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臺中高等行政法院判決
103年度訴字第78號
103年7月10日辯論終結
原 告 林采瑤
訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月31日台財訴字第10213967130號訴願決定（案號：第10201702號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年7月20日與日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其所有之喬山健康科技股份有限公司（下稱喬山公司）股票5,000,000股交付信託，信託期間3個月，以其子羅亞涵為信託孳息受益人，並於96年7月30日依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）4,739,723元，應納稅額271,866元。
嗣被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與羅亞涵，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，依法課徵委託人贈與稅，核定本次贈與總額為133,260,107元，補徵應納稅額59,395,849元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告原處分以原告涉有藉由形式上信託契約，將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），贈與給羅亞涵，應依實質課稅原則補徵96年度贈與稅云云。
惟查，原處分認事用法顯然有誤，蓋稅捐債務既為法定之債，於法律行為發生、構成要件該當時即發生法律效果，故課稅處分自應就系爭信託契約成立及信託孳息發生暨移轉時觀察其法律效果，不應於嗣後作成之新的解釋函令後，復以事後諸葛之方式進行不同認定；
或僅因嗣後觀察實際發生之信託孳息與法定推計結果相差過鉅，旋即恣意重為處分。
㈡無論依照行政訴訟法上、抑或稅捐稽徵法第12條之1揭露之舉證責任分配原則，被告自應就課稅之構成要件事實該當，負擔舉證責任。
而所謂負擔舉證責任之意思，係被告應負擔起「本證」之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，應由被告負擔不利益。
本件原告於96年信託契約成立後，業已依據遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅，被告如認為原告不得適用上開規定，自應由被告負擔舉證責任證明之。
㈢原處分援用之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱100年5月6日函釋）增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3之規定，其意旨顯與遺產及贈與稅法規定不符，故原處分自屬違法應予撤銷。
依最高行政法院102年度判字第824號判決意旨，認為財政部100年5月6日函釋違反遺產及贈與稅法之立法本旨，是以，財政部100年5月6日函釋增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1規定所無之限制，已非課稅要件事實認定之觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已無疑義。
另高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決意旨，亦採相同見解。
㈣基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部100年5月6日函釋既涉及變更信託契約贈與之相關規定適用，且不利於納稅義務人，自不得適用於本件事實。
查財政部100年5月6日函釋說明第3點明確指摘：「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，足徵系爭解釋令發布後，業已變更系爭解釋令發布前之稽徵核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能。
而稅捐稽徵法第1條之1第3項規定，雖係以「財政部發布解釋函令，變更以發布解釋函令之法令見解」為要件，惟探諸「已發布解釋函令」對人民所生效力，無非係基於憲法上平等原則而發生「行政自我拘束」之間接對外效力。
是以，縱使財政部並未正式發布與100年5月6日函釋相同內容之解釋令，然從稽徵機關於100年5月6日函釋發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出「行政自我拘束」之相同意旨。
故本件被告主張「未曾發布解釋函令」，自不足以作為本件無稅捐稽徵法第1條之1第3項適用之理由。
100年5月6日函釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，依照稅捐稽徵法第1條之1規定，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中。
㈤本件信託契約有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自非屬租稅規避行為，而無適用實質課稅原則予以調整；
反面言之，因本件信託契約有效成立，則本件若以一般贈與模式課稅，將顯與遺產及贈與稅法規定及經濟上實質均相悖，有違租稅法律主義及實質課稅原則。
依最高行政法院71年度判字第1328號、101年度判字第1049號判決等實務上見解，依遺產及贈與稅法規定，贈與稅義務發生應以「債權契約」成立時為據，而只要贈與合意之達成，即負有申報及繳納贈與稅之義務，其與「物權契約」何時履行無涉。
是以，贈與稅極為重視其「贈與合意」之內容，故判斷其贈與之「經濟上實質」亦應本於當事人之「贈與合意」內容而定，縱為實質課稅原則，亦不容恣意溢出當事人意思之外，更不得與租稅法律主義相悖。
本件認事用法本於原告與日盛銀行訂定信託契約時之客觀事實予以認定，則原處分及訴願決定認定之事實，即有違反租稅法律主義及實質課稅原則之處：1.本件信託契約訂定時，信託孳息尚未實現，自不得以一般贈與論。
