收金額共計5,666,813元，其餘工程則係因收款人陳銘勳於收款後並未將借牌費交予原告、驗收不合格或拋棄承攬未收款而變更由其他營造公司承造等原因，以致原告實際上並未收到借牌費。
又原告於申請復查之程序中亦曾依被告承辦人之指示提出部分工程確已變更承造人而未收取借牌費之事實，並請其依職權向建管單位函調使用執照即可證明該部分工程之承造人已變更為其他營造公司，非由該等虛設之金利泰公司等所承造之事實，然被告於重核復查時亦未依職權調查，由此顯見被告之重核復查決定所認定之事實顯有未符，已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論至明。
㈤被告製作之黃嘉惠90年度、91年度及92年度之各年度收取借牌費明細表（下稱系爭年度明細表）係依卷附中機組所扣押之客戶資料全表內之登載內容，並以此作為其認定原告90、91及92年度借牌所得之依據。
惟：⒈被告如因見原告於該客戶資料全表內共有2次之收費登載，則亦於上揭明細表內就該2次收費金額予以合計，例如，就黃嘉惠92年度收取借牌費明細表內之序號473工程，係核算借牌費金額為147,235元（即29,364＋117,871＝147,235），就同一明細表內之序號475工程，係核算借牌費金額為19,407元（即18,525＋882＝19,407）；
反之，如因見原告於該客戶資料全表內有退款予起造人之登載，則均未於上揭明細表內將退款予以扣減，仍依原收款金額予以認定核算借牌費金額，例如，原告於客戶資料全表內雖登載起造人吳志偉、吳宗軒部分之借牌費收取金額為96,500元，但已於92年10月9日退款27,750元，亦即原告就該工程之實際收取金額僅68,950元；
於客戶資料全表內雖登載起造人華山營造有限公司部分之借牌費收取金額為133,292元，但已退款4萬元，亦即原告就該工程之實際收款金額僅93,292元；
於客戶資料全表內雖登載起造人保證責任雲林縣油車合作農場部分之借牌費收取金額為159,250元，但已各退款5,400元及2,700元，實收金額為151,120元，惟被告就上開3件工程即黃嘉惠92年度收取借牌費明細表序號377、612、619等工程，則於核算借牌費金額時均未將上開退款予以扣減，而仍分別核算認定原告就上開工程各有96,500元、133,292元、159,250元之借牌費收入，此核與原告之借牌所得並不相符，自非可採。
另黃嘉惠91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514等26件工程，及黃嘉惠92年度收取借牌費明細表序號417、475、480、486、716、780等6件工程，亦有相同情事。
⒉卷附客戶資料全表第87頁內所載起造人泰豐分裝場有限公司部分，原告於該客戶資料全表內雖登載其借牌費之收取金額為868,000元，然此係86,800元之誤寫，此觀該工程之造價3,618,000元及借牌費收取比率為1.2倍×2%即明（計算式3,618,000×1.2×2%＝86,832）。
詎被告就黃嘉惠92年度收取借牌費明細表序號603工程部分，業已依該工程之造價3,618,000元及借牌費收取比率為2%，而經載明原核定借牌費金額為72,360元後，竟又於復查重行核算借牌費金額一欄內誤寫為590,403元，並以此認定原告就該工程所收取之借牌金額為590,403元，此金額並無任何計算之依據，且與原告之借牌所得並不相符，自非可採。
原告上開主張，已經本院97年度訴字第281號判決理由採酌，並責命被告於重查時，就原告主張退款及原處分即復查決定計算借牌金額錯誤部分，併予審酌，然被告於重核復查時仍未併予審酌減除，核有違誤。
㈥依所得稅法第14條第1項第10類、建築法第56條、第70條規定，可知建築工程於工程中、完竣後，均應由承造人會同監造人、起造人接受主管建築機關之勘驗、查驗，並因此而有會勘、丈量等相關之必要費用支出，此應由收入額減除該必要費用後之餘額始為所得額。
原告就上開已收取借牌費之工程，於90年度各支付陳銘勳會勘費用79,856元及劉奕德丈量費9,420元，合計89,276元；
於91年度各支付陳銘勳會勘費用6,296,588元，劉奕德丈量費用935,114元，紀志明丈量費26,994元，合計7,258,696元；
於92年度各支付陳銘勳會勘費用3,438,264元，劉奕德丈量費391,542元及紀志明丈量費222,601元，合計4,052,407元，上開支出明細，有陳銘勳、劉奕德、紀志明所出具之證明書、收據可稽。
從而，上開必要費用自應由原告之收入額中予以減除，於減除後之餘額始為原告之所得額，被告未將上開支出予以認列為原告之必要費用並自其收入額中減除，竟援引財政部核定一般經紀人費用標準減除20％之必要費用，顯有違誤。
