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臺中高等行政法院判決
103年度訴更一字第3號
103年6月25日辯論終結
原 告 朱拱南
訴訟代理人 何志揚 律師
複代理人 楊宇倢 律師
被 告 臺中市大里區公所
代 表 人 許貴芳
訴訟代理人 李思樟 律師
上列當事人間農業用地作農業使用證明書事件，原告不服臺中市政府中華民國100年10月18日府授法訴字第1000202952號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院100年度訴字第380號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院102年度判字第827號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
本審及更審前訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時為詹文富，於訴訟繫屬中變更為許貴芳，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院訴更一卷第135頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告為辦理申請不課徵土地增值稅需要，接續於民國94年12月12日與翌年1月2日分別就坐落改制前臺中縣大里市○○○段75-4、75-33地號等2筆土地與同段75-35、75-52、75-53地號等3筆土地（以下合稱系爭土地）向改制前臺中縣大里市公所（下稱被告）申請核發農業用地作農業使用證明書，經被告於94年12月27日及95年2月27日分別核給里市建字第0940036650號農業用地作農業使用證明書（下稱前處分一）與里市建字第0950000082號（下稱前處分二）在案。
嗣經改制前臺中縣地方稅務局大屯分局於98年7月21日就系爭土地是否屬於農業用地存有疑義，函請被告重新審查，經被告重審後認定前處分一及二均屬違法之行政處分，乃以98年8月13日里市建字第0980021167號函（下稱前撤銷處分一）予以撤銷，旋經改制前臺中縣政府98年12月22日府訴委字第0980395018號訴願決定（下稱前訴願決定一）撤銷，責成另為適法處分。
被告復以99年2月5日里市建字第0990003765號函（下稱前撤銷處分二）予以撤銷，再經改制前臺中縣政府99年5月24日府訴委字第0990161326號訴願決定（下稱前訴願決定二）撤銷，責成另為適法處分。
被告又以99年7月14日里市建字第0990019330號函（下稱前撤銷處分三）予以撤銷，又經改制前臺中縣政府以99年10月29日府訴委字第0990345136號訴願決定（下稱前訴願決定三）撤銷，責成另為適法處分。
被告仍以99年12月2日里市建字第0990034254號函（下稱前撤銷處分四）予以撤銷，仍經改制後臺中市政府100年2月24日府授法訴字第1000032362號訴願決定（下稱前訴願決定四）撤銷，責成另為適法處分。
被告終以100年4月28日里區農建字第1000010174號函（下稱原處分）續予撤銷。
終經訴願決定予以維持，原告遂提起本件行政訴訟，前經本院以100年度訴字第380號判決駁回其訴（下稱本院前審判決），而經最高行政法院102年度判字第827號判決廢棄發回。
三、本件原告起訴主張略以：㈠系爭土地於45年經臺中市都市計畫劃定住宅區之前，其地目為田，依據當時相關法令規定係屬直接供生產用之農地：1.依92年10月15日修正前平均地權條例施行細則第34條第2項第1款規定都市土地之土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目者為農業用地，即以地目認定都市土地限作或仍作農業用地使用，並供農業主管機關據為核發農業使用證明書之參考。
2.改制前臺中縣政府於35年6月29日係於系爭土地登記總簿標示部登載其地目為「田」，並於42年5月22日登記因原告自前手林其萬取得，而續於標示部登載地目「田」，所有權部則載有「佃人承買」之字樣；
迄67年3月27日核發之土地所有權狀仍登載地目為「田」，則依前揭平均地權條例施行細則之規定，已足認系爭土地確實於35年6月29日至67年3月27日斯時即為農業用地供作農業使用無誤。
3.行政院農業委員會以99年4月13日農企字第0990123064號函覆改制前臺中縣政府載稱：「……說明：二、查農業發展條例施行細則第14條之1明定：『農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一……』所稱『農業用地』係指『依法律變更為非農業用地』前，依當時之法律規定為農業用地者而言。
又依案附資料，旨揭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，屬『田』地目土地，依據當時土地法規之規定，係屬直接供生產之農地應無疑義。
……」等語，是系爭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前確實為「田」地目，而屬依據當時相關法令規定之直接供生產用之農地。
㈡被告認定系爭土地符合作農業使用認定基準而核發農業用地作農業使用證明書並無違法不當：1.依卷附更被證1之農業用地作農業使用證明審查表綜合意見審查欄所載：「該二筆土地於12/22現地勘查時為範圍鄰臺中市邊緣為水流通過（區域排水），無法耕作但並非人為怠惰，其餘部分種植香蕉、檳榔、甘藷、蔬菜……等雜作，及部分天然植生之林木。」
