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臺中高等行政法院判決
102年度訴字第38號
102年6月6日辯論終結
原 告 劉錦華
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 廖嘉慧
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月22日台財訴字第10113917250號訴願決定（案號：第10101609號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於民國（下同）96年2月至8月間自其合作金庫商業銀行新中分行（以下簡稱合庫新中分行）及臺中分行（以下簡稱合庫臺中分行）結購外匯，並匯入陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等4人設於美國之銀行帳戶共計17筆，金額計美元1,770,000元（陳榮盛60,000美元、陳詩萍190,000美元、陳佳莉830,000美元及陳怡君690,000美元），折合新臺幣（下同）58,423,950元，涉屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計19,879,775元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係大億紡織股份有限公司之股東，一直襄助前負責人陳金火經營事業，雙方曾共同生活多年，陳榮盛為陳金火之非婚生子女，陳詩萍為陳榮盛之女，陳佳莉、陳怡君為陳金火之孫女，陳金火於97年9月23日過世，合先敘明。
㈡經查，原告因接受陳金火之建議，96年間匯款至居住美國之陳佳莉等4人之目的，在用於找尋投資理財及移民之可能機會（按此非必然要有投資理財證明之證據始可），其金錢之支付並非原告對陳佳莉等4人之無償贈與。
被告調查時，原查人員謂若非無償贈與應予匯回，且因陳金火於調查期間過世，原來之投資理財及移民規劃已不可行，乃要求陳佳莉等4人將所保管之資金予以匯回，陳佳莉等4人即將原匯款金額自美國全數匯回，足證該金額非屬無償贈與甚明，並非如被告稱係事後彌縫之作，蓋其屬原告之債權收回。
另外，復查決定書謂「另陳榮盛君函復本局表示，原告以『贍家匯款』理由匯款美金60,000元至其帳戶，以供陳金火君之孫女陳詩湄君在美讀書及生活相關經費支出，經過多年，該筆經費早已支用殆盡云云。」
其以與事實不符之陳述，諒係陳榮盛以為陳金火已過世，且其已拋棄繼承，故有此言。
陳榮盛所言雖非事實，原告基於訴訟之順利進行，就被告認定原告對陳榮盛及陳詩萍之匯款為贈與關係，原告不予爭執，惟就匯款予陳佳莉及陳怡君之款項，被告曾向其調查證據，依其證據可資證明原告匯予該2人之款項，並非無償贈與。
㈢又原告匯款至美國予陳佳莉等4人之金錢，不可能為原告之無償贈與，蓋原告與陳佳莉等4人並無任何血緣或姻親關係，無贈與之由。
原告與陳佳莉等4人無人倫關係，且陳金火已過世，陳金火之子女不可能扶養原告，原告焉有不顧自己年事已高，而無償贈與陳佳莉等4人金錢，致使原告生活陷於不繼之困境。
㈣再者，依最高法院93年臺上字第19號及88年臺上字第1031號判決意旨以論，私人間資金往來，倘經查明無贈與外之其他法律關係時，始得以贈與論之，否則，即不得以有資金往來遽以推論雙方當然為贈與關係。
被告僅憑資金往來之外觀情事，並未探究實質關係為何，且未論明贈與雙方之親疏關係及債權收回之事實，何以仍屬無償贈與提出理由，顯與行政程序法第43條規定不合。
㈤至要者，贈與稅之課徵，其立法目的本在於補充遺產稅之稽徵手段而已，依此而論，陳佳莉等4人並非原告之繼承人，原告並無為規避遺產稅而有生前無償贈與陳佳莉等4人財產之動機。
㈥另就舉證責任以論，依遺贈稅法第4條第2項規定，贈與稅課徵之構成要件，除資金移轉外，尚須雙方有贈與、允受贈與意思之合致事實（按最高行政法院92年判字第973號判決，財政部32338號函同其意旨），否則仍不能僅依外在資金移轉之表面證據，即做有贈與之認定，仍應依職權做有關證據之調查以確定贈與事實存在。
又依最高法院93臺上字第19號判決之主要意旨（財政部000000000號函同其意旨），被告仍應負客觀舉證責任，始得對贈與人課徵贈與稅。
惟被告就贈與事實並未確實查明，其課稅處分違反舉證責任甚明。
㈦原告與陳佳莉等4人之資金往來僅係單純之寄託及委任關係而已，並非無償贈與他人，被告未盡舉證之責，其行政處分自屬不法。
㈧茲就被告於102年3月19日準備庭所做答辯及原卷資料，其有不合論理經驗法則及證據法則者，原告說明理由如下：⒈被告於準備庭謂「依被告查得資料，原告於96年2月至8月間結匯資金合計美金1,770,000元（折合新臺幣58,423,950元），匯入陳榮盛等4人帳戶，核屬首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，」等云云，然查，被告僅查得形式資金表面移轉證據，即謂符合遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅之構成要件，卻未積極查明原告有無償給予他人之證據，及無法推翻原告與陳佳莉等4人間係屬寄託之法律關係，其處分理由自有不備之違反法令。
