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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第317號
103年6月18日辯論終結
原 告 駱佳欣
鐘家蔆
共 同
訴訟代理人 林道啟 律師
林春榮 律師
楊大德 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 曾瑞玲
丁文娟
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月11日台財訴字第10213926780號訴願決定及第10213924510號訴願決定、102年6月13日台財訴字第10213924410號訴願決定、102年7月11日台財訴字第10213930690號訴願決定及第10213931040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告鐘家蔆於民國86年間自其配偶即訴外人駱文欽取得苗栗縣頭屋鄉○○○段及造橋鄉○○○段等162筆土地（下稱系爭162筆土地）借名登記於訴外人黃明火等人之土地移轉登記請求權。
其後：㈠原告鐘家蔆於95年10月5日及同年12月22日訴請法院確認其與黃明火、黃世昌及解明田間借名登記關係終止，經臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）95年度重訴字第96號及第117號民事判決確認渠等與原告鐘家蔆間借名登記關係於94年1月14日終止，原告鐘家蔆爰指示渠等將苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○號等37筆土地（各筆土地地號於本院卷43-44頁核定通知書，下稱系爭95年度37筆土地）移轉登記予其女即原告駱佳欣，經被告以上開移轉行為涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，核定95年度贈與總額新臺幣（下同）54,840,410元，贈與淨額53,730,410元，補徵應納稅額18,088,005元。
嗣被告所屬民權稽徵所查明贈與人即原告鐘家蔆逾期未繳稅且無財產可供執行，乃以受贈人即原告駱佳欣為納稅義務人，原告均不服，申經復查經被告分別以102年1月17日中區國稅法二字第1020000837B號及0000000000A號復查決定予以維持，提起訴願遞經財政部102年6月11日台財訴字第10213926780號及第10213924510號訴願決定駁回。
㈡原告鐘家蔆於96年4月11日訴請法院確認其中與訴外人林清耀、廖財為間借名登記關係終止，經苗栗地院96年度重訴字第18號民事判決確認渠等與原告鐘家蔆間借名登記關係於96年6月23日終止，原告鐘家蔆爰指示渠等將苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○○○號及造橋鄉○○○段1470-14地號等46筆土地（各筆土地地號於同卷75-77頁核定通知書，下稱系爭96年度46筆土地）移轉登記予其女即原告駱佳欣，經被告以上開移轉行為涉有遺贈稅法第4條第2項規定之贈與情事，核定96年度贈與總額127,715,046元，贈與淨額126,605,046元，補徵應納稅額54,525,323元，並裁處罰鍰305,405元。
嗣被告所屬民權稽徵所查明贈與人即原告鐘家蔆逾期未繳稅款且無財產可供執行，乃以受贈人即原告駱佳欣為納稅義務人。
原告不服，申經復查經被告分別以102年3月25日中區國稅法二字第1020003727號及0000000000號復查決定予以維持，提起訴願遞經財政部102年7月11日台財訴字第10213930690號及第10213931040號訴願決定駁回。