等語，足見系爭土地中75-4、75-33地號2筆土地係作農業使用。
2.依卷附更被證2之農業用地作農業使用證明審查表綜合意見審查欄所載：「現況說明：查該3筆土地符合94.6.10修正之農業發展條例施行細則第14條之1第2項……於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，可視為農業用地。
該3筆土地於2/14現地勘查時休閒整地。」
等語，亦足見系爭75-35、75-52、75-53地號3筆土地係作農業使用。
被告以該審查表記載土地有休閒整地故認非作農業使用云云，實則休閒整地為耕作養土流程必須之一環，與休耕、休養、停養或閒置不用等情並不相同，被告據此驟謂其非作農業使用，應屬誤解。
3.觀諸行政院農業委員會頒布農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所附之農業用地作農業使用證明書審查表，可知本件各該審查表審查（查證）項目欄位所述內容均係針對土地使用是否有違反農業使用相關規定所列，而其符合、不符合之勾選應係指「符合或不符合農業用地作農業使用」，並非指符合或不符合審查（查證）項目欄位所述內容，應予釐清，故被告質疑各該審查表審查（查證）項目欄位勾選是否有相互牴觸乙節，容有誤會。
㈢本件系爭土地依農業發展條例第38條之1第1項規定，得申請核發農業用地作農業使用證明書：1.農業發展條例第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。
本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」
2.本件最高行政法院發回判決意旨載明：農業發展條例89年1月26日修正公布施行時，於第37條第1項規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」；
土地稅法第39條之2第1項亦於同日配合修正公布施行。
而該條例施行細則並依據同條例第76條之授權，於同年6月7日修正發布第2條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項……規定，不課徵土地增值稅……」；
土地稅法施行細則第57條第2項亦於89年9月20日配合為相同之規定。
嗣於94年6月10日修正發布本條例施行細則，除將上開原第2條第2項調整增訂條次為第14條之1，規定農業用地經依法律變更為非農業用地後，上開原細則第2條第2項已規定有關「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」，得享有不課徵土地增值稅之稅捐優惠外，並將其屬「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，一併納入不課徵土地增值稅的稅捐優惠範圍；
土地稅法施行細則旋於94年12月16日配合增訂發布第57條之1而為相同內容之規定。
準此可知，前開修正前農業發展條例施行細則第2條第2項（土地稅法施行細則第57條第2項）及修正增訂後該條例施行細則第14條之1（土地稅法施行細則第57條之1），並未限制僅於72年8月3日後變更為非農用之土地始有該不課徵土地增值稅之適用。
惟財政部自85年迄93年間相關函釋，均以「72年8月3日『後』」變更為非農用土地方行適用，對於「72年8月3日『前』」即變更為非農用土地之所有人顯具不公；
為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，在細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅（及遺產稅）等相關規定，乃將上列農業發展條例施行細則第14條之1條文，於99年12月8日修正增訂移作該條例第38條之1，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象暨維持法律穩定性與實現公平正義；
並明訂「不論其何時變更」（財政部建議之文字），均有適用。
是綜合前揭農業發展條例、土地稅法「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」之立法目的及其相關施行細則整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能、法規體系之一致性及課稅的公平原則，上開94年6月10日修正增訂發布農業發展條例施行細則第14條之1、94年12月16日修正增訂發布土地稅法施行細則第57條之1規定，亦應與99年12月8日增訂公布之農業發展條例第38條之1規定作相同之解釋，亦即農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，如符合該條第1款、第2款規定情形之一者，均得適用本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定，不課徵土地增值稅，倘屬72年8月3日農業發展條例修正生效前已變更為非農業用地，並有同條例第38條之1第2項規定之適用，始符法旨。
3.再行政院農業委員會100年8月19日農企字第1000152104號函釋略謂：「一、依據農業發展條例第38條之1明定：『農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一……』所稱『農業用地』係指依法律變更為非農業用地『當時』之法律規定，係屬農業用地之範圍而言，合先敘明。