⒉被告另謂「本件原告不爭執現金移轉，只說是有委託關係，被告請原告提示寄託財產規劃移民不動產投資的目的的具體資料以證實主張，但原告到現在都沒有辦法提出，故本件處分並無違誤。」
等云云，惟查，原告並非營利事業，本無記帳及保存憑證之法定義務，且陳佳莉等4人尚無實際投資行為，僅將資金暫時存放於銀行等待投資機會及原告決定是否同意投資，自無任何具體資料可言，亦無須要有具體投資資料，始得謂雙方並無贈與關係，被告以此非難，與經驗法則實有未合。
⒊另查，被告所製作之表2「大億紡織（股）公司93年度出售土地資金流向」、表3「陳金火君93-97年度資金流向（入）明細」、表4「劉錦華君93-97年度資金流向（入）明細」、表5「劉錦華君96年度結購鉅額外匯流向（入）明細」之資金流向觀之，其中「陳金火資金先流入原告，再藉由原告流入表4余月鳳等8人之資金，由原告流入表4余月鳳等8人之資金大於表3陳金火資金流入原告之金額計13,442,732元，因原告未能舉證資金有回流故遭被告課徵贈與稅外，餘均課徵陳金火贈與稅；
由前揭表3、表4可知，原告流向余月鳳等8人之資金，除13,442,732元外，被告均未對原告課徵贈與稅，何以被告就陳佳莉等4人確有回流原告之資金（表6），卻另外視為贈與而課徵贈與稅，道理何在？何以對原告無贈與余月鳳等8人資金之可能未課徵贈與稅，同樣地，原告亦無贈與陳佳莉等4人資金之可能，何以卻要課徵贈與稅，而違反行政先例。
⒋再者，被告不能僅以資金回流係在其調查基準日之後做為課徵贈與稅之依據，而不考慮當時全球已發生金融海嘯、陳金火已過世、原告與陳佳莉等4人毫無血緣關係、陳怡君、陳詩萍目前仍定居美國之現實狀況，及原告無必要規避遺產稅等，原告依前述情況當然會收回原欲投資之資金，並非事後彌縫之作。
㈨茲就102年4月9日準備庭，鈞院所詢事項及被告所作答辯， 原告補充理由如下：⒈經查，陳榮盛之長女陳詩萍（出生日：72年10月30日）於美國出生，陳榮盛曾在美國受高等教育，可知其未來在美國發展的可能性極高，合先敘明。
當初，陳榮盛向陳金火提起欲在美國置產，引起陳金火興趣乃建議原告亦可至美國投資不動產，故原告之第一、二筆匯出款項乃先後以陳榮盛及其長女陳詩萍為保管帳戶；
嗣因余月鳳（陳金火長媳）之長女陳佳莉（出生日：66年1月5日）及次女陳怡君（出生日：69年1月26日）居住在美國時間比陳詩萍長，當時，陳怡君已在美國工作多年（2004年5月5日取得EMBA學位），陳佳莉仍在攻讀博士，原告考慮2人較諸陳榮盛了解美國經濟狀況，且有購買美國上市公司股票的經驗，原告乃將投資資金改匯至陳佳莉、陳怡君之美國銀行帳戶做為保管，此為何以資金會分成4人保管之由，並非其來無自。
⒉另查，陳佳莉在97年11月3日入境，係為其祖父陳金火出殯而回國，喪禮完畢後，即與陳怡君再回美國，在臺期間，原告即告知陳佳莉等2人，將其保管資金尚未匯回部分全部匯回。
至於陳榮盛在臺南之住所，據悉係供其在成功大學授課時使用而已。
⒊被告謂「．．．被告機關匯款回來與贈與否沒有必然關係．．．請鈞院參考原處分卷第506頁資金流程最下方，陳怡君、陳佳莉分別受贈四百多萬、六百多萬，可見陳先生家族及原告的所作資金的贈與規劃安排」等云云，惟查，既然沒有必然關係，則是否為贈與關係，仍應由被告負舉證責任，始合乎證據法則，蓋臆測並非證據，被告不能僅憑臆測，而不做查明及說理義務；
又倘為「陳先生家族及原告的所作資金的贈與規劃安排」，依論理法則，則原告僅是被借名而已，資金必為他人所有，贈與者另有其人，依實質課稅原則，其贈與稅之課徵對象應非原告；
再者，依被告製作之表2，可知原告匯予陳佳莉等4人之資金來自向大億紡織（股）公司之借貸，並非來自陳佳莉等4人之親屬，可見並非贈與規劃安排甚明；
最後，有誰願向他人借錢贈與不相干之第三人，讓自己陷於經濟困頓之理，足證原告並無贈與陳佳莉等4人財產之可能。
⒋綜上所述，被告可能因他人之不實舉發，未經查明事實即課徵原告贈與稅，違反論理經驗法則及證據法則甚明。
㈩茲就被告於102年5月10日補充答辯內容與事實不合者，原告補充訴訟理由如下：⒈被告謂「復對照原告於102年1月18日之行政訴訟起訴狀理由三（第3頁第19行）所載：『原告．．．就被告認定原告對陳榮盛及陳詩萍之匯款為贈與關係，原告不予爭執，惟就匯款予陳佳莉及陳怡君之款項．．．並非無償贈與。
』不僅前後主張不一，亦毫無符合經驗法則之具體事證足可採據。」
等云云，然查，原告就陳榮盛不合事實之陳述，因不欲浪費司法資源故不予爭執，故非前後主張不一，惟依行政訴訟法第125條第1項及第134條規定，仍可進一步調查陳榮盛所言是否屬實，以認定原告何以會贈與金錢予無血緣關係之他人；