㈦綜合營造業係指依營造業法之規定，從事綜理營繕工程施工及管理等整體性工作之行業，且依91、92年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準，其他營造業中之未分類其他營造之所得額標準各為10%及9%，毛利率、費用率、淨利率各為23％、11％、12％及22％、11％、11％。
本件被告既係認定原告為出借牌照牟利，則其行業別應非屬一般經紀人，而應與上開之綜合營造業較為相類，並應依上開標準認定其所得額或同業利潤等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不利原告之部分。
四、被告答辯略謂：㈠原告經中機組查獲有借用他人名義虛設多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造業務之情事，被告接獲通報，原核定原告90年度、91年度及92年度執行業務之佣金收入分別為4,114,676元9,483,397元及9,566,321元，並依財政部核定之一般經紀人費用標準減除20％必要費用，核定原告上開3年度執行業務所得依序為3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元。
嗣經被告以復查決定將原核定之上開各年度所得類別轉正為其他所得，並應分別追減1,091,450元、40,881元及112,719元。
原告不服，循序提起行政爭訟，案經本院以97年度訴字第281號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，被告乃以101年9月26日中區國稅法二字第1010041107號重核復查決定，復經原告不服提起本件行政爭訟。
㈡關於本院97年度訴字第281號判決指出23件工程均非由金利泰公司等所承造及附表一至三等141筆無「收五金核」之註記部分：⒈本院指摘被告製作之原告「90年度收取借牌費明細表」所列序號94、96、97、99、103、109、139、161、162、166、167、168、178、179、181、188、211；
「91年度收取借牌費明細表」所列序號387、388、465、485；
「92年度收取借牌費明細表」所列序號578、580等23件工程均非由臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設之金利泰公司等所承造乙節，核上開23件工程之承造人名義經查明既非原告虛設之金利泰等4家公司，且無收五金核之註記，堪認原告就此部分之工程應無借牌費收入。
⒉本件原告於86年至91年間，先後借用訴外人陳銘勳、陳銘亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰公司、銘通營造有限公司、通發營造有限公司、惟廣營造有限公司等，而將各該虛設公司之營建牌照出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核發後，每件收取相當於工程造價1.2%至7.6%不等之借牌費，案經臺中地院查明並判決確定，並為原告所不爭，原告並製有客戶資料全表記載其借牌費收入之情形，原告於93年10月1日在中機組詢問時就客戶資料全表之記載內容亦陳稱：「收五金核」代表其自行核對該筆款項有無收取，頭二碼「22」代表其有查收，後六碼代表查收日期等語，並經本院97年度訴字第281號判決理由亦明載：該判決表一至表三等計141件工程無「收五金核」之註記，被告亦無查得上開141件借牌費收入已收取之事證等語，則上開141件借牌費收入應自原核定各該年度借牌費收入中減除。
又前述非以金利泰公司等公司為承造人名義之23件工程已包含於無「收五金核」註記之141件之內，被告就此部分重核應追減141件借牌費收入，其中90年度46件2,590,357元、91年度24件647,896元、92年度71件2,609,880元，重行核算90、91及92年度借牌費收入分別為160,007元、8,784,401元及6,815,543元，原復查決定2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元應予追減2,590,357元、647,896元及2,609,880元。
重行核算各該年度其他所得分別為128,006元、7,027,521元及5,452,434元，即原復查決定2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，應分別予以追減2,072,285元、518,316元及2,087,904元。