2.本件信託契約訂定時之贈與合意僅為「將信託孳息交付受益人」，並無以自身原有財產進行贈與之意思。
況且，信託契約成立後，依照信託法之相關規定，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等法律效果，其信託財產及孳息所代表之「經濟上實質價值」更顯與一般贈與不同，原處分未慮及此，其適用實質課稅原則即顯有違法，自應予以撤銷。
㈥聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於96年7月20日以本金自益、孳息他益之契約（原處分卷第1頁至第9頁）形式將喬山公司股票信託予日盛銀行（受託人），並於96年7月30日按遺產及贈與稅法第10條之2規定計算贈與價值申報贈與稅並繳納完竣（原處分卷第128頁至第129頁），嗣經被告查獲其簽訂信託契約之時點係於喬山公司股東常會決議發放股利（原處分卷第40頁至第42頁）之後，受益人可得之利益已明確，且信託期間僅3個月，顯係利用信託本金自益、孳息他益之方式，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，遂依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價（原處分卷第20頁、第24頁至第25頁）核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元（原處分卷第157頁）。
原告不服，提起復查，經被告復查決定略以，⒈查首揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，原即經司法院釋字第420號解釋闡明在案，其立法意旨為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，合先敘明。
⒉次查原告配偶為喬山公司總經理，該公司於96年6月22日召開股東常會決議通過分派該年度股利（原處分卷第40頁至第42頁）後，原告於96年7月20日將持有之喬山公司股票5,000張（按即5,000,000股）辦理信託，信託孳息受益人為其子羅亞涵，信託期間為3個月（原處分卷第1頁至第9頁），受託人分別於96年9月11日及21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人（原處分卷第24頁、第25頁），旋即於96年10月19日終止信託契約，信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動，此有喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託契約書及信託記帳明細表可稽，觀其行為時序之緊密程度，顯係經事前規劃安排，該信託成立之目的，僅在透過上揭信託之行為，迂迴移轉喬山公司96年所發放之股利予其子羅亞涵而已，並藉此本金自益、孳息他益之信託方式，將贈與標的應按時價課徵之「股利」，轉換為依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，此種刻意規劃，藉由合乎法律形式之信託行為，遂其規避稅負之目的，在稅法上自應予否認，而課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。
⒊至原告主張財政部首揭令釋於100年5月6日始發布，卻不當追溯適用已確定案件，造成法律秩序之不安定，亦有違信賴保護原則，且以解釋函令變更法律規定，改變孳息他益之贈與金額計算方式，增加人民之租稅負擔，除違背其所附麗之母法外，並已違背憲法及稅捐稽徵法之規定，應屬無效乙節，經查「藉信託之名、行贈與之實」之信託案件，在稅法上自應予否認，由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，本不待財政部發布解釋函令，是以，該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無信賴保護原則及追溯既往課稅之問題，且財政部首揭令釋並未變更孳息他益信託案件之贈與金額計算方式，一般正常股票信託案件，係就未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值仍依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅，並無以解釋函令變更法律規定之情事，原告主張容有誤解。
⒋又依所得稅法規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅，而該項財產若有無償給予他人之情事，亦仍應依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅，且尚無應先行扣除已納綜合所得稅，僅就其餘額為贈與之規定，是原告以本金自益、孳息他益之股票信託方式，將已知之信託孳息贈與受益人，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息自仍屬原告之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，原查依首揭財政部令釋規定課徵原告贈與稅，尚無不合。
⒌依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
又依最高法院32年上字第2575號判例「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」
，亦即贈與附有負擔係屬附條件之贈與行為，於贈與時即應同時存在，惟首揭財政部令釋乃基於同一筆所得不應重複課徵之原則，始規定於計算委託人應補稅額時，扣除以受益人名義溢繳之稅額或加計以受益人名義溢退之稅額，受益人申報的稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅額作處理，尚非屬贈與附有負擔，自不得自贈與總額中扣除。