又依被告所編製「劉錦華君96年度贈與稅及罰鍰復查案時序表」觀之（下稱表六，按此可謂蒐羅殆盡之資金流程全貌），97年12月10日陳詩萍及陳榮盛已將保管之資金匯回原告，如屬贈與，陳詩萍及陳榮盛豈會歸還原告，此外，陳詩萍及陳榮盛近日已接獲被告之贈與稅繳款書，據悉其將提出復查（按陳榮盛倘知會向其課徵贈與稅，當不至於不做查證即作不實陳述），此亦可證明原告與陳詩萍及陳榮盛間之資金往來，並非贈與關係。
⒉被告另謂「惟被告機關亦就資金流向追查發現，原告取得渠等匯還之資金後，又以他項名義轉付予陳氏親族之余月鳳君3,864,O00元，陳火炉10,080,000元（渠等2人為陳金火之子、媳即陳怡君及陳佳莉等2人之父母），及陳金火君之繼承人41,200,000元．．．，已接近自國外匯回款項總金額，足見系爭款項經渠等交互移轉之最終流向，仍由陳金火君其家族之繼承人獲得，而非原告本人實際擁有」等云云，然查，依表六，97年10月22日支付予余月鳳及陳火炉之金錢，係向其購買股票應付之股款，98年8月21日支付予陳金火繼承人之股款，係被告所屬沙鹿稽徵所調查陳金火遺產稅時，原查告知原告若未償還應付陳金火之股款，將以無償免除他人債務為由，對課徵贈與稅，此有沙鹿稽徵所之公函為憑，原告為免遭課贈與稅，乃支付繼承人股款，並非無端轉付予陳氏親族。
另外，原告收回之投資款與被沙鹿稽徵所要求償還股款之期間，長達近9個月，亦足以證明該款項為原告所有。
⒊至於被告所謂原告未盡協力義務及未提供證據等云云，應屬被告不欲公平、公正為行政行為罷了，蓋原告已極盡說明與陳佳莉等4人間無贈與事實之能事，豈能謂原告未盡協力義務及未提供證據；
又原告依原查（其間數易其人）及沙鹿稽徵所之要求匯回並非贈與之資金及支付應付陳金火之股款，均非事後彌縫之舉，無違主觀善意原則，倒是被告出爾反爾，殊有違誠信原則。
綜上所述，被告未能綜合考量各種實事關係為何，即以臆測方式認定事實，殊有違行政行為不得偏頗之規定等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠贈與總額部分：⒈按當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務，業據司法院釋字第537號解釋甚明；
次按行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
而於稅務訴訟上有關舉證責任，並應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
簡言之，納稅義務人如主張非屬贈與而係他種民事關係，因相關證據資料僅有人民間始能知悉或持有，自應由納稅義務人負擔舉證責任證明他種民事法律關係存在。
蓋稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務；
倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於負舉證責任者承擔。
⒉本件被告既已查得原告96年間有將系爭金錢匯款予陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等4人之事證明確如前所述，該財產移轉之客觀事實亦為原告所不爭執，則原告如主張其與渠等4人並無親屬關係，純係因接受陳金火之建議，匯款用途為尋求投資理財及移民之機會，嗣因原計劃不可行且陳金火過世，乃要求渠等將資金全數匯回，並非無償贈與，自應就其主張財產之移轉非屬贈與之原因事實，提出有關證據以實其說。
然被告業於100年1月17日以中區國稅法字第100000426號函請原告提示其為移民或於美國從事不動產投資而移轉系爭財產（或謂該等資金移轉行為乃基於寄託及委任關係）之具體事證，惟原告並未提示，迄本件訴訟提起時，其仍徒託空言均無提示相關事證以實其說，其主張自難採據。
被告依職權斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，並依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，且符合舉證責任分配之法理。
⒊就原告引據最高行政法院92年度判字第973號判決、最高法院93年臺上字第19號及88年臺上字第1031號判決意旨以，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，須贈與者與受贈者間有贈與、允受贈與之意思合致，始足成立，而其間是否有此意思合致，須有相當客觀之事證。
私人間資金往來，不能僅憑外在資金移轉之表面證據，即遽以推論雙方當然為贈與關係，就舉證責任以論，被告仍應負客觀舉證責任，始得對贈與人課徵贈與稅。
惟查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，是於稅務訴訟上有關舉證責任，仍應考慮當事人與有關課稅要件事實之證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