二、查新北市於70年2月15日完成非都市土地使用編定及公告，則本案土地變更前是否屬農業用地，應就其變更前之用地別，據以審認是否屬農業用地範疇；
倘無用地別資料可稽者，始就其變更前之地目別審認，依當時法令是否屬農業用地。」
等語。
4.系爭土地於45年11月1日列為都市計畫之土地，則依前揭函示，系爭土地變更前是否屬農業用地，應就其變更前之用地別或地目別據以審認依當時法令是否屬農業用地。
系爭土地於45年11月1日變更前並無編定用地別，而其地目別則為田，是其依當時之法令應屬農業用地，已如前述，自有農業發展條例第38條之1有關農業用地經依法律變更為非農業用地規定之適用。
5.本院前審卷原證18改制前臺中縣政府建設處回函明載：「有關臺端查詢大里市○○○段75-4、-33、-35、-52、-53等5筆地號土地是否禁止限制建築乙節，查旨揭地號係於80年間辦理『變更大里都市計畫（第二次通盤檢討）案』時，變更未設定區為道路用地、河川區、住宅區、公兒用地，依該案說明書變更內容明細表第14案內容所示，其都市計畫之附帶條件應以市地重劃方式開發，惟旱溪河川用地變更部分，等旱溪整治計畫完成後始可實施，且本案於80年8月24日80府工都字第163038號公告發布實施在案；
惟本案目前並未依都市計畫變更之分區完成市地重劃開發，故無法據以建築。
本案已於98年2月4日以府建城字第0980023159號函函復臺中縣地方稅務局在案。」
等語，由此可知系爭土地確實禁止建築，即其符合農業發展條例施行細則第14條之1所載「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」或「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」之條件，而得取得農業用地作農業使用證明書並申請不課徵土地增值稅。
6.被告前審訴訟代理人蔡武彥於本院101年2月15日準備程序期日陳稱：「因旱溪有整治計畫，沒有訂出河川線，所以沒有辦法開發利用」等語；
經濟部水利署第三河川局亦函覆本院略謂：「旨揭5筆土地範圍內，目前本局無旱溪排水整治計畫，該5筆土地亦非位於排水設施範圍內」等語，足證系爭土地確實符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定之要件。
7.被告雖另以行政院農業委員會96年5月17日農企字第0960126821號函認原告未符合應出具土地使用分區證明書或出具之土地使用分區證明書所載字樣不符，不得申請核發農業用地作農業使用證明書，原核發證明書之處分因此具有瑕疵。
然本件核發農業用地作農業使用證明書之處分係分別於94年12月2日、95年2月27日所作成，且其有效期間為6個月，則被告據行政院農業委員會96年5月17日之解釋函令追溯主張已過有效期間之行政處分違法，顯與法令不溯及既往之行政原理原則相悖，難足為採。
8.被告於前處分一及二已載明系爭土地係作農業使用，並無違誤之處，原處分續為撤銷前處分一及二，係依據與現行農業發展條例第38條之1規定相悖，且已不再援用之財政部96年3月5日臺財稅字第09604706530號函釋為據，屬違法具重大瑕疵，訴願決定遞予維持亦有違誤。
㈣系爭土地依農業發展條例第38條之1第2項規定，得申請核發農業用地作農業使用證明書，原處分撤銷前處分一及二亦有違法：1.行政院農業委員會100年8月2日農企字第1000147022號函略以：有關前開條文第2項規定，源於修法時由財政部建議增訂，故如何認定一節，前經本會函請財政部釋示，財政部於100年6月29日以臺財稅字第10000240860號函答復略以：「……其立法意旨係考量增定該條第1項之規定將影響地方財稅收入，爰賦予地方政府裁量權，於同條第2項規範須經縣市政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況予以同意之要件。
至有關『都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況』認定標準及條件，屬內政部主管業務，請向該部洽詢。」
復經本會函詢內政部，內政部於100年7月14日以內授營都字第1000138756號函略以：「農業發展條例第38條第2項規定所稱『都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況』，似指都市計畫之實施及地區發展是否確有該條文第1項第1款或第2款情形而言。」
爰旨揭之認定，請依內政部上開號函示原則辦理。
2.系爭土地係已發布細部計畫地區，且都市計畫書規定應實施市地重劃，目前尚未公告實施市地重劃，且原告復未有依變更後之計畫用途申請建築使用等情，為被告所是認，並據改制前臺中縣政府98年12月22日府訴委字第0980395018號訴願決定認定在案，則依前揭行政院農業委員會100年8月2日農企字第1000147022號函釋，系爭土地即符合農業發展條例第38條之1第2項規定都市計畫之實施及地區發展有同條第1項第2款之情形，自得申請不課徵土地增值稅。
因此，原處分撤銷原核發之農業用地作農業使用證明書，自具重大瑕疵之違法。
3.被告雖主張依農業發展條例第38條之1第2項規定須先經縣、市政府同意，才有考慮是否核發證明書或是否給予稅捐優惠之問題云云，然細究該條文規定乃：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：……。
本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」