㈢關於本院97年度訴字第281號判決所指應併審酌原告主張退款及借牌金額計算錯誤部分：⒈原告主張被告未將91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514等26件，及92年度收取借牌費明細表序號377、417、475、480、486、612、619、716、780等9件工程之退款予以扣減乙節，原告於93年10月1日在中機組詢問時已就所提出之客戶資料全表陳稱：表上之收五金錄欄位表示收取借牌費的紀錄，退碎花錄欄位表示其要退還起造人購買印花之費用，是退款如註記於收五金錄欄位且與借牌費收入有關者，即應予減除；
如退款註記於退稅花錄欄位者，因係退印花稅，與借牌費收入無關，即不應減除。
本件原告主張91年度26件工程之退款均註記於退稅花錄欄位與借牌費收入無關，且上開26件均經原告於收五金核欄位註記，表示已核對並查收該金額，顯見該金額係實際收入，無漏未減除之退款。
原告主張92年度9件工程之退款部分，序號486工程之退款於前次復查決定時已予減除；
序號417、475、480、716等4件工程之退款均註記於「退碎花錄」欄位與借牌費收入無關，且該4件均經原告於「收五金核」欄位註記，表示業經其核對並查收該金額，顯見該金額係實際收入，無漏未減除之退款；
而序號612、619等2件工程則於收五金錄欄位註記牙齒、魚油子及衣服等私人費用，與借牌費收入無關；
又原核定序號780工程之借牌費收入係以減除退還序號377工程後之金額核定，是原核定序號377工程之借牌費收入不得再重複減除。
是原告主張91年度有26件工程及92年度有9件工程退款未予減除等情，均非可採。
⒉原告主張92年度序號603工程之借牌費收入僅86,800元乙節，本件工程原告於客戶資料全表之收五金錄欄記載868,000元，且收五金核欄註記00000000，亦即該工程之借牌費收入已經原告於92年11月28日收取並核對確認，且該筆借牌工程之進銷憑證高達22張，金額又均龐大，原告空言主張上開帳載之收取借牌費金額868,000元係86,800元之誤寫，自非可採。
㈣本件原告借用他人名義虛設未實際從事營造業務之多家營造公司，自行或透過營造業代書陳本華及陳桂珍之介紹，將營建牌照出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核發後，每件收取相當於工程造價1.2％至7.6％不等之借牌費，經臺中地院判決確定在案，且為原告所不爭。
原告因違法從事借牌業務所牟取之非法利益，核屬其他所得性質。
又被告就原告虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，與金利泰等公司因短報銷售額及銷項稅額，逃漏營業稅之補稅處罰，各有其課稅及處罰之對象及標的，其課稅性質不同，立法目的亦不一，並無重複課稅及處罰之情事，又金利泰等公司業經補稅及處罰部分，亦與本件原告有其他所得，應課綜合所得稅無涉，原告訴稱金利泰公司等公司出借營建牌照牟利業經補稅及處罰，再課以綜合所得稅，係重複課稅乙節，顯屬誤解。
㈤原告主張收款人陳銘勳已由起造人支付借牌費，而收款人陳銘勳尚未將借牌費轉交原告部分，原告既自承起造人已支付借牌費予原告之代理人陳銘勳，則該部分自屬收付實現，至於原告之代理人陳銘勳未將借牌費交付原告，係其內部間之民事問題，自與本件原告有其他所得，應課綜合所得稅無涉。
又被告就原告主張驗收不合格，或拋棄承攬未驗收而變更由其他營造公司承造而無收款部分，依原告提示之客戶資料全表逐筆查調，原告於93年10月1日在中機組詢問時陳稱：「收五金核」之記載表示其自行核對該筆款項有無收取，頭二碼「22」代表其有查收，後六碼代表查收日期，其客戶資料全表中未於收五金核欄位註記者，除序號94等23件工程經本院查明，非以原告虛設之金利泰公司等4家公司為承造人名義，且無收五金核之註記，堪認原告應無各該借牌費收入外，另臺中地院94年度重訴字第299號判決附表一至附表三90至92年度計141件等工程，亦未於收五金核欄位註記，被告機關復未查得系爭141件借牌費收入已收取之事證，則系爭141件借牌費收入，應自原核定各該年度借牌費收入中減除，已如上述。
惟序號94等23件工程已包含於上開141件借牌費收入內，不得重複減除，是被告重核復查決定准予追減系爭141件借牌費收入，其中90年度46件計2,590,357元、91年度24件計647,896元、92年度71件計2,609,880元，變更核定90、91及92年度借牌費收入分別為160,007元、8,784,401元及6,815,543元，並無不合。