蓋稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，自應所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務。
本件原告將資金匯出及存入國外銀行帳戶之流程經被告查獲，且相關匯入帳戶為受贈人陳榮盛等4人所有，渠等並擁有支配運用該資金之權，已發生財產移轉之效力，難謂無允受贈與之意。
原告欲主張系爭資金之移轉非屬贈與而係寄託及委任關係，因相關證據資料僅當事人間始能知悉或持有，自應由主張推翻課稅要件事實而否定須課稅者亦即原告負擔舉證責任，以證明他種民事法律關係存在；
倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於原告承擔。
準此，原告既未盡其舉證協力義務，卻指摘被告未確實查明課稅事實，其所訴委不足採。
⒋原告主張被告於初始調查階段時，原查人員善意提醒若非贈與，應予匯回以資證明（見原處分卷第419頁原告訴訟代理人蕭仲達會計師101年4月5日於被告之談話筆錄），而指摘被告未究明債權收回之事實，率爾認定原告匯款之法律原因關係為贈與等語，並非可採。
蓋因原告自稱係聽從訴外人陳金火之建議，將資金匯款至美國以等待投資及移民機會，然查系爭財產既經移轉至陳金火之子及孫女等親屬名下，渠等如有積極之投資理財行為，其獲利亦屬存款帳戶名義人所有。
況查依據原告與陳金火間、與陳氏親屬及其家族企業間之密切關係（見原處分卷第506頁表1及第504頁），尚難謂無贈與動機。
至嗣因被告查獲（調查基準日為97年4月21日，見原處分卷第19頁）將予核課贈與稅，原告乃指示渠等受贈人將款項全數匯回（受贈人等為免原告被課徵贈與稅且亦有改課渠等受贈人之虞，是配合於97年10至12月間匯回款項），如此作為顯為事後彌縫，自難謂「系爭款項已全數轉回贈與人，就代表該金額非屬無償贈與」，即有如被告訴訟代理人於鈞院102年4月9日準備程序庭之補充說明，有無匯款回來乙節，於本件贈與稅之認定結果並無影響。
⒌被告業於100年1月17日以中區國稅法字第100000426號函請原告提示其為移民或於美國從事不動產投資而移轉系爭財產（或謂該等資金移轉行為乃基於寄託及委任關係）之具體事證，惟原告並未提示，是未其盡舉證義務。
縱使原告辯稱：「原告並非營利事業，本無記帳及保存憑證之法定義務，且陳佳莉等4人尚無實際投資行為，僅將資金暫時存放於銀行等待投資機會及原告決定是否同意投資，自無任何具體資料可言，亦無須要有具體投資資料，始得謂雙方並無贈與關係．．．」。
然因受贈人之一陳榮盛表示，原告以「贍家匯款」理由匯款美金60,000元至其帳戶，以供陳金火之孫女陳詩湄在美讀書及生活相關經費支出，經過多年，該筆經費早已支用殆盡（見原處分卷第435頁）。
復對照原告於102年1月18日之行政訴訟起訴狀理由三（第3頁第19行）所載：「原告．．．就被告認定原告對陳榮盛及陳詩萍之匯款為贈與關係，原告不予爭執，惟就匯款予陳佳莉及陳怡君之款項．．．並非無償贈與。」
不僅前後主張不一，亦毫無符合經驗法則之具體事證足可採據。
⒍末查，原告訴稱「已回收對陳榮盛君等4人之債權證明並非無償贈與」乙節，惟被告亦就資金流向追查發現，原告取得渠等匯還之資金後，又以他項名義轉付予陳氏親族之余月鳳3,864,000元、陳永炉10,080,000元（渠等2人為陳金火子、媳即陳怡君及陳佳莉等2人之父母）及陳金火之繼承人41,200,000元（見原處分卷第450頁原告101年4月5日說明書及第281、282、335及338、339頁銀行交易明細、傳票），已接近自國外匯回款項之總金額，足見系爭款項經渠等交互移轉之最終流向，仍由陳金火其家族之繼承人獲得，而非原告本人實際擁有。
至原告102年4月15日所補具行政訴訟準備狀㈡三、所述：「．．．倘為『陳先生家族及原告所作資金的贈與規劃安排』，依論理法則，則原告僅是被借名而已，資金必為他人所有，贈與者另有其人，依實質課稅原則，其贈與稅之課徵對象應非原告。」
經查，系爭贈與資金之來源，經被告查明確係源自原告投資之大億紡織股份有限公司（以下簡稱大億公司），被告原曾另案核定原告等自大億公司無償取得其他所得，嗣因該公司主張資金為貸予股東之股東往來並已更正財務報表，被告遂同意註銷原告等原應歸課之其他所得，是系爭贈與資金係原告所有且為93年自大億公司借貸而來，難謂原告僅是被借名而已，贈與者另有其人，而應依實質課稅原則對實際贈與人課徵贈與稅，原告容有誤解，本件原核課並無違誤，併予陳明。