另原告主張96年間係為鼓勵受贈人用功向學，始同意贈與喬山公司股票5,000張於該年度所獲配之股利，惟附有受贈人於就讀小學後須認真向學，每年成績須名列前3名之負擔，嗣後受贈人學業成績未達標準，顯然未履行負擔，原告業已依民法第412條第1項規定撤銷贈與契約，並請求受贈人返還受贈標的乙節，揆諸上開最高法院判例，贈與是否附有負擔，以贈與人於贈與時，是否附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務而定，惟查原告並未提示相關證據以證明原告贈與時附有負擔之意思，是原告主張核無足採。
⒍綜上，原告96年間於知悉喬山公司將分配之盈餘後，以本金自益、孳息他益之契約方式將該公司股票信託，實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，原核定依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合，復查後仍予維持。
原告提起訴願，亦遭財政部訴願駁回。
㈡原告復執前詞主張被告援用之財政部100年5月6日函釋增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，且該函釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中；
又本件信託契約有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自非屬租稅規避行為，而無適用實質課稅原則予以調整云云。
惟查，按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為信託法第1條所明定。
而遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定，復係因信託法之制定而增訂，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
本案原告在明知喬山公司股東會已決議分配股利，分配標的及日期均可得確定之情況下，以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，且信託期間為短短3個月，相當於僅預留公司發放權息之處理作業時間，顯見其目的即係將系爭股利贈與其子羅亞涵，僅為規避高額贈與稅負而假藉信託契約之外形，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算亦不生適用同法第10條之2規定之情形，原處分依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採，原處分請續予維持。
㈢本件原告援引最高行政法院102年度判字第824號判決意旨，主張財政部100年5月6日函釋違背法令，惟依最高行政法院102年度判字第681號、第709號及103年度判字第11號等判決意旨，100年5月6日函釋之見解符合遺產及贈與稅法第4條、信託法第1條規定及稅捐稽徵法第12條之1第1項之意旨，與租稅法定主義無違；
且依最高行政法院判決所形成之通說見解，均認受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺產及贈與稅法第5條之1規定之適用，若委託人經由股東會或董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，該已確定或可得確定之盈餘分派部分，並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，而係委託人迂迴藉由信託契約之形式將該盈餘贈與受益人之租稅規避行為，依實質課稅原則，該分配盈餘與受託人基於信託契約取得之信託利益無涉，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定之一般贈與課徵贈與稅，此有高雄高等行政法院102年度訴字第152號判決可資參照；
再者，是類案件稽徵機關依實質課稅原則就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，本不待財政部發布解釋函令，實務上稽徵機關在財政部100年5月6日函釋發布前，即已有對此類透過信託安排規避稅負情形，依實質課稅原則進行調查及核課稅捐之案例，此有財政部97年3月20日台財訴字第09700023140號訴願決定書及臺北高等行政法院102年度訴字第1503號判決內所述可資參照，是100年5月6日函釋僅係財政部為降低核課爭議，使認定要件更為周延明確，乃本於遺產及贈與稅法及所得稅法規定意旨，闡明是類案件依實質課稅原則應有之課稅處理，並就信託契約訂定日在該令發布日以前者，准予補稅免罰，以兼顧維護租稅公平及徵納和諧，自無溯及既往適用之問題，非得以該令釋之發布而認係變更向來之稽徵核課模式，亦難以稽徵機關未立即發現而主張有信賴保護之適用，合先敘明。
㈣本案原告配偶為喬山公司總經理，其於該公司股東會已決議分配股利後始簽訂孳息他益信託契約，系爭股利係於信託契約成立前即已附隨於喬山公司股票（即信託財產），並非信託契約存續期間自信託財產所產生之信託利益，且信託期間為短短3個月，相當於僅預留公司發放權息之處理作業時間，又受託人對信託財產並無運用決定權，均須依委託人之運用指示，顯見其目的即係將系爭股利贈與其子羅亞涵，僅為規避高額贈與稅負而假藉信託契約之外形，此種租稅規避行為自應依實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為為課稅基準，即依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅。
㈤又租稅規避行為於稅捐法上之法律效果即得無視當事人所採取之行為形式，回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額，故原告主張本案在信託契約成立後，委託人（即原告）已喪失對信託孳息之控制權及支配權，被告以該部分孳息仍屬委託人之所得，核課委託人當年度綜合所得稅，並以受託人交付孳息予受益人時為贈與日，核課委託人贈與稅，應舉證證明原告之股利孳息確已實現並為原告所有及本案核定之贈與日期原告仍擁有孳息所有權等，核無足採。