㈥原告於93年10月1日在中機組訊問筆錄稱客戶資料全表上之「收五金錄」表示收取借牌費的紀錄，「退碎花錄」表示要退還起造人購買印花之費用，「收五金核」表示其自行核對該筆款項有無收取，是若無收款，原告即未於客戶資料全表之收五金錄欄位登打金額或登打無收款；
退款如註記於「收五金錄」欄位且與借牌費收入有關者，即應予減除；
如退款註記於「退碎花錄」欄位者，因係退印花稅，與借牌費收入無關，即不應減除。
核系爭「黃嘉惠91年度收取借牌費明細表」內之序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514等26件工程，其「收五金核」欄均經原告記載已收取借牌費之時間，且經其核對並查收系爭金額，復因退款均註記於「退碎花錄」欄位，與借牌費收入無關，故上揭部分核屬原告之實際收入，尚無原告所訴漏未減除之退款。
㈦原告主張92年度序號377、417、475、480、486、612、619、716、780等9件工程之退款漏未減除部分：⒈序號486工程部分：退款業經被告於復查決定時減除，無漏未減除之退款。
⒉序號417、475、480、716等4件工程部分：「收五金核」欄均經原告記載已收取借牌費之時間，且經其核對並查收系爭金額，又退款均註記於「退碎花錄」欄位，與借牌費收入無關，該部分核屬原告之實際收入，無漏未減除之退款。
⒊序號612、619等2件工程部分：「收五金核」欄均經原告記載已收取借牌費之時間，且經其核對並查收系爭金額，雖「收五金錄」欄位註記牙齒、魚油子及衣服等私人費用，與借牌費收入無關，惟上揭部分核屬原告之實際收入，自無再減除牙齒、魚油子及衣服等私人費用情事。
⒋序號780工程部分：原核定借牌費收入係減除退還序號377工程後之金額核定，是原核定序號377工程之借牌費收入不得再予重複減除。
⒌綜上，原告主張被告就91年度26件工程及92年度9件工程等退款未予減除，核無足採。
㈧原告於客戶資料全表序號603號工程「收五金錄」欄位記載868,000元，且於「收五金核」欄註記00000000，亦即序號603號工程之借牌費收入，業經原告於92年11月28日收取並核對確認，足證原告確已收取868,000元借牌費用，且該筆借牌工程之進銷憑證高達20多張，金額又均龐大，顯非原告主張該工程借牌費收入以該工程造價3,618,000元按借牌費收取比率1.2倍×2％計算約86,800元之誤寫。
㈨原告主張支付陳銘勳、劉奕德及紀志明3人會勘及丈量相關必要費用之扣除，並提示陳銘勳等3人出具之現金支出收據乙節，經核該3人均係原告僱用充當其所虛設金利泰等公司之人頭負責人，渠等出具之收據自難採據，且原告並未提示其他具體證據資料及相關資金流程以供查核，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
之意旨，原告既未能提出有利於己之事證，自難認其主張為真實。
㈩被告係以原告借用人頭虛設營造公司，違法出借營建牌照牟利，並按工程造價收取一定比例借牌費，按月支付渠等人頭費及薪資等情，核認其借牌費收入為其他收入，並以原告未提示成本費用憑證，按財政部核定一般經紀人費用標準減除20％必要費用，核定其他所得歸課各該年度綜合所得稅，並無不合。
又該所得額係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，尚無營利事業各業所得額及同業利潤標準之適用。
罰鍰部分：⒈被告重核復查決定以系爭90、91及92年度其他所得既經追減已如前述，重行核算90、91及92年度補徵應納稅額6,004元、1,960,540元及1,330,473元，90年度因漏稅額小於15,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，91及92年度按應補徵稅額分處1倍及0.4倍之罰鍰，經核算應處罰鍰91年度計1,919,939元，92年度計1,318,893元，原復查決定處罰鍰297,200元、2,126,200元、2,152,300元應予追減297,200元、206,261元及833,407元，變更核定0元、1,919,939元及1,318,893元。
⒉原告借用他人名義虛設多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造業務，案經中機組查獲，通報被告核定其他所得，原告有應課稅之其他所得，而未依規定辦理綜合所得稅結算申報，縱非故意亦有過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
之規定，自應受罰。