㈢原告鐘家蔆於97年5月27日經苗栗地院就其與訴外人吳廖貴美、陳美珍調解成立，合意終止苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○號等25筆土地（各筆土地地號於同卷100-101頁核定通知書，下稱系爭97年度25筆土地）信託關係，原告鐘家蔆爰指示渠等將上開25筆土地移轉登記予其女即原告駱佳欣，經被告以上開移轉行為涉有遺贈稅法第4條第2項規定之贈與情事，核定97年度贈與總額33,840,450元，贈與淨額32,730,450元，補徵應納稅額8,976,789元。
原告鐘家蔆不服，申經復查經被告以102年1月17日中區國稅法二字第1020000830號復查決定予以維持，提起訴願遞經財政部102年6月13日台財訴字第10213924410號訴願決定駁回。
原告對上開訴願決定仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以： ㈠原告鐘家蔆之配偶駱文欽於83年8月17日借用訴外人陳曉明名 義向儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）購買系爭1 62筆土地，總價7億1千5百萬元。
駱文欽已先後支付4億1千萬 元之價金，尚有3億5百萬元未付。
駱文欽於買受系爭162筆土 地後，原借用訴外人林慎福、張慶松、林肇榮等3人名義登記 ，84、85年間改借名登記於林清耀、廖財為、郭美雲、黃明 火、黃世昌、解明田、陳美珍、吳廖貴美、黃榮墩、黃鳳美 、徐慶雲等11位人頭地主名義；
85年2月17日駱文欽與原告鐘 家蔆生下女兒駱ＯＯ，駱文欽乃於86年2月17日即駱ＯＯ周歲 時，將系爭162筆土地之權利全部讓與原告鐘家蔆，有原告鐘 家蔆99年5月11日復查申請書及不動產買賣契約書、法院訊問 筆錄及權利讓渡書可證，亦為被告所不爭執，自可信為真實 。
㈡原告鐘家蔆借用黃明火、黃世昌、解明田名義登記之系爭95 年度37筆土地，及借用林清耀、廖財為名義登記之系爭96年 度46筆土地，於借名關係終止後均以判決移轉為原因，登記 為原告駱佳欣所有；
原告鐘家蔆借用吳廖貴美、陳美珍名義 登記之系爭97年度25筆土地，於借名登記關係終止後以調解 移轉為原因，登記為原告駱佳欣所有。
被告認上開108筆土地 之所有權移轉登記行為，均係原告鐘家蔆將其對被借名人即 黃明火、黃世昌、解明田、林清耀、廖財為、吳廖貴美及陳 美珍等人之所有權移轉登記請求權，贈與原告駱佳欣而涉有 贈與情事，惟原告均否認有贈與土地所有權移轉登記請求權 之情事，並主張原告鐘家蔆就上開108筆土地（下稱系爭108 筆土地），只是改借用原告駱佳欣之名義登記而已。
蓋： 1.88年9月21日發生九二一大地震，駱文欽所經營建築業大受 影響，至92年4月6日年僅50歲之駱文欽因病突然去世，當 時駱文欽與原告鐘家蔆對外負債高達1億餘元。
嗣儷國公司 與原告鐘家蔆研議系爭162筆土地尾款3億500萬元之清償事 宜，儷國公司考慮部分人頭地主不想還地，且原告鐘家蔆 財務欠佳，若收回並登記於原告鐘家蔆名下，恐遭其債權 人查封拍賣，乃要求原告鐘家蔆應於3年內收回系爭162筆 土地並借名登記原告駱佳欣名下，再全部出售以結清積欠 儷國公司之尾款，雙方並於93年12月5日簽訂土地買賣善後 約定書，而該土地買賣善後約定書，係黃英傑律師所擬， 且原告鐘家蔆是因為本身負債1億多元，因此將土地借用原 告駱佳欣名義登記等情，亦經黃英傑律師到庭證實。
2.原告鐘家蔆於簽訂上開約定書後，於95年10月25日與原告 駱佳欣簽訂借名登記契約書，約定將原借名登記在黃明火 名下如該借名登記契約書附表所示9筆土地，改借用原告駱 佳欣之名義登記。