㈥另原告主張其於96年7月20日訂定孳息他益信託契約，並於同年7月30日按遺產及贈與稅法第10條之2規定計算贈與價值申報贈與稅，已於公司法規定召開股東常會期限（6月30日）之後，何以被告不知股東常會已開過之事實乙節，查上市櫃公司眾多，被告於核定孳息他益信託契約贈與稅前，若欲逐案主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告就其信託前喬山公司已召開股東會確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，本有協力義務陳明，不因被告未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，此有臺北高等行政法院102年度訴字第1345號判決可資參照，故原告主張核不足採。
㈦至原告主張系爭股利40％屬所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力，故僅得就信託孳息之60％進行贈與乙節，查本件因系爭股利非信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生，尚無遺產及贈與稅法第5條之1規定之適用，原告假藉信託契約外形，將附隨於信託財產之股利藉由第三人（受託人）交付予受贈人，經受贈人允受取得（贈與合意），合致同法第4條第2項規定之贈與課稅要件，前已敘明，被告依實質課稅原則核課之贈與總額為受贈人實際取得之股利（即前述贈與合意），即便依原告訂定之信託契約（將信託孳息交付受益人），贈與合意亦同為喬山公司所分配之股利，而非減除應納所得稅後之餘額，故實無如原告主張被告之核課已溢出其贈與合意範圍；
且系爭股利之應納所得稅，只是一種債務，於未繳納前，納稅義務人可以自行支配、處分其財產，並將屬應納稅捐部分之財產贈與給受贈人，又一般人贈與時並不必然會先扣除自己應納之稅捐，再就餘額贈與給受贈人，亦可將財產全額（含應納稅捐部分）贈與，另以自身原有財產繳納應納稅捐，此有臺北高等行政法院102年度訴字第1345號判決意旨可資參照，故原核定依受贈人實際收取之股利計算贈與金額，未扣除原告應負擔系爭股利之所得稅，並無違誤，原告主張核無足採。
㈧綜上，原核定依實質課稅原則，將原告藉由第三人（受託人）贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅（乃因贈與之債權行為與物權行為係同時發生，尚非原告所主張以物權交付日為贈與日有違遺產及贈與稅法之規範），減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合。
復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
㈨聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告是否藉信託形式而將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利）贈與其子羅亞涵，以規避贈與稅？被告依實質課稅原則，補歸課原告系爭贈與稅59,395,849元，是否適法？經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」
、「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；
信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。
二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；
信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。
三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。
但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。
四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；
享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。
五、享有前4款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」
、「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。
但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。」
為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條之1第1項、第10條之2及行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項所規定。
又「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」
為財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函（即財政部100年5月6日函釋）所明釋。
㈡原告於96年7月20日以本金自益、孳息他益之契約形式將喬山公司股票信託予日盛銀行（受託人），並於96年7月30日按遺產及贈與稅法第10條之2規定計算贈與價值申報贈與稅並繳納完竣，嗣經被告查獲其簽訂信託契約之時點係於喬山公司股東常會決議發放股利之後，受益人可得之利益已明確，且信託期間僅3個月，顯係利用信託本金自益、孳息他益之方式，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，遂依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元。
原告不服提起復查，經被告復查決定以：⒈查首揭稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，原即經司法院釋字第420號解釋闡明在案，其立法意旨為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，合先敘明。