從而，被告重核復查決定以90年度漏稅額小於15,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，91年度及92年度按補徵稅額各依漏報所得性質分別處1倍及0.4倍之罰鍰，變更核定罰鍰為0元、1,919,939元及1,318,893元，已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告作成重核復查決定變更核定原告90年度、91年度及92年度之其他所得額依序為128,006元、7,027,521元、5,452,434元，及罰鍰各為0元、1,919,939元、1,318,893元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第14條第1項第10款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
91年1月30日修正前同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
98年4月22日修正前同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查核之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣15,000以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
㈡虛報免稅額或扣除額。
㈢以他人名義分散所得。」
㈡經查：本件原告借用他人名義虛設金利泰公司等多家營造公司，實際上未從事營造業務，僅出借營建牌照牟利，經被告接獲中機組通報予以調查後，原核定原告90年度、91年度及92年度之執行業務類別之佣金收入扣除必要費用後各為3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課核定其各年度綜合所得總額分別為4,021,802元、7,786,205元及7,717,924元，補徵其各年度稅額分別為676,940元、2,175,939元及2,208,513元，並處罰鍰分別為603,200元、2,142,500元及2,197,300元，嗣原告提起行政救濟，雖經被告將原核定之所得類別轉正為其他所得，並追減核定金額分別為1,091,450元、40,881元、112,719元及追減罰鍰分別為306,000元、16,300元、45,000元，且訴願決定予以維持，惟因有認定事實違誤之處，而經本院以97年度訴字第281號判決撤銷訴願決定及原處分即復查決定關於不利原告部分，著由被告查明另為適法處分。
被告乃依本院判決意旨作成重核復查決定變更核定原告上開各年度收入為其他所得分別為128,006元、7,027,521元、5,452,434元，及罰鍰分別為0元、1,919,939元、1,318,893元，經原告提起訴願，仍遭決定駁回等情，有卷附中機組93年11月26日調振法字第09375212840號函及附件（見原處分卷第165頁至第192頁）、臺中地檢署檢察官93年度偵字第16287、20734號及93年度偵緝字第1359號起訴書（見原處分卷第251至264頁）、臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄（見原處分卷第265至277頁）、客戶資料全表（見原處分卷第527至644頁）、被告綜合所得稅核定通知書90年度未申報核定（見本院卷第27至28頁）、被告綜合所得稅核定通知書91年度未申報核定（見本院卷第30至31頁）、被告綜合所得稅核定通知書92年度未申報核定（見本院卷第33至34頁）、被告91年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見本院卷第29頁）、被告92年度綜合所得稅核定稅額繳款書（見本院卷第32頁）、被告90年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷第35頁）、被告91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷第36頁）、被告92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷第37頁）、財政部97年5月30日臺財訴字第09700233480號訴願決定（見本院卷第38至46頁）、本院97年度訴字第281號判決（見本院卷第47至67頁）、被告97年1月29日中區國稅法二字第0970002462號復查決定（見本院卷第19至25頁）、原處分即被告101年9月26日中區國稅法二字第1010041107號重核復查決定(見本院卷第68至82頁)、財政部102年2月5日臺財訴字第10113926680號訴願決定（見本院卷第11至18頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告指摘原處分違法應予撤銷，無非以：⒈被告不得既對原告借用他人名義虛設之金利泰公司等多家營造公司課徵營業稅、營利事業所得稅，復對原告本人課以綜合所得稅，否則，即屬重複課稅；