㈡罰鍰部分：依被告查得資料，原告於96年2月至8月間結匯資金合計美金1,770,000元（折合新臺幣58,423,950元），匯入陳榮盛等4人帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，有合庫新中分行及合庫臺中分行外匯交易水單與國外匯款申請書、銀行對帳單、陳榮盛4人銀行帳戶往來明細等案關資料可稽，原告未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，且無不能注意情事，惟竟未注意申報，已構成遺產及贈與稅法第44條前段所定之處罰要件，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。
從而，被告考量原告違章程度，按其應納贈與稅額19,879,775元處1倍罰鍰計19,879,775元，並無違誤。
原告仍執前詞以爭執，並無新事證及新理由，所訴委不足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件原告匯出資金給陳榮盛等4人，係單純寄託、委任行為，或屬贈與行為？被告所為核課贈與稅及裁罰處分，是否適法？經查：㈠有關補徵贈與稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準。」
為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段所規定。
⒉本件被告辦理結購外匯資金選案查核作業，於查調原告結購外匯相關資料，查得原告於96年2月2日至8月24日間自合庫新中分行及臺中分行結購外匯，匯出17筆至陳榮盛等4人之國外銀行帳戶，金額計美金1,770,000元（匯款時間、金額及存入帳戶詳如附表），依當時匯率計算，折合新臺幣計58,423,950元，為原告所不爭執，認涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃核定原告96年度贈與總額58,423,95 0元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元。
原告不服申請復查，主張其為大億紡織股份有限公司（以下簡稱大億公司）股東，93年間曾向該公司借款65,000,000元，96年因想前往美國投資及移民，將金錢寄託予居住該國之陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等4人，其與渠等4人間無任何血緣及姻親關係，不可能贈與鉅款，後來亦因投資目的無法達成，渠等4人已將系爭款項全數匯還，請核實認定註銷系爭贈與金額等，經被告復查決定以，⑴原告於96年2月2日至8月24日間陸續提領現金，結購外匯並匯入陳榮盛等4人設於美國之銀行存款帳戶，金額合計1,770,000美元（陳榮盛1筆金額60,000美元＋陳詩萍1筆金額190,000美元＋陳佳莉計8筆金額計830,000美元＋陳怡君計7筆金額690,000美元），折合新臺幣58,423,950元（匯款時間、金額及存入帳戶明細詳如附表），有合庫臺中分行97年5月7日合金中外字第0970002530號函及合庫新中分行97年4月28日合金新中字第0970002016號函附原告匯出匯款交易憑證、原告97年5月2日及同年10月17日之談話記錄處分卷可稽，亦為原告所不爭。
系爭款項既係以陳榮盛等4人名義存入，其物權即為帳戶存款人所有，並擁有支配運用該資金之權，即發生財產移轉之效力，依上揭遺產及贈與稅法規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅；
被告就所查得該等資金流動外觀，推定原告行為事實已具備應課徵贈與稅之構成要件，即非無據。
原查就原告將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，原告如有異議，參照司法院釋字第537號解釋意旨，自應就其主張有利於己之事實負有舉證責任；
倘不能證明該資金移轉之原因非屬贈與而係他種民事關係，所為主張自難採據。
⑵原告自承系爭贈與資金係與陳金火（大億公司及宏興麵粉廠股份有限公司前負責人；
97年9月23日歿）有關，其一直協助陳金火從事各種投資、理財行為，且與之共同生活超過40年（雖無夫妻之名，但有夫妻之實，未生育子女），而今孑然一身獨居於宏興麵粉廠，每週須洗腎3次，與娘家少有往來；
又陳榮盛為陳金火之子，另陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等3人為陳金火之孫女，亦有原告99年11月12日之復查申請書及戶籍資料查詢清單可稽。
原告縱指其與渠等受贈人間並無血緣，亦非法律上之姻親關係，必無贈與之由等語，然其既自稱與陳金火事實上有同居夫妻關係長達40年之久，即難謂與陳金火之後代子嗣無任何親情人倫關係，且因其年事已高（原告為民國28年次出生），而健康狀況欠佳，又與娘家甚少往來，所稱必無贈與之動機，並非可採。