⒉次查原告配偶為喬山公司總經理，該公司於96年6月22日召開股東常會決議通過分派該年度股利，原告於96年7月20日將持有之喬山公司股票5,000張（按即5,000,000股）辦理信託，信託孳息受益人為其子羅亞涵，信託期間為3個月，受託人分別於96年9月11日及21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人，旋即於96年10月19日終止信託契約，信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動，此有喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託契約書及信託記帳明細表可稽，觀其行為時序之緊密程度，顯係經事前規劃安排，該信託成立之目的，僅在透過上揭信託之行為，迂迴移轉喬山公司96年所發放之股利予其子羅亞涵而已，並藉此本金自益、孳息他益之信託方式，將贈與標的應按時價課徵之「股利」，轉換為依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅，此種刻意規劃，藉由合乎法律形式之信託行為，遂其規避稅負之目的，在稅法上自應予否認，而課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。
⒊至原告主張財政部首揭函釋於100年5月6日始發布，卻不當追溯適用已確定案件，造成法律秩序之不安定，亦有違信賴保護原則，且以解釋函令變更法律規定，改變孳息他益之贈與金額計算方式，增加人民之租稅負擔，除違背其所附麗之母法外，並已違背憲法及稅捐稽徵法之規定，應屬無效乙節，經查「藉信託之名、行贈與之實」之信託案件，在稅法上自應予否認，由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，本不待財政部發布解釋函令，是以，該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無信賴保護原則及追溯既往課稅之問題，且財政部首揭令釋並未變更孳息他益信託案件之贈與金額計算方式，一般正常股票信託案件，係就未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值仍依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅，並無以解釋函令變更法律規定之情事，原告主張容有誤解。
⒋又依所得稅法規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，課徵綜合所得稅，而該項財產若有無償給予他人之情事，亦仍應依遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅，且尚無應先行扣除已納綜合所得稅，僅就其餘額為贈與之規定，是原告以本金自益、孳息他益之股票信託方式，將已知之信託孳息贈與受益人，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息自仍屬原告之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜合所得稅，嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，原查依上揭財政部函釋規定課徵原告贈與稅，尚無不合。
⒌依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
又依最高法院32年上字第2575號判例「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」
亦即贈與附有負擔係屬附條件之贈與行為，於贈與時即應同時存在，惟首揭財政部函釋乃基於同一筆所得不應重複課徵之原則，始規定於計算委託人應補稅額時，扣除以受益人名義溢繳之稅額或加計以受益人名義溢退之稅額，受益人申報的稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅額作處理，尚非屬贈與附有負擔，自不得自贈與總額中扣除。
原告另主張96年間係為鼓勵受贈人用功向學，始同意贈與喬山公司股票5,000張於該年度所獲配之股利，惟附有受贈人於就讀小學後須認真向學，每年成績須名列前3名之負擔，嗣後受贈人學業成績未達標準，顯然未履行負擔，原告業已依民法第412條第1項規定撤銷贈與契約，並請求受贈人返還受贈標的乙節，揆諸上開最高法院判例，贈與是否附有負擔，以贈與人於贈與時，是否附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務而定，惟原告並未提示相關證據以證明原告贈與時附有負擔之意思，是原告主張核無足採。
⒍綜上，原告96年間於知悉喬山公司將分配之盈餘後，以本金自益、孳息他益之契約方式將該公司股票信託，實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，原核定依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合，而駁回原告復查之申請等情，為兩造所不爭執，並有特定單獨管理運用有價證券信託契約書及附件（信託孳息受益人、受益權比例及分配方式、管理運用有價證券明細資料）、贈與稅繳清證明書、96年度贈與稅繳款書、喬山公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、喬山公司股利分派公告資料彙總表、被告贈與稅應稅案件核定通知單、96年12月6日原告有價證券信託記帳明細表、96年9月集中市場證券行情表、保管劃撥戶異動分類帳、羅亞函存摺存款帳號資料及交易明細查詢、被告102年8月5日中區國稅法字二第1020010202號復查決定書附原處分卷可稽（見原處分卷第1頁至第9頁、第20頁至第25頁、第40頁至第42頁、第128頁至第129頁、第157頁、176頁至第185頁），上開事實可信為真實，揆諸前揭規定原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴為上開主張，惟查：⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
業經司法院釋字第420號解釋闡明有案，而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。