原告並對黃明火提起請求土地所有權移 轉登記等事件，經苗栗地院95年度重訴字第96號判決確認 原告鐘家蔆與黃明火就該9筆土地之借名登記關係於94年1 月14日終止，並命黃明火將該9筆土地所有權移轉登記予原 告駱佳欣，足證原告鐘家蔆將上開9筆土地所有權登記在原 告駱佳欣名下之法律關係為土地借名登記，而非贈與。
3.原告鐘家蔆又於95年12月5日簽訂借名登記契約書，約定將 原借用登記在黃世昌及解明田名下如該借名登記契約書附 表所示28筆土地，改借用原告駱佳欣之名義登記。
原告並 對黃世昌及解明田2人提起請求土地所有權移轉登記等事件 ，經苗栗地院95年度重訴字第117號判決確認原告鐘家蔆與 黃世昌、解明田間就上開28筆土地之借名登記關係於94年1 月14日終止，並命黃世昌及解明田將該28筆土地所有權移 轉登記予原告駱佳欣，足證原告鐘家蔆將上開28筆土地所 有權移轉登記在原告駱佳欣名下之法律關係亦為土地借名 登記，而非贈與。
4.原告鐘家蔆再於96年6月20日簽訂借名登記契約書，約定將 原借名登記在林清耀及廖財為名下如該借名登記契約書附 表所示之46筆土地，改借用原告駱佳欣之名義登記。
原告 並對林清耀及廖財為提起請求土地所有權移轉登記等事件 ，經苗栗地院96年度重訴字第18號判決確認原告鐘家蔆與 林清耀及廖財為間就上開46筆土地之借名登記關係於96年6 月23日終止，並命林清耀及廖財為應將該46筆土地所有權 移轉登記予原告駱佳欣，足證原告鐘家蔆將上開46筆土地 所有權移轉登記在原告駱佳欣名下之法律關係亦為土地借 名登記，而非贈與。
5.另原告鐘家蔆原借名登記在吳廖貴美名下之9筆土地及原借 名登記在陳美珍名下之16筆土地，嗣經苗栗地院苗栗簡易 庭97年度調字第21號成立調解，調解內容為：「一、聲請 人鐘家蔆與相對人吳廖貴美及陳美珍間就附表一及附表二 所示25筆土地所成立之信託關係合意終止。
二、相對人吳 廖貴美及陳美珍願將如附表一及附表二所示25筆土地移轉 登記予聲請人鐘家蔆所指定之借名登記名義人即聲請人駱 佳欣名下。」
足證原告鐘家蔆將上開25筆土地所有權登記 在駱佳欣名下之法律關係為土地借名登記，而非贈與。
6.再者，依本件苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○號土地登記第二 類謄本及原告103年2月25日行政訴訟準備㈡狀附表之記載 ，原告鐘家蔆確有提供同段557、558、917-4、917-5、917 -6、917-7、917-12、917-13、917-21地號等9筆土地（以 上原借黃明火名義登記），同段487-1、487-2、941-1、94 1-2、941-4、941-5地號等6筆土地（以上原借黃世昌名義 登記）及同段560、562、852、909-5、909-6、909-14、90 9-17、917-3、917-19、927-1、932、933、941-6、941-7 、942、942-3、943地號等17筆土地（以上原借廖財為、林 清耀2人之名義登記），連同其他外獅潭段559、561、561- 1、563、564、564-1、909、909-3、909-9、912、913、91 7-2地號等12筆土地（以上原借用郭美雲名義登記，後改借 用訴外人黃英傑名義登記），合計44筆土地，設定4,800萬 元之最高限額抵押權與臺灣銀行，以擔保黃英傑及明法律 師事務所對該銀行之借款。
而原告鐘家蔆係借用訴外人黃 英傑及明法律師事務所名義，以上開44筆土地為抵押擔保 ，向臺灣銀行貸款取得4,000萬元，並全數供原告鐘家蔆使 用，此有原告於101年10月8日補充說明書㈡所提之收、支 說明、資金流向明細及相關證明文件等可證，並經證人黃 英傑到庭證實，被告對此亦不爭執。