⑶原告主張係委託陳榮盛等人在美國代為從事不動產投資或先匯出資金計劃將來移民之用乙節，經被告以100年1月17日中區國稅法字第100000426號、101年2月15日中區國稅法二字第1010001737號、101年2月24日中區國稅法二字第1010008378號及101年3月1日中區國稅法二字第1010013574號等函，請原告及受贈人等提示具體事證供核，惟原告並未提示不動產投資或移民之相關事證以實其說，另受贈人陳榮盛等人表示所收受之資金係存放於個人銀行帳戶或轉存定期存款；
又陳榮盛函復表示，原告以「贍家匯款」理由匯款美金60,000元至其帳戶，供陳金火之孫女陳詩湄在美讀書及生活相關經費支出，經過多年，該筆經費早已支用殆盡等；
上開陳述與原告主張事實有所不符，有通知函、陳佳莉及陳怡君等2人委託代理人蕭仲達會計師101年4月5日談話筆錄及陳榮盛101年3月9日函附原處分卷可稽。
是原告既不能就其主張系爭資金流動之原因為寄託關係事實負舉證責任，自難認其主張之事實為真實。
⑷原告主張陳榮盛等人將原屬金錢寄託關係之匯款金額自美國全數匯回，足證該款項非屬贈與乙節，查被告查得原告96年度結購外匯金額龐大，乃於97年4月21日以中區國稅三字第0970021089D號函通知原告，提供資料到被告處備詢，並於97年4月23日以中區國稅三字第0970021086號函分別向合庫新中分行及合庫臺中分行調取相關資料；
而原告於97年5月2日及同年10月17日亦親自到被告說明並製作談話筆錄，而陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君則分別於97年10月21、22日、97年12月5、10及11日將資金由美國之銀行帳戶匯回臺灣，亦有97年4月21日中區國稅三字第0970021089D號函、掛號郵件收件回執、談話筆錄及合庫新中分行匯入匯款通知書影本等資料附原處分卷可稽，足見陳榮盛等4人於調查基準日（97年4月21日）之後方將資金匯還之行為，顯係事後彌縫之作，亦難採據，原核定並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告起訴除仍執前詞爭執外，並主張其係接受大億公司代表人陳金火建議，96年間匯款予陳榮盛等4人，用以找尋投資及移民機會，因陳金火嗣於97年間過世，遂改變原來之投資理財及移民規劃，並要求陳榮盛等4人悉數匯回該筆款項。
系爭17筆匯款並非贈與，僅係基於單純之寄託及委任關係而有資金往來，且原告與陳榮盛等4人無任何血緣或姻親關係，原告豈有不顧自己年事已高，而無償贈與陳容盛等4人金錢，致自陷生活於不繼之困境。
況陳榮盛等4人於97年間亦曾函復被告，說明系爭匯款之性質，被告棄而不論，僅憑資金往來之外觀據以推論，且未論明雙方之親疏關係及債權收回之事實，為未盡舉證之責，請予撤銷等語，然查：⑴按當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之相關規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務，業據司法院釋字第537號解釋甚明，而當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）亦著有36年判字第16號判例可資參照。
又「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
民事訴訟法第277條定有明文，亦為行政訴訟法第136條規定準用。
因而於稅務訴訟上有關舉證責任，應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
換言之，納稅義務人如主張非屬贈與而係他種民事關係，因相關證據資料僅為納稅義務人間始能知悉或持有，自應由納稅義務人負擔舉證責任證明他種民事法律關係存在。
蓋稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人，即財產之移動之事實而為有贈與之情事，已為舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證證明之義務；
倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於負舉證責任者即納稅義務人負擔。
從而就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
⑵按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」
改制前行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。
依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