，足知核發土地作農業使用證明書與申請不課徵土地增值稅為兩個不同之程序，即核發土地作農業使用證明書並非以縣、市政府同意為前提，被告之主張顯係有所誤解等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告答辯略謂：㈠系爭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，是否確為「田」地目，經詳卷內前審卷及原告更證一確屬田地目，然系爭土地於45年劃入臺中市都市計畫前究竟是否仍有都市計畫存在，而屬都市計畫土地，則有再調查之必要，是應函詢臺中市政府都市發展局，以明事實真相。
另原告雖主張本件符合99年12月10日修正生效之農業發展條例第38條之1第1項第2款規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
云云，然系爭土地是否有如原告上開主張，關於都市計畫並非被告業管之事項，亦應函詢臺中市政府都市發展局，有關系爭土地是否符合99年12月10日修正生效之農業發展條例第38條之1第1項第2款規定之問題。
㈡倘系爭土地確屬於45年間劃入改制前臺中市都市計畫，劃入前並無其他都市計畫存在，則本件系爭土地係於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，則本件應有農業發展條例於99年12月10日修正生效之第38條之1之適用，而考其立法意旨乃因財政部歷次函釋農業發展條例施行細則第14條之1所稱「農業用地經依法律變更為非農業用地」限於72年8月3日後變更為非農業用地始得適用，此已對於72年8月3日前變更為非農業用地之所有人不公，故於99年12月8日增訂修正公布農業發展條例第38條之1第1項明訂「不論其何時變更」皆有適用，以期公平。
然此修正將減少地方財稅收入，故財政部建議加入「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情予以同意」，此為賦予地方政府裁量權之法律文字，核以99年12月8日增訂修正公布農業發展條例第38條之1第2項規定「本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意』者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅」，此增訂修正之農業發展條例第38條之1第2項規定，無非係考量如果所有人之土地於72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，如再符合第38條之1第1項第1款或第2款事由，一律皆可適用同條例第37條與第38條之租稅優惠，則對地方政府租稅收入將產生重大影響，是該條第2項賦予地方政府有「同意」與否之行政裁量權，此觀之條文用語、立法院公報第99卷第66期院會紀錄第82頁及行政院農業委員會100年8月2日農企字第1000147022號函釋可明。
㈢於72年8月3日農業發展條例修正生效前已變更為非農業用地者，而符合該條例第38條之1第1項第1款及第2款規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用，土地所有人仍需先經申請地方政府審酌都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況，經地方政府同意之要件成就後，始得向主管農業機關申請農業用地作農業使用證明書及都市計畫主管機關出具符合農業發展條例第38條之1第1項各款之文件，再向主管稽徵機關適用第37條及第38條規定申請租稅優惠；
倘未具備此經地方政府同意之要件，即不符該申請之要件，農業主管機關自無從准駁土地所有人之農業用地作農業使用證明書申請案件。
本件茍應適用99年12月8日增訂修正公布施行之農業發展條例第38條之1，則原告尚未向改制後臺中市政府申請，並經其同意，則被告就申請農業用地作農業使用證明書案件，作成准駁處分之條件即尚未成就，雖原處分非以原告尚未得改制前臺中縣政府同意為理由，撤銷原核發農業用地作農業使用證明書之前處分一及二，訴願決定及前審判決亦非以原告不具前揭程序要件為由駁回其訴願及起訴，但不影響原處分之適法性，是訴願決定及前審判決認定原處分合法，不具撤銷事由，皆堪維持。
㈣依行為時即92年11月28日修正施行之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。
二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。
三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。
五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」第9條規定：「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、申請書。
二、最近一個月內核發之土地登記謄本及地籍圖謄本。
三、申請人身分證影本、戶口名簿影本或戶籍謄本；
其屬法人者，檢具相關證明文件。
四、目的事業主管機關許可文件及其他相關文件。
前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。
第1項農業用地如位於國家公園範圍內，應另檢附國家公園管理機關出具符合第2條第5款規定之證明文件。」