7.況系爭108筆土地現仍由原告鐘家蔆管理、使用中，且該等 土地之所有權權狀及原告駱佳欣之身分證、印鑑章及印鑑 證明亦均由原告鐘家蔆保管。
又含系爭108筆土地在內之系 爭162筆土地，於98年2月間即由原告鐘家蔆委託長豐工程 顧問股份有限公司進行「山坡地住宅社區開發」分析計畫 ，並於98年7月2日由原告鐘家蔆委託九江測量有限公司進 行其中測量工程；
行政院環境保護署環境督察總隊中區環 境督察大隊訂於98年8月3日辦理「維多利亞高爾夫球場開 發計畫」（即系爭162筆土地先前之開發計畫）之環境影響 評估監督現地查核，亦由原告鐘家蔆負責配合。
以上足證 原告駱佳欣未曾對系爭108筆土地為占有、使用、收益，其 非真正之土地所有權人至明。
8.綜上，原告鐘家蔆與黃明火、黃世昌、解明田、廖財為、 林清耀、吳廖貴美、陳美珍等人就系爭108筆土地之借名登 記關係終止後，係改借用原告駱佳欣之名義為登記，實際 上仍由原告鐘家蔆管理、處分而為土地之真正所有權人。
故被告認定原告鐘家蔆係將系爭108筆土地之所有權移轉登 記請求權贈與原告駱佳欣，原告駱佳欣為真正的土地所有 權人等情，與事實不符。
因此被告對原告2人核課本件贈與 稅並裁處罰鍰，實屬違法行政處分，訴願決定予以維持， 亦屬違法，自應予以撤銷。
四、被告答辯略以： ㈠95年度補徵贈與稅部分： 本件原告鐘家蔆與黃明火、黃世昌及解明田間借名登記關係 ，經苗栗地院民事判決確認終止，並指示渠等將系爭95年度 37筆土地，移轉登記於原告駱佳欣名下，此有苗栗地院95年 度重訴字第96號、第117號民事判決及土地建物查詢等資料佐 證。
該等土地業已辦竣移轉登記予原告駱佳欣，原告駱佳欣 即為該等土地所有權人，且享有經濟上之處分權；
又原告駱 佳欣並無支付該等土地之價款予原告鐘家蔆，足認原告駱佳 欣有允受該等土地之實，原告主張其間為借名登記實不足採 。
從而，被告依遺贈稅法第4條第2項規定，核定原告鐘家蔆 贈與稅，並無不合。
另因贈與人即原告鐘家蔆逾繳納期限而 未繳納且無財產可供執行，被告乃改以受贈人即原告駱佳欣 為納稅義務人，發單補徵贈與稅額，亦無不合。
㈡96年度補徵贈與稅部分： 1.贈與總額部分： 本件原告鐘家蔆與林清耀及廖財為間之借名登記關係，經 苗栗地院民事判決確認終止，並指示渠等將系爭96年度46 筆土地，移轉登記於原告駱佳欣名下，此有苗栗地院96年 度重訴字第18號民事判決及土地建物查詢等資料佐證。
該 等土地業已辦竣移轉登記予原告駱佳欣，原告駱佳欣即為 該等土地所有權人，且享有經濟上之處分權；
又原告駱佳 欣並無支付該等土地之價款予原告鐘家蔆，足認原告駱佳 欣有允受該等土地之實，原告主張其間為借名登記實不足 採。
從而，被告依遺贈稅法第4條第2項規定，核定原告鐘 家蔆贈與稅，並無不合。
另因贈與人即原告鐘家蔆逾繳納 期限而未繳納且無財產可供執行，被告乃改以受贈人即原 告駱佳欣為納稅義務人，發單補徵贈與稅額，亦無不合。
2.罰鍰部分： 本件原告鐘家蔆將其對林清耀及廖財為之土地移轉登記請 求權移轉予原告駱佳欣，被告以其屬遺贈稅法第4條第2項 規定之贈與，而原告鐘家蔆未於贈與行為發生後30日內辦 理贈與稅申報，乃就非屬農地之坐落苗栗縣頭屋鄉○○○ 段244-1、917-3、1029地號等3筆土地，按核定應納稅額處 以1倍之罰鍰計305,405元，屬考量原告鐘家蔆之違章情節 所為之適切處分，並無違誤。
㈢97年度補徵贈與稅部分： 本件原告鐘家蔆與吳廖貴美、陳美珍調解成立，合意終止渠 等間土地信託關係，並指示吳廖貴美及陳美珍將系爭97年度 25筆土地所有權移轉登記予原告駱佳欣，此有苗栗地院97年 度調字第21號調解筆錄及土地建物查詢等資料佐證，該等土 地業已辦竣移轉登記予原告駱佳欣，原告駱佳欣即為該等土 地所有權人，且享有經濟上之處分權；