本件被告既已舉證原告於96年2月至8月間將系爭美金1,770,000元匯入陳榮盛等4人之帳戶內（陳榮盛1筆金額60,000美元＋陳詩萍1筆金額190,000美元＋陳佳莉計8筆金額計830,000美元＋陳怡君計7筆金額690,000美元），有銀行國外匯款申請書、外匯交易水單影本及相關資料附原處分卷可按，亦為原告所不爭執，且陳榮盛等4人係以自己名義定存方式持有系爭資金，其存款即屬於陳榮盛等4人所有，原查乃認係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無違誤。
⑶本件被告既已查得原告96年間有將系爭金錢匯款予陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等4人之事證明確，已如前所述，而該財產移轉之客觀事實亦為原告所不爭執，則原告如主張其與渠等4人並無親屬關係，純係因接受陳金火之建議，匯款用途為尋求投資理財及移民之機會，嗣因原計劃不可行且陳金火過世，乃要求陳榮盛等四人將資金全數匯回，並非無償贈與，自應就其主張財產之移轉非屬贈與之原因事實，提出相關之事證以實其說。
被告業於100年1月17日以中區國稅法字第100000426號函請原告提示其為移民或於美國從事不動產投資而移轉系爭財產（或謂該等資金移轉行為乃基於寄託及委任關係）之具體事證，惟原告並未提示，其仍係徒託空言均無提示相關事證以實其說，其主張自難採信。
而被告依職權斟酌原告陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，並依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，符合舉證責任分配之法理，尚難謂於法有違，至原告雖引最高行政法院92年度判字第973號判決、最高法院93年臺上字第19號及88年臺上字第1031號判決意旨，而主張依遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，須贈與者與受贈者間有贈與、允受贈與之意思合致，始足成立，而其間是否有此意思合致，須有相當客觀之事證。
私人間資金往來，不能僅憑外在資金移轉之表面證據，即遽以推論雙方當然為贈與關係，就舉證責任以論，被告仍應負客觀舉證責任，始得對贈與人課徵贈與稅。
惟查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，是於稅務訴訟上有關舉證責任，仍應考慮當事人與有關課稅要件事實之證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
蓋稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，自應所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務。
原告既無法或未能為上開之舉證，尚難執上開判決意旨，而為原告有利之認定。
⑷本件原告將資金匯出及存入國外銀行帳戶之流程經被告查獲，且相關匯入帳戶為受贈人陳榮盛等4人所有，渠等並擁有支配運用該資金之權，已發生財產移轉之效力，難謂無允受贈與之意。
原告欲主張系爭資金之移轉非屬贈與而係寄託及委任關係，因相關證據資料僅當事人間始能知悉或持有，自應由主張非上開課稅要件事實而否定須課稅者即原告負擔舉證責任，以證明他種民事法律關係存在；
倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於原告承擔。
原告既未盡其舉證協力義務，卻指摘被告未確實查明課稅事實，此部分主張亦非可採。
⑸又原告主張被告於初查階段，原查之人員曾善意提醒若非贈與，應予匯回以資證明（見原處分卷第419頁原告訴訟代理人蕭仲達會計師101年4月5日於被告之談話筆錄），而指摘被告未究明債權收回之事實，即率爾認定原告匯款之法律原因關係為贈與等語，然因原告自承其為大億公司股東，93年間曾向該公司借款65,000,000元，96年因想前往美國投資及移民，將金錢寄託予居住該國之陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等4人，且係聽從訴外人陳金火（即原告所稱有同居事實之同居人）之建議，將資金匯款至美國以等待投資及移民機會，然原告既要投資於美國之房地產，何以於93年間即已借款，然卻至96年間將方將款項匯出，已相隔有三年之久，又系爭財產既經移轉至陳金火之子及孫女等親屬名下，渠等如有積極之投資理財行為，其獲利亦屬存款帳戶名義人所有。
況依原告與陳金火間、與陳金火親屬及其家族企業間之密切關係（見原處分卷第506頁表1及第504頁），尚難謂無贈與動機。
嗣因被告查獲（調查基準日為97年4月21日，見原處分卷第19頁）將予核課贈與稅，原告乃指示渠等受贈人將款項全數匯回（受贈人等為免原告被課徵贈與稅且亦有改課渠等受贈人之虞，方配合於97年10至12月間匯回款項），如此所為顯為事後彌縫，自難以「系爭款項已全數轉回贈與人，就代表該金額非屬無償贈與」，有無匯回款項，於本件贈與稅之認定結果並無影響。