及94年6月10日修正施行之農業發展條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
可知被告核發農業用地作農業使用證明書與否，應先視申請土地是否為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條規定所稱之農業用地及有無作農業使用，如非屬該辦法第2條規定之農業用地，即應再審認個案土地有無農業發展條例施行細則第14條之1規定之情況。
㈤系爭75-4、75-33地號2筆土地與75-52、75-53、75-35地號3筆土地係原告分別於94年12月12日與95年1月2日為移轉於自然人時，申請不課徵土地增值稅，而向被告申請核發農業用地作農業使用證明書。
而系爭土地皆劃編為大里都市計畫之住宅區，此由臺中縣大里市公所農業用地作農業使用證明書使用分區欄記載為「住宅區」，並據前審判決認定在卷即明，足見系爭土地為都市計畫範圍內之住宅區，不屬農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條規定之農業用地甚明。
從而，本件即應再審認是否為農業發展條例施行細則第14條之1規定為農業用地經依法變更為非農業用地之情狀，關於最高行政法院發回理由所指系爭土地於45年以前是否為農業用地或非農業用地，有無99年12月8日修正農業發展條例第38條之1第2項適用乙節。
被告認為原告於94年12月12日與95年1月2日向被告申請核發農業用地作農業使用證明書當時並無上開規定，依法律不溯及既往原則，該申請案件自不應適用前開增訂之規定。
然既應受最高行政法院發回判決意旨拘束，自有究明系爭土地在45年以前是否為非農業用地之必要。
㈥設使系爭土地於45年以前為農業用地，則應符合農業發展條例施行細則第14條之1所稱「農業用地經依法律變更為非農業用地」之要件，而系爭土地為都市計畫範圍內之住宅區都市土地，已如前述，則依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第2項規定，原告於申請時應檢附都市計畫土地使用分區證明書，且依行政院農業委員會96年5月17日農企字第0960126821號函略以：一、農業發展條例施行細則第14條之1明定「農業用地經依法律變更為非農業用地，『經該法律主管機關』認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者……」所稱「該法律主管機關」係指都市計畫主管機關，……。
二、又本會94年7月5日農企字第0940134444號函轉內政部94年6月30日臺內營字第0940084214號函（諒達）略以：「有關農業發展條例施行細則第14條之1修正發佈後，都市主管機關應如何出具土地使用分區證明文件一案……於其土地使用分區證明書內予以註明『依法應完成細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』，以資明確。」
在案。
三、綜上，有關都市計畫土地倘擬適用前開農業發展條例施行細則第14條之1之規定，應檢附土地使用分區證明書，且該土地使用分區證明書須經都市計畫主管機關依前開內政部函釋規定文字註記，始得申請核發農業用地作農業使用證明書等語。
可知原告於94年12月12日與95年1月2日向被告申請核發系爭土地農業用地作農業使用證明書時，即應檢附系爭土地使用分區證明書，且該使用分區證明書上應註記：「依法應完成細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」或「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」等字樣，始得向被告申請。
㈦原告於94年12月12日向被告所提出之農業用地作農業使用證明申請書，原告並未附系爭75-4、75-33地號土地之都市計畫土地使用分區證明書，從而依前揭農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第2項之規定與行政院農業委員會96年5月17日農企字第0960126821號函釋，原告不得向被告申請核發農業用地作農業使用證明書，雖先前撤銷核發予原告農業用地作農業使用證明書所持理由與前述無關，惟原告申請當時未附系爭75-4、75-33地號土地之都市計畫土地使用分區證明書，被告無從審查，自無從核發之農業用地作農業使用證明書，被告先前撤銷處分雖未持上開理由，然依此理由仍無礙被告之撤銷處分。
原告於95年1月2日向被告所提出之農業用地作農業使用證明申請書，原告雖附系爭75-52、75-53、75-35地號土地之都市計畫土地使用分區證明書，然上開證明書上並未註記「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」等語，則依行政院農業委員會96年5月17日農企字第0960126821號函釋，原告不得向被告申請核發農業用地作農業使用證明書，雖先前撤銷核發予原告農業用地作農業使用證明書所持理由與前述無關，惟原告申請當時所附系爭75-52、75-53、75-35地號土地之都市計畫土地之都市計畫土地使用分區證明書未註記「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」等語，被告無從審查，自無從核發農業用地作農業使用證明書，被告撤銷前處分一及二雖未持上開理由，但並不影響其具適法性之認定。