又原告駱佳欣並無支 付該等土地之價款予原告鐘家蔆，足認原告駱佳欣有允受該 等土地之實，原告主張其間為借名登記實不足採。
從而，被 告依遺贈稅法第4條第2項規定，核定原告鐘家蔆贈與稅，並 無不合。
㈣至原告鐘家蔆主張其因債信不佳，系爭108筆土地乃借名登記 予其女駱佳欣名下等語。
惟原告鐘家蔆將其所有之系爭108筆 土地登記請求權無償移轉予其女駱佳欣，駱佳欣並將系爭土 地登記於其名下，取得實質上之經濟利益，該行為核屬贈與 ，業如前述，且倘如原告鐘家蔆主張係因債務信用問題，而 借名登記系爭108筆土地於其女駱佳欣名下，然駱佳欣受贈之 土地並非全部提供向銀行抵押借款之土地，難證該等土地係 原告鐘家蔆用以借款、處理債務之土地；
又系爭108筆土地縱 係為增加原告鐘家蔆之債信，用以借款、處理債務之土地， 因借名登記，屬民法上之無名契約，原告鐘家蔆係為規避債 權人之追償，而其結果同時亦規避相關之遺產稅及贈與稅之 核課，其助長脫法之行為，亦非正當理由，尚非法之所許。
五、本件兩造之爭點為：原告鐘家蔆於95至97年度依苗栗地院判決及調解筆錄，將系爭108筆土地所有權自人頭地主移轉登記予原告駱佳欣，是否成立遺贈稅法第4條第2項規定之贈與？另關於95及96年度部分，被告以原告鐘家蔆上開行為係屬贈與，且原告鐘家蔆逾期未繳稅且無財產可供執行，而以受贈人即原告駱佳欣為納稅義務人，是否適法？
六、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
民法第758條定有明文。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」
為遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項第2款所分別明定。
七、次按有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅以形式外觀為準。
另按行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，是稅捐稽徵機關於認定課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採關於當事人不利事實而捨有利事實於不顧，而造成課稅權之濫用。
又其認定課稅事實及要件，應綜合所有客觀具體事證，並符合一般社會通念及經驗論理法則。
八、復按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
行政訴訟法第189條第1項定有明文。
次按遺贈稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』
，是贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。
倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。
惟財產之無償移動若為確定之事實，則關於其移動非出於贈與而有其他之法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責。」
最高行政法院99年度判字第453號判決意旨參照。
九、查本件系爭108筆土地，均係原告鐘家蔆之配偶駱文欽向儷國公司購買，並將該等土地分別借用訴外人黃明火及林清耀等人之名義為所有權登記，而駱文欽於86年2月17日與原告鐘家蔆簽訂權利讓渡書，將上開借名登記契約權利人之地位讓與原告鐘家蓤，嗣原告鐘家蔆並於終止上開借名登記法律關係後，要求上開登記名義人將系爭108筆土地所有權移轉登記予原告駱佳欣，有權利讓渡書、借名登記契約書、合意終止信託契約書及土地建物查詢資料附原處分卷可稽，該等事實，並為兩造所不爭，堪信為實在。