⒉原告製作之客戶資料全表上所列工程，原告已收取之借牌費計有：90年度88,545元；
91年度8,602,769元；
92年度5,666,813元，其餘部分或因訴外人陳銘勳收取後並未將之交付原告，或因驗收不合格或拋棄承攬未收款而變更由其他營造公司承造等原因，致實際上未收取；
⒊被告就原告92年度收取借牌費明細表序號377、612、619、91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514及92年度收取借牌費明細表序號417、475、480、486、716、780等件工程核算之原告收取借牌費金額，未扣減其中之退款部分，與原告實際所得不相符；
⒋原告於客戶資料全表第87頁內關於起造人泰豐分裝場有限公司部分，雖登載收取借牌費金額868,000元，但此係86,800元之誤寫；
⒌被告就原告所收取之借牌費並未減除90年度支付於陳銘勳之會勘費用79,856元與劉奕德之丈量費9,420元；
於91年度支付於陳銘勳之會勘費用6,296,588元，劉奕德之丈量費用935,114元，紀志明之丈量費26,994元；
於92年度支付於陳銘勳會勘費用之3,438,264元，劉奕德之丈量費391,542元及紀志明丈量費之222,601元，合計4,052,407元；
⒍原告出借牌照牟利，其行業別與綜合營造業相類，應依依91、92年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準關於其他營造業中之未分類其他營造之所得額標準認定其所得額或同業利潤等情詞，資為主要論據。
㈣揆諸原告虛設營造公司，未實際從事營造業務，而出借營建牌照牟利，核非屬於所得稅法第14條第1項第1類至第9類所列各類之所得，自應該當於同項第10類之其他所得，被告據以課徵綜合所得稅，於法自屬有據。
再者，自然人與法人係屬不同之法律主體，各負其公法上之權利義務，被告對原告課徵個人綜合所得稅與對其虛設公司逃漏營業稅之行為為補稅裁罰，因彼此之課稅及處罰對象、標的及稅賦性質不同，所準據之法令互異，互不相斥，要無重複課稅及處罰可言。
準此以論，原告主張其出借牌照牟利之行業性質，類似於綜合營造業，應依該業類別之所得額標準及同業利潤標準認定所得額，且被告已對原告虛設之金利泰公司等多家公司課徵營業稅等，復對原告課徵綜合所得稅，構成屬重複課稅云云，委無足取。
㈤原告雖復主張其實際上就上開客戶資料全表所列之工程有收取借牌費之金額僅有90年度之88,545元、91年度之8,602,769元及92年度之5,666,813元，餘者或因訴外人陳銘勳收取後並未交付原告，或因驗收不合格或拋棄承攬未收款等情形未收取，而關於起造人泰豐分裝場有限公司部分，原告係將實際收取之借牌費86,800元誤載為868,000元，且原告就92年度收取借牌費明細表序號377、612、619、91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514及92年度收取借牌費明細表序號417、475、480、486、716、780等件工程所收取之借牌費，尚有部分退款未經被告扣減；
又原告就上開收入所支出之必要費用計有90年度陳銘勳會勘費用79,856元與劉奕德丈量費9,420元；
91年度陳銘勳會勘費用6,296,588元，劉奕德丈量費用935,114元，紀志明丈量費26,994元；
92年度陳銘勳會勘費用3,438,264元，劉奕德丈量費391,542元及紀志明丈量費之222,601元，合計4,052,407元等節，惟：⒈查本件被告原核認之90年度收取借牌費明細表序號94、96、97、99、103、109、139、161、162、166、167、168、178、179、181、188、211；
91年度收取借牌費明細表序號387、388、465、485及92年度收取借牌費明細表序號578、580等23件工程之借牌費收入部分，確非以原告虛設之公司為承造名義人，且未經原告於收五金核欄位為註記，前經本院97年度訴字第281號判決指正後，被告已於重核復查決定予以剔除。
又包括上開23件工程在內，其未經原告於收五金核欄位為註記之表列工程計有90年度46件，金額為2,590,357元、91年度24件，金額為647,896元、92年度71件，金額為2,609,880元，被告於重核復查決定亦已予以追減，重行核算各該年度之所得額依序為128,006元、7,027,521元及5,452,434元。