㈧觀諸被告就系爭土地所製作之核發農業用地作農業使用證明審查表綜合審查意見欄記載：「該3筆土地於2/14現地勘查時休閒整地」，然確於「實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者等而未閒置不用者」項目勾選「符合」，彼此已有矛盾之處。
依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項規定：「農業用地有下列情形……認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；
其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」
等語，可見如未依規定辦理休耕、休養、停養則不可認定作農業使用甚明。
本件系爭75-52、75-53、75-35地號筆3筆土地於勘查時記載休閒整地，即表示當時未有實際作農作，是被告否認原告就上開3筆土地有作農作之情，則亦未見原告舉證有依規定辦理休耕、休養之證據，至此被告依法亦不得核發農業用地作農業使用證明書，被告先前撤銷處分雖未持上開理由，然依此理由仍無礙被告之撤銷處分等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告審認系爭土地不具備農業發展條例施行細則第14條之1規定「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形，而作成原處分將前處分一及二予以撤銷，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行政程序法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。
……」第114條第1項第2款及第2項規定：「（第1項第2款）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。
……（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；
得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」
第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；
其上級機關，亦得為之。
但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
96年1月10日修正前之農業發展條例第3條第10款、第11款及第12款分別規定：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。
十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。
十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。
但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」
99年12月8日修正增訂之農業發展條例第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
94年6月10日修正後之農業發展條例施行細則第2條規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。
二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。
三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。
五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」
第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
92年11月28日公布施行，96年11月21日修正前之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條規定：「本辦法依農業發展條例(以下簡稱本條例)第39條第3項規定訂定之。」
第2條規定：「本辦法所稱農業用地之範圍如下：一、本條例第3條第11款所稱之耕地。
二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。
三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。
五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」
第3條第2款規定：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……二、依本條例第37條第1項、第2項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅者。
……」㈡復按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院；
前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示；
受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」
為行政訴訟法第260條所明定。
所謂法律上判斷係指依該個案事實應如何適用法令而言，其含義非限於法條用語概念之詮釋，尚及於具體事實應如何涵攝於法律構成要件之論述。