被告以系爭108筆土地於辦理所有權移轉登記予原告鐘家蔆之前，原告鐘家蔆僅取得請求登記名義人返還該土地之權利，並非所有權人，嗣上開登記名義人依原告鐘家蔆之請求，將系爭108筆土地直接移轉登記予原告鐘家蔆之女即原告駱佳欣名下，原告駱佳欣亦無償受讓該土地之移轉登記，認定原告鐘家蔆係將系爭土地登記返還請求權無償給予其女即原告駱佳欣，應成立贈與行為，依遺贈稅法第4條第2項規定，核定原告鐘家蔆95至97年度贈與總額及淨額，並補徵應納稅額，96年度部分，另處以罰鍰，又對於95年及96年度贈與稅部分，因贈與人原告鐘家蔆逾期未繳稅且無財產可供執行，乃以受贈人即原告駱佳欣為納稅義務人，固非無據，惟原告鐘家蔆主張其將系爭108筆土地所有權移轉登記與其女即原告駱佳欣，並非贈與，而係借名登記之法律關係，原告如對此事實，已提出客觀具體事證，足資證明其主張屬實，而盡其舉證責任，被告即難以認係屬贈與行為而核課稅捐。
十、經查，本件原告鐘家蔆於95年、96年及97年間，將系爭108筆土地經由苗栗地院民事判決及調解筆錄，移轉登記予原告駱佳欣，當時原告即已主張該等土地之移轉登記，係原告鐘家蔆借名登記與其女即原告駱佳欣，並無贈與之意。
(一)關於系爭95年度37筆土地部分，依95年10月25日原告等2人間所書立苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○號等9筆土地之借名登記契約書（本院卷23-24頁），內容記載由原告等2人共同具名向苗栗地院具狀請求判決，於判決確定後逕行移轉登記至原告駱佳欣名下，原告駱佳欣雖為土地之借名契約所有權人，真正權利人為原告鐘家蔆；
另苗栗地院95年11月21日95年度重訴字第96號民事判決主文記載：「確認原告鐘家蔆與被告黃明火間就該等9筆土地之借名登記契約於94年1月14日終止。
被告黃明火應將上開土地所有權移轉登記予原告駱佳欣。
」（同卷28頁-29頁反面）；
95年12月5日原告等2人間書立苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○號等28筆土地借名登記契約書（同卷25-27頁），其借名登記方式之內容記載與上開95年10月25日借名登記契約書相同，原告等2人於95年12月21日具狀（同年月22日遞狀）向苗栗地院起訴，經苗栗地院96年2月16日95年度重訴字第117號民事判決文記載：「確認原告鐘家蔆與被告黃世昌、解明田間就附表㈠所示20筆土地及附表㈡所示12筆土地之借名登記關係已於94年1月14日終止。
被告黃世昌應將如附表㈠所示20筆土地移轉登記於原告駱佳欣名下。
被告解明田應將如附表㈡所示甲部分8筆土地移轉登記於原告駱佳欣名下。」
（同卷38-39頁反面，該判決附表㈠㈡於同卷40頁正反面）。
(二)關於系爭96年度46筆土地部分，依96年6月20日原告等2人書立該等土地之借名登記契約書（同卷60-62頁），其借名登記方式之內容記載亦同於上開95年10月25日借名登記契約書；
苗栗地院96年11月30日96年度重訴字第18號民事判決記載：「確認原告鐘家蔆與被告林清耀、廖財為就附表一、二所示60筆土地之借名登記關係終止。
被告林清耀、廖財為應將如附表一所示土地移轉登記予原告鐘家蔆所指定之登記名義人。
各登記名義人所取得之土地及分配面積如附表一所示。
被告林清耀、廖財為應將如附表二所示土地所有權移轉登記予原告駱佳欣。」
（同卷63-70頁，該判決附表一、二於同卷70頁反面至72頁）。
(三)依苗栗地院97年5月27日97年度調字第21號調解筆錄內容記載：「聲請人鐘家蔆與相對人吳廖貴美及陳美珍就附表一及附表二所示25筆土地所成立之信託關係合意終止。