⑹況被告業於100年1月17日以中區國稅法字第100000426號函請原告提示其為移民或於美國從事不動產投資而移轉系爭財產（或謂該等資金移轉行為乃基於寄託及委任關係）之具體事證，原告迄未提示，已未盡其協力義務及舉證責任之義務。
原告雖改稱：「原告並非營利事業，本無記帳及保存憑證之法定義務，且陳佳莉等4人尚無實際投資行為，僅將資金暫時存放於銀行等待投資機會及原告決定是否同意投資，自無任何具體資料可言，亦無須要有具體投資資料，始得謂雙方並無贈與關係．．．」。
然陳榮盛於101年3月9日具函向被告表示，原告係以「贍家匯款」理由匯款美金60,000元至其帳戶，以供陳金火之孫女陳詩湄在美讀書及生活相關經費支出，經過多年，該筆經費早已支用殆盡（見原處分卷第435頁）。
原告於起訴時亦稱：「原告．．．就被告認定原告對陳榮盛及陳詩萍之匯款為贈與關係，原告不予爭執，惟就匯款予陳佳莉及陳怡君之款項．．．並非無償贈與。」
（見起訴狀理由三即該狀第3頁第19行），所為主張前後主張不一，亦無具體事證足供審核，原告此部分主張自難採信。
⑺至原告主張已回收對陳榮盛君等4人之債權證明並非無償贈與乙節，惟經被告就上開資金之流向追查發現，原告取得渠等匯還之資金後，又以他項名義轉付予陳金火之親族之余月鳳3,864,000元、陳永炉10,080,000元（陳永炉、余月鳳分別為陳金火子、媳，即陳怡君及陳佳莉等2人之父母）及陳金火之繼承人41,200,000元（見原處分卷第450頁之原告101年4月5日說明書及第281 頁、第282頁、第335頁、第338頁、第339頁之銀行交易明細及傳票），已接近自國外匯回款項之總金額，足見系爭款項經渠等交互移轉之最終流向，仍由陳金火其家族之繼承人獲得，而非原告本人實際擁有，是本件被告所為核課並無違誤。
⑻另原告主張倘為「陳先生家族及原告所作資金的贈與規劃安排」，依論理法則，則原告僅是被借名而已，資金必為他人所有，贈與者另有其人，依實質課稅原則，其贈與稅之課徵對象應非原告部分，經查，系爭贈與資金之來源，經被告查明確係源自原告投資之大億公司，被告原曾另案核定原告等自大億公司無償取得其他所得，嗣因大億公司主張資金為貸予股東之股東往來並已更正財務報表，被告遂同意註銷原告等原應歸課之其他所得，是系爭贈與資金係原告所有且為93年自大億公司借貸而來，自難謂原告僅是被借名而已，贈與者另有其人，而應依實質課稅原則對實際贈與人課徵贈與稅，原告此部分主張顯有誤解。
⑼從而，被告審酌調查事實及證據之結果，以系爭資金1,770, 000美元係由原告匯出至陳榮盛等4人之帳戶，且受贈人陳榮盛等4人將所收受之資金存放於個人銀行帳戶或轉存定期存款等情事，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，據以課徵贈與稅，並無違誤；
原告上開主張均非可採。
㈡有關罰鍰部分：⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
．．．」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」
、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所規定。
⒉本件被告依據查得資料，以原告於96年2月至8月間結匯資金合計美金1,770,000元（折合新臺幣計58,423,950元），匯入陳榮盛等4人帳戶，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，有合庫新中分行及合庫臺中分外匯交易水單與國外匯款申請書、銀行對帳單、陳榮盛等4人銀行帳戶往來明細等案關資料附原處分卷可稽，原告未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內向被告辦理贈與稅申報，且無不能注意情事，惟竟未注意申報符合遺產及贈與稅法第44條前段所定之處罰要件，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
之規定，自應論罰；
乃依首揭稅捐稽徵法第48條之3及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
之裁罰參考倍數，按應納贈與稅額19,879,775元處以1倍之罰鍰計19,879,775元，揆諸前揭規定，並無違誤，復查決定予以維持。
係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不合，原告就此部分仍執前詞以爭執，並無新事證及理由，亦不足採。
五、綜上所述，原告所述均無可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 林 昱 妏
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