故最高行政法院廢棄判決關於應調查事項之指示，固非屬法律上之判斷範疇，但如已就個案具體事實應如何涵攝於法律構成要件明確表示法律見解者，高等行政法院更審倘未為相異事實之認定者，即應受其法律見解拘束，並據為判決基礎（最高行政法院99年度裁字第3019號裁定意旨參照）。
本件經尋繹最高行政法院所為廢棄理由關於認定原處分適法性之法律上判斷意旨，歸納如下：1.依農業發展條例第37條第1項申請不課徵土地增值稅，其屬農業發展條例施行細則第2條之農業用地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，而修正前農業發展條例施行細則第2條第2項及修正後同細則第14條之1並未限於72年8月3日以後變更為非農用之土地始有該不課徵土地增值稅之適用，則上開期日之前變更者，仍具申請核發農業用地作農業使用證明書之適格。
2.99年12月8日修正增訂之農業發展條例第38條之1係為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，在細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅（及遺產稅）等相關規定，始將原規定於農業發展條例施行細則第14條之1之內容納為母法規定之列，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象暨維持法律穩定性與實現公平正義，該新增規定係將當然之法理予以明文化，故該條文既已明定「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更」均有適用，則在該新增規定施行前提出之農業用地作農業使用證明書申請案件適用農業發展條例施行細則第14條之1予以審查時，仍應為相同解釋，始符法理。
3.直轄市或縣（市）政府得授權所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理核發農業用地作農業使用證明書事項，其權限係就農業用地之範圍、得否申請核發農業用地作農業使用證明書及其用途可否認定為作農業使用等事項，依法定作業程序予以審查；
而農業發展條例施行細則第14條之1第1款及第2款之事項，乃屬都市計畫主管機關之權限範圍，應由其會同建築管理機關予以認定，如申請土地具備各該款所列之情形，則應於所出具之土地使用分區證明書內註明：「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」或「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」之意旨。
4.行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函載示：農業發展條例施行細則第14條之1明定：「農業用地經法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一……」所稱農業用地係指依法律變更為非農業用地前，依當時之法律規定為農業用地者而言。
旨揭土地於45年臺中市都市計畫劃定為住宅區前，屬「田」地目土地，依據當時土地法規之規定，係屬直接供生產之農地應無疑義。
因涉及前開臺中市都市計畫及貴轄大里市都市計畫之銜接，宜請查明，其間之都市計畫如有將該土地劃為農業區或保護區，則旨揭條文所稱「農業用地」應以該農業區或保護區認定之；
否則即應依前開45年臺中市都市計畫前之土地認定之等意旨，核與農業發展條例相關規定相符，自得援以判斷原處分之適法性。
則本院自應以上開最高行政法院所示之法律判斷作為本件更審判決之基礎。
㈢揆諸前引行政程序法第117條規定意旨，可知若依原處分作成時之事實及法律狀態不能認定原處分有違法之情形者，無論原處分機關或其上級機關，即不得未附正當理由將原處分撤銷。
準此以論，申請人憑以申請農業用地作農業使用證明書之土地若依當時之事實及法令狀態可認符合農業用地作農業使用之情形者，主管機關准予核發證明書，即無違法可指，至於該申請土地是否具足其他免徵土地增值稅等有關稅賦之要件，則由職司各該其他要件事項之主管機關依其權限為審查，並由稅捐稽徵機關綜合認定是否具備免徵土地增值稅等有關稅賦要件，要非主管機關核發農業用地作農業使用證明書時應予審查事項之範疇。
㈣經查：本件原告係於94年12月12日與翌年1月2日就系爭75-4、75-33地號2筆土地與75-35、75-52、75-53地號3筆土地分次向被告申請核發農業用地作農業使用證明書，經被告分別作成前處分一與前處分二予以核准在案。
嗣因改制前臺中縣地方稅務局大屯分局於98年7月21日函請重新審查，被告乃作成前撤銷處分一予以撤銷，但為前訴願決定一予以撤銷。
被告復以前撤銷處分二予以撤銷，再經前訴願決定二予以撤銷，被告又以前撤銷處分三予以撤銷，又經前訴願決定三予以撤銷，被告仍以前撤銷處分四予以撤銷，經前訴願決定四予以撤銷，被告終以原處分續予撤銷，而為訴願決定所維持等情，有卷附原告94年12月12日農業用地作農業使用證明申請書及95年1月2日農業用地作農業使用證明申請書（分見本院訴更一卷第158頁及第177頁）、前處分一及二（見本院前審卷第17頁及第18頁）、臺中縣地方稅務局大屯分局98年7月21日中縣稅屯分土字第0986511069號函（見本院前審卷第252頁）、前撤銷處分一（見本院前審卷第19頁）、前訴願決定一（見本院前審卷第21至26頁）、前撤銷處分二（見本院前審卷第27頁）、前訴願決定二（見本院前審卷第29至34頁）、前撤銷處分三（見本院前審卷第35頁）、前訴願決定三（見本院前審卷第44至50頁）、前撤銷處分四（見本院前審卷第56頁）、前訴願決定四（見本院前審卷第58至65頁）、原處分（見本院前審卷第66頁）及臺中市政府100年10月18日府授法訴字第1000202952號訴願決定（見本院前審卷第69至80頁）等件可稽，堪予認定。