相對人吳廖貴美及陳美珍願將如附表一及附表二所示25筆土地移轉登記予聲請人鐘家蔆所指定之借名登記名義人即聲請人駱佳欣名下。」
（同卷95-96頁，該調解筆錄附表一、二所示25筆土地於同卷97-98頁）。
又原告等2人所提出之上開於95年10月25日、95年12月5日及96年6月20日書立之3紙借名登記契約書，其所載書立日期係當時即簽訂之契約書，並經證人黃英傑(執業律師)到庭證述係由其擬定，及因原告鐘家蔆本身有債務，名下不能有財產，乃由其建議原告鐘家蔆將該等土地借名登記予原告駱佳欣等語(同卷364-365頁準備程序筆錄)，顯非經被告查核時，原告方行主張係借名登記法律關係，而再製作該文書之情形。
、另原告鐘家蔆主張因九二一大地震後，其配偶駱文欽所經營建築業大受影響，於92年4月6日去世後，當時駱文欽與原告鐘家蔆對外負債高達1億餘元，儷國公司與原告鐘家蔆研議含系爭108筆共162土地尾款3億500萬元之清償事宜，該公司因原告鐘家蔆財務欠佳，如登記於其名下恐遭其債權人查封拍賣，乃要求原告鐘家蔆應於3年內收回含系爭108筆共162筆土地並借名登記原告駱佳欣名下，再全部出售以結清積欠儷國公司之尾款，雙方並於93年12月5日簽訂土地買賣善後約定書(原處分卷三證物34，未編頁碼，原告鐘家蔆原名鐘碧玉)，而該土地買賣善後約定書，係由黃英傑所擬，又原告鐘家蔆提供苗栗縣頭屋鄉○○○段○○○○號等合計44筆土地，設定4,800萬元之最高限額抵押權與臺灣銀行，以擔保黃英傑及明法律師事務所對該銀行之借款，向臺灣銀行貸款取得4,000萬元，並全數供原告鐘家蔆使用，此有原告於101年10月8日補充說明書㈡所提之收、支說明、資金流向明細及相關證明文件等可證(原處分卷六354-449頁)，亦經證人黃英傑到庭證述：「當時原告鐘家蔆有欠銀行1億多元債務，土地登記其名下不適合，如找第3人作人頭不可靠，另一女兒駱ＯＯ未成年不適合，所以登記在原告駱佳欣最適合，又因原告駱佳欣在美國未取得美國公民身分，如果回臺灣辦過戶及貸款可能沒有辦法回美國，而且隔太久未回臺灣，貸款上恐有問題，其徵得儷國公司與原告鐘家蔆同意，由彼等請託，第1筆由其當人頭地主，易於貸款，並由其當借款人，以這筆借名土地為物保……其名下0000000000000號之合庫帳戶係由原告鐘家蔆使用……貸款匯至合庫帳戶之款項都是由原告鐘家蔆使用，存摺及印章都在她那裡及處理。」
等語在卷，被告對此亦不爭執(本院卷362-363頁準備程序筆錄)。
是原告鐘家蔆所稱其為避免債權人求償，而將系爭土地借名登記於原告駱佳欣名下，並以系爭108筆土地其中44筆土地，設定4,800萬元之最高限額抵押權與臺灣銀行，向臺灣銀行貸款取得4,000萬元，該款項並由其使用等情，其動機及過程均合於事理常情，尚非不得採信。
、又查，系爭108筆土地中，除苗栗縣頭屋鄉○○○段244-1、917-3及1029地號等3筆土地為山坡保育區丙種建築用地（非農業用地）外，其餘105筆均為山坡保育區內之農牧用地、林業用地及水利用地，均為相關法令規定之農業用地（同卷202-207頁）。
迄至102年11月間，經苗栗縣政府稅務局審核，該等農業用地均符合土地稅法第39條之2規定，即該等土地至102年11月間止均仍作農業使用，此有苗栗縣政府稅務局土地增值稅不課徵證明書可稽（同卷210-311頁）。
按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定之繼承人者，其土地及地上農作物價值之全數不計入贈與總額，亦為遺贈稅法第20條第1項第5款前段所明定。