⒉上開客戶資料全表乃原告自行製作，並於93年10月1日中機組調查時主動提出，原告已於該期日受詢問時陳明：該表係其平時記載出借牌照之客戶資料，進花邊額欄位表示收取的進項發票跟印花之費用，收五金錄欄位表示收取借牌費的記錄，收五金核欄位表示核對收取該筆款項與否，頭二碼「22」表示已查收，後六碼表示收取之日期等語（見原處分卷第178頁）。
且上開客戶資料全表上「退碎花錄」項目旁已註記「應退還給起造人之印花稅費」字樣，足認係退還起造人購買印花之費用，核非借牌費收入之退還，即不在所得額減除之列。
揆諸原告上開主張91年度26件工程、92年度序號417、475、480、716等4件工程之退款，皆註記於「退碎花錄」欄位，而既經原告於收五金核欄位註記，自應認其實際收取該金額，並無退款未減除之情事；
至於92年度序號486工程之退款被告早於復查決定時即已減除；
而序號377之工程之退款，則已據原核定於序號780工程之借牌費收入予減除；
另序號612、619等2件工程之退款係註記牙齒、魚油子及衣服等私人費用，殊難認與借牌費收入相關，自不能憑以減除。
又原告所稱：有部分借牌費係由起造人支付予陳銘勳，但陳銘勳尚未轉交原告乙節，查原告所指之該部分款項，既均經原告於客戶資料全表上之收五金錄欄位及收五金核內詳註其查收之金額及日期，當難認原告尚未收受，自無收付未實現之情形，至於原告與陳銘勳間就各該筆借牌費之權益歸屬爭議，核與原告此部分所得額之認定不生影響。
⒊原告雖謂關於起造人泰豐分裝場有限公司部分，其實際收取之借牌費僅86,800元，而誤載為868,000元云云，並聲請本院函調該工程之建造執照用以證明該工程之實際造價，然稽之原告於93年10月1日中機組調查時已供稱：「因為我係虛設行號出借牌照，並未實際承包工程，但是因為該等公司仍需要報稅，所以我會要求起造人提供購買建築材料等進項發票給我，因為我們彼此沒有實際交易，該等進項發票都是不實開立的，我的銷項發票則是依建案工程造價的一點八倍開立的，供稅捐處查帳之用，由於稅捐處查帳均會嫌工程造價偏低，會要求業者依工程造價的一點八倍開立統一發票金額」等語（見原處分卷第184頁）；
證人即為原告跑件之陳桂珍於93年9月14日中機組調查時證稱：「（黃嘉惠出借營造牌照之收益如何計算？何人給付？給付方式為何？）如果發票都由出借牌照的營造公司自行準備的話，則視工程大小，平均是以工程款的百分之八計算借牌費用，如果發票是由向人借牌的廠商準備的話，則平均是以工程款的百分之四計算借牌費用；
都是以支票付款」等語（見原處分卷第195頁）；
證人張淑芬於93年9月14日檢察官偵訊時供稱：「如果借牌的業主有拿材料發票來，就拿百分之三十的工資發票給業主，抽傭金百分之二，如果沒有拿材料發票來，就開全額發票，再抽取百分之七到九的傭金」等語（見原處分卷第224頁）；
原告代理人於94年3月23日臺中地院審判原告被訴之刑事案件時亦陳稱：「……其實相關起造人他要營造建物借牌是起造人自行買材料，自己找工人蓋，也不是營造廠商，至於幫忙蓋的人沒有開立發票可能，所以本案檢察官起訴逃漏稅金額不正確，不應該依照工程造價計算……」等語（見本院卷第194頁反面），顯見原告並非全然按建造執照上所載工程造價金額以核算借牌費用之金額，則其徒以工程造價金額為準據，資以主張上開工程借牌費之登記有誤，尚難憑採，聲請函詢該工程建造執照所載之工程造價，核無必要。
又參佐客戶資料全表上所載之此項工程進銷憑證高達22張，金額龐大，且原告業於收五金錄欄位記載868,000元，並於收五金核欄註記00000000，衡情原告若未實際收取該筆借牌費，並經確認數額，當無輕易登錄備忘之理，殊難認該登錄有錯誤之情形。
⒋原告另主張其有支付陳銘勳、劉奕德及紀志明等人之會勘及丈量等必要費用，雖提出其製給陳銘勳等3人簽收之收據及經公證人認證之陳銘勳出具之證明書為憑（見原處分卷第783至867頁及第759至778頁），然參照公證法第101條及第105項規定，公證人所為之認證係指由公證人證明某特定私文書上之簽名真實，僅具證明該私文書形式上真正之效果，尚無從憑認其實質內容屬實。
是上開書據皆係原告與陳銘勳等人自製，衡諸其等間原具彼此利用之關係，經濟利益及立場一致，要難徒憑該書據之形式真正即認其實質內容不虛。