㈤觀諸前揭原處分所載，足見被告認定前處分一及二構成違法應予撤銷無非以：系爭土地係以45年11月1日公告劃定為「住宅區」，且於45年11月1日至84年2月15日屬前臺中市都市計畫範圍內土地，期間內未有變更都市計畫事宜及並未指定需實施市○○○○區段徵收等整體開發方式，故應不適用農業發展條例施行細則第14條之1規定為唯一理由至明。
至於申請人有無欠缺其他程序要件，或系爭土地符合作農業使用情形與否，均未見著墨，且遍觀本件案涉訴願卷附被告之答辯狀所載暨訴願決定所載理由，無論被告或其上級機關迄訴願程序終結前均未補正此部分之理由，則被告遲至本院更審時始補述：原告之申請案件尚欠缺其他程序要件，且系爭土地未有實際作農作之情形等語，以作為原處分撤銷前處分一及二之補強理由，核與前引行政程序法第96條第1項第2款及第114條第1項第2款、第2項之規定相違背，自不生補正之效果。
是系爭土地若不能認非農業用地，縱使於申請案件尚有其他不得核發農業用地作農業使用證明書之情形，因原處分並未將之列為撤銷理由，且未於訴願程序終結前及時補正，自不能認原處分所列理由不成立之違法瑕疵，得因被告在行政訴訟繫屬中另行補述其他理由，而獲得治癒。
㈥本件原處分認定系爭土地於45年11月1日公告劃定為住宅區，且於45年11月1日至84年2月15日屬前臺中市都市計畫範圍內土地，期間內未有變更都市計畫事宜及並未指定需實施市地重劃或區段徵收等整體開發方式乙節，固援引卷附臺中市政府都市發展局100年4月6日中市都計字第1000022572號函及100年4月21日中市都計字第1000030466號函為據（見本院前審卷第231頁及第232至233頁）。
然揆諸前引農業發展條例施行細則第14條之1規定之意旨，乃就特殊之非農業用地賦予與一般農業用地享有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之相同效果，並明定應具備之構成要件，核屬稅法之特別規定，因其將「取得農業用地作農業使用證明書」列為不課徵或免徵上開稅賦之構成要件，解釋上應認該特殊之非農業用地雖不屬於前引農業發展條例第3條第10款或第11款，或農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第2條所稱之農業用地，仍得憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，方與法理無違。
參照前揭最高行政法院廢棄理由之法律判斷，申請核發農業用地作農業使用證明書之土地，若符合「農業用地經依法律變更為非農業用地」之要件者，被告即不許以非農業用地為理由，否准所請，而應本於職權審查其是否符合農業使用之情形，據為准駁申請核發農業用地作農業使用證明書之處分。
至於申請土地是否具備「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」或「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
之情形，乃上開稅賦不課徵或免徵之法定要件，係都市計畫主管機關審查權限之事項，並非核發農業用地作農業使用證明書之前提要件。
是本件被告援引臺中市政府都市發展局上開函文所述之系爭土地都市計畫沿革經過及實況為依據，以認定系爭土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1所稱「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形，難認允洽，不能採取。
㈦又申請核發農業用地作農業使用證明書之土地如屬舊法規定之農業用地，嗣因法律變更而為非農業用地者，即相當於農業發展條例施行細則第14條之1所稱「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形，至於其變更之時間為何，要非所問，已據最高行政法院廢棄理由之法律見解闡述甚明，並有行政院農業委員會99年4月13日農企字第0990123064號函釋可資參照。
則系爭土地在45年經臺中市都市計畫劃定為住宅區之前，係屬地目「田」之土地（見本院訴更一卷第223至224頁），依當時之土地法規係屬於直接供生產之農地，業據行政院農業委員會上開函釋認定屬實在案，殊難謂其非屬「農業用地經依法律變更為非農業用地」之情形。
是原處分以系爭土地非屬農業發展條例施行細則第14條之1所稱之農業用地為理由，而認定前處分一及二核發農業用地作農業使用證明書構成違法應予撤銷，難謂適法有據，自無可維持。
七、綜上所述，本件被告認定系爭土地非屬農業用地，前處分一及二准予核發農業用地作農業使用證明書具有違法情形為理由，而作成原處分予以撤銷，認事用法俱屬違誤，訴願決定未予糾正，仍予以維持，亦有不合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 9 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 7 月 9 日
書記官 凌 雲 霄
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