是系爭108筆土地，其中105筆係作為農業使用之農業用地，如贈與予民法第1138條所規定繼承人之贈與標的物時，依上開規定，該部分土地及地上農作物價值之全數，不計入贈與總額，即免徵贈與稅，而原告駱佳欣為原告鐘家蔆之女，為其直系血親卑親屬，屬民法第1138條第1款所規定之繼承人。
準此，原告鐘家蔆配偶駱文欽當時買進系爭108筆土地時，即已利用他人而非原告駱佳欣之名義借名登記，顯非為贈與稅規劃之考量。
又如原告鐘家蔆係以贈與而為移轉登記系爭108筆土地予原告駱佳欣，則其應計入贈與總額者，僅為非農業用地部分之同段244-1、917-3及1029地號等3筆土地，惟該3筆土地於96年度核定金額各為151,200元、316,110元、143,500元(同卷75-77頁核定通知書)，合計610,810元，仍未超過96年度之贈與免稅額1,110,000元，是原告鐘家蔆於95年、96年及97年間，如以贈與法律關係移轉系爭108筆土地所有權予原告駱佳欣，其各年度之課稅贈與淨額仍均為0，而無須負擔贈與稅賦，此節亦為被告所不爭執(同卷387-388頁準備程序筆錄)，難認本件原告鐘家蔆以借名登記之方式，移轉系爭108筆土地所有權予原告駱佳欣，係為規避贈與稅之負擔。
、再者，含本件系爭108筆土地在內及其他土地共162筆土地，均由原告鐘家蔆負責進行開發分析計畫，委託他公司進行測量及環境影響評估（原處分卷三證物37，98年2月苗栗頭屋山坡地住宅社區開發服務建議書簡報，未編頁碼)，另原告駱佳欣長年旅居美國，並未在臺灣地區居住，其雖登記為系爭108筆土地之所有權人，惟該等土地管理、使用及處分之經濟利益，均為原告鐘家蔆支配運用，此與一般土地借名登記予他人，實際上之土地管理使用權，仍由真正所有權人掌控之情形相符；
又原告鐘家蔆另以借名登記方式，移轉登記黃英傑之12筆土地部分，被告原對其核課贈與稅案，嗣經黃英傑申請復查後，被告復查決定更正註銷贈與總額（本院卷312-316頁更正註銷單及復查決定）；
另系爭108筆土地，原告等2人業已向苗栗縣頭屋鄉調解委員會申請調解終止借名契約關係，原告駱佳欣應移轉系爭108筆土地予原告鐘家蔆名下，經調解成立，且經苗栗地院核定該調解書。
原告亦已申報土地增值稅，其中3筆非農業用地有應納稅額已繳納完畢（同卷198-311頁），惟因目前尚有本件贈與稅欠稅，而無法辦理過戶移轉，待本件訴訟確定查無欠稅後，原告駱佳欣亦應負有將系爭108筆土地所有權移轉登記予原告鐘家蔆之法律上義務，依上揭諸情以觀，原告所稱系爭108筆土地所有權雖移轉登記予原告駱佳欣，並非贈與，而係原告鐘家蔆因上開因素僅借名登記原告駱佳欣名下等情，即為可採。
、綜上所述，本件被告僅以系爭108筆土地，經人頭地主直接移轉登記予原告鐘家蔆之女即原告駱佳欣名下，原告駱佳欣亦無償受讓該土地之移轉登記，而認定原告鐘家蔆係將系爭土地登記返還請求權無償給予其女即原告駱佳欣，應成立贈與行為，對原告鐘家蔆分別核課95至97年度贈與稅(96年度部分另處罰鍰)，再以原告鐘家蔆於95及96年度之贈與稅部分，因其逾期未繳稅且無財產可供執行，而以受贈人即原告駱佳欣為納稅義務人，並駁回原告之復查申請，自有認定課稅事實及要件，未依客觀事證、社會通念及經驗論理法則之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。
原告聲明求為撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
又本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 2 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 7 月 4 日
書記官 許 騰 云
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