況參之原告於上開中機組調查時及檢察官偵訊中已供承：其僅出借牌照，並無實際從事營造業務，陳銘勳等3人僅充當公司之人頭負責人，按月領取人頭費及三節福利金或領取相關津貼，並不知道公司實際內容等情在卷，復參佐陳銘勳於93年9月14日中機組調查時及檢察官同期日偵訊時復陳明：其原從事餐廳吧檯、經營小吃店及招攬保險、仲介業務員、單純出借名義充作虛設公司之負責人，並未參與其事等語，而劉奕德於法院審理時亦陳稱：原告只向其拿取國民身分證、印章要開戶而已，哪家銀行我不知道等語，益證原告主張其有委由充當人頭之陳銘勳等人辦理工程會勘、測量拍照等業務，而支出必要費用乙節，自不能徒憑原告提出之上開書證即認屬實，被告不予採酌減除，核無違誤可言。
㈥是以本件原告未辦理90年度、91年度及92年度綜合所得稅結算申報，利用他人名義虛設多家營造公司及出借營建牌照，實際上並未從事營造業務，藉此牟取借牌利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，且被告前作成復查核定予以轉正，要無涵攝違誤。
再者，被告重核復查決定已採酌本院97年度訴字第281號判決撤銷復查決定所示見解，將不符事證之金額部分予以剔除，重行核算原告上開各年度之其他所得分別為128,006元、7,027,521元及5,452,434元，分別就原復查決定所認列之2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，各追減2,072,285元、518,316元及2,087,904元，並減除財政部核定之費用標準20％，而歸課其各該年度之綜合所得稅，自屬適法有據。
㈦罰鍰部分：⒈查本件被告係就原告90年度、91年度及92年度之其他所得額重核復查後，變更核定為128,006元、7,027,521元及5,452,434元，重行核定上開各年度之補徵稅額為6,004元、1,960,540元及1,330,473元，90年度因漏稅額小於15,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，91及92年度按補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰為1,919,939元及1,318,893元為由，變更核定罰鍰為0元、1,919,939元及1,318,893元，有重核復查決定在卷可稽。
⒉依前引所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定，納稅義務人若有其他所得，即有自行申報之義務，其不予申報，不論出於故意或過失，依行政罰法第7條第1項之規定，均應受處罰。
本件原告知悉其有上開其他所得，卻未於辦理結算申報時據實列報，雖無積極證據不能認其未申報係出於故意所致，但核各該所得，既經原告逐筆登錄收受日期備忘，且金額非屬些微，自應認原告未申報之過失情節重大，方允事理之平，依行政罰法第7條第1項規定，自無從卸免應負之行政責任。
⒊故本件被告重核決定以原告之90年度漏稅額小於15,000元，適用稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，而就其91年度及92年度按補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰，變更核定罰鍰為0元、1,919,939元及1,318,893元，並未逾越法定裁量範圍，核顯已考量各違章情節及程度，要無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之違法情形。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分即重核復查決定變更核定原告未辦理申報90年度、91年度及92年度之其他所得額分別為128,006元、7,027,521元、5,452,434元，而歸課綜合所得稅，並按各年度之補徵稅額漏，將罰鍰分別變更為0元、1,919,939元、1,318,893元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。
從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，原告聲請向彰化縣大村鄉公所函調上開泰豐分裝場有限公司關於坐落該鄉○○段○○○○○號土地上門牌同村中山路2段302號新建物之申報造價資料及聲請傳訊劉奕德以證明原告有無支付會勘費與丈量費，並無必要，已如前述，而兩造其餘陳述及舉證，亦核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 21 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 8 月 21 日
書記官 凌 雲 霄
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