其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。
又納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
對於租稅規避行為，參諸上揭司法院釋字第420號解釋意旨，應本實質課稅原則，就其事實上予以規避而被隱藏之法律行為（即其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益）為課稅基準。
⒉又「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。
納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受益人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範意旨不合。
觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」
為最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
而本件經被告查得，原告配偶為喬山公司總經理，該公司於96年6月22日召開股東常會決議通過分派該年度股利（見原處分卷第40頁至第42頁）後，原告於96年7月20日將持有之喬山公司股票5,000張辦理信託，信託孳息受益人則為其子羅亞涵，信託期間為3個月（見原處分卷第1頁至第9頁），受託人分別於96年9月11日及21日交付信託孳息（現金股利及股票股利）予受益人（見原處分卷第24頁至第25頁），旋即於96年10月19日終止信託契約，信託期間信託財產專戶之主要活動僅為獲配喬山公司股利，再將股利分配予受益人，尚無其他管理運用信託財產之活動，即羅亞涵之受益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所生利益，而係原告將股利贈與受益人（羅亞涵）而假藉受託人（日盛銀行）之手予以實現，應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，此有喬山公司公開資訊觀測站公告資料、信託契約書及信託記帳明細表可稽。
足見，原告於主觀上有透過事前規劃安排，藉信託之行為，迂迴移轉喬山公司96年所發放之股利予其子羅亞涵，將贈與標的應按時價課徵之「股利」，轉換為依遺產及贈與稅法第10條之2規定，按贈與時信託財產時價減除依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之「信託孳息」，藉此規避贈與稅之意圖。
是以，已該當最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會決議之情形，原告有租稅規避之情事，被告依實質課稅原則核課本件贈與稅，核無違誤。
⒊再按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為信託法第1條所明定。
而遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定，復係因信託法之制定而增訂，是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
而原告在明知喬山公司股東會已決議分配股利，分配之標的及日期均可得確定之情況下，以該公司之股票為信託標的，訂立孳息他益信託契約，且信託期間為短短3個月，相當於僅預留公司發放權息之處理作業時間，顯見其目的即係將系爭股利贈與其子羅亞涵，僅為規避高額贈與稅負而假藉信託契約之外形，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項規定無涉，而其贈與價值之計算亦不生適用同法第10條之2規定之情形，被告分依實質課稅原則，將其贈與受益人之現金股利及股票股利，按實際收取之日期、金額、股數及時價核課贈與稅，減除原告前已申報信託利益，補徵原告96年度贈與稅59,395,849元，並無不合，原告主張被告援用之財政部100年5月6日函釋增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，且該函釋既已變更向來之稽徵核課模式，又不利於納稅義務人，自應僅向後發生效力，不得適用於本件課稅事實中，而本件信託契約係有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自非屬租稅規避行為，而無適用實質課稅原則予以調整之理云云，並非可採。
⒋至原告主張系爭股利40％屬所得稅之課稅範疇，原告並無支配能力，故僅得就信託孳息之60％進行贈與乙節，查本件因系爭股利非信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生，尚無遺產及贈與稅法第5條之1規定之適用，已如前述，而原告假藉信託契約外形，將附隨於信託財產之股利藉由第三人（即受託人）交付予受贈人（即受益人，原告之子羅亞涵），經受贈人允受取得（贈與合意），已合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與課稅要件，被告依實質課稅原則核課之贈與總額為受贈人實際取得之股利，即便依原告訂定之信託契約（將信託孳息交付受益人），贈與合意亦同為喬山公司所分配之股利，而非減除應納所得稅後之餘額，故實無如原告主張被告之核課已溢出其贈與合意範圍；
且系爭股利之應納所得稅，只是一種債務，於未繳納前，納稅義務人可以自行支配、處分其財產，並將屬應納稅捐部分之財產贈與給受贈人，又一般人贈與時並不必然會先扣除自己應納之稅捐，再就餘額贈與給受贈人，亦可將財產全額（含應納稅捐部分）贈與，另以自身原有財產繳納應納稅捐，故被告核定依受贈人實際收取之股利計算贈與金額，未扣除原告應負擔系爭股利之所得稅，尚無違誤，原告此部分之主張亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述主張及舉證，不影響本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 7 月 29 日
書記官 李 孟 純
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