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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第127號
104年8月5日辯論終結
原 告 張榮杰
張陳錦抱
張榮桐
共 同
訴訟代理人 柯開運 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 蔡玲玉
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月12日臺財訴字第10413904010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第237頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告之被繼承人張天發於民國99年6月2日死亡，原告於同年8月19日申報遺產稅，原經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）61,207,996元，遺產淨額22,445,649元，應納遺產稅額1,789,564元，並處以罰鍰1,063,989元。
原告不服，申請復查，經被告改更正程序，原告並於101年3月16日補申報投資84,000元；
嗣經被告重行審查以102年6月25日中區國稅彰化營所字第1020255668號函核定應納遺產稅額1,665,639元，扣除已納稅額4,200元，應補稅額1,661,439元，罰鍰金額更正為978,297元。
原告不服，就其他財產-現金、重病期間提領現金、死亡前2年內贈與現金、國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單、投資-美和五金行股份有限公司（下稱美和公司）、未償債務（兒子張榮桐及配偶部分）及罰鍰等項爭執，申請復查，經復查決定註銷其他財產-重病期間提領現金469,785元、現金2,500,000元、追減死亡前2年內贈與400,000元、投資-美和公司4,091元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,485,548元及罰鍰32,000元，其餘復查駁回。
原告仍不服，就其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單、未償債務（兒子張榮桐、張榮杰及配偶部分）、死亡前2年內贈與現金（配偶部分）、投資-美和公司及罰鍰等部分提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠關於其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單部分：1.關於被告認定「國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單合計3,137,095元」之要保人為被繼承人張天發，屬於其死亡時具財產價值之權利，應列入遺產課稅乙節，原告張榮桐分別於2009年4月23日、同年5月5日、同年5月18日由國泰世華銀行彰化分行之活期儲蓄存款帳號000-00-0000000號帳戶依序轉帳65萬元、200萬元、100萬元存入被繼承人張天發之國泰世華銀行彰化分行活期儲蓄存款帳號000-00-000000-0號帳戶內，是原告張榮桐確已支付被繼承人張天發計365萬元，用以抵銷上開被繼承人張天發為原告張榮桐所購買之保險利益金額，被繼承人張天發尚欠原告張榮桐512,905元之債務，迄今仍未償還原告張榮桐，則被繼承人張天發之遺產不但不得列該保險利益為積極遺產，尚應增列負債512,905元之消極遺產。
2.另被告就被繼承人張天發生前曾於99年1月26日為其配偶繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元，並於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元予其配偶之金額合計17,000,000元，認為可以減除被繼承人張天發之配偶即原告張陳錦抱於同年4月至5月陸續匯回6,525,000元，僅剩合計10,475,000元，而對於主張原告張榮桐曾於98年4月至6月匯款合計3,650,000元予被繼承人張天發償還相關之保費部分，被告卻認為不得減除，其理由顯然自相矛盾。
總之，被告如認定國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單合計3,137,095元應列為被繼承人張天發之遺產（積極遺產），則原告張榮桐於98年4月至6月匯款合計3,650,000元予被繼承人張天發之部分，即應本著同類事件應為相同處理之原則，比照上開原告張陳錦抱部分予以減除，方為合理。
3.縱使被告將上開金額視為遺產並無違誤，惟原告張榮桐上開轉帳金額屬不當得利，應歸入被繼承人張天發遺產總額之債務部分，予以扣除，不得列入遺產淨額，被告將之視為被繼承人張天發之遺產，作為課徵遺產稅之基礎，實有不當。
㈡關於其他財產-死亡前2年內贈與現金部分：1.被告認定被繼承人張天發生前曾於99年1月26日為其配偶繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元，並於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元予其配偶，另減除其配偶於同年4月至5月陸續匯回6,525,000元，合計10,475,000元，核屬配偶間之贈與。
惟原告張陳錦抱執有發票人美和公司86年11月15日簽發票號AS0000000號面額1,150萬元支票乙紙，該支票證明係被繼承人張天發負欠原告張陳錦抱之債務計1,150萬元，因此被繼承人張天發才會於99年1月26日為其配偶繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元，並於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元予原告張陳錦抱，此係被繼承人張天發履行償還債務之行為，並非贈與。
2.依原告提出之美和公司95年4月及11月薪資轉帳明細表、張天發之合作金庫銀行彰營分行0000-000-000000號帳戶存摺封面及交易明細，可知美和公司應給付原告張陳錦抱之薪資，於86年11月5日、86年12月5日、87年1月5日、87年2月5日、87年3月5日、87年4月4日、87年5月5日、87年6月5日、87年7月6日、87年8月5日均無摺轉存12萬元，其中6萬元屬於原告張陳錦抱之薪資；
95年7月11日、95年8月14日、95年9月13日、95年10月16日、95年11月14日、95年12月14日、96年1月11日、96年2月12日均存入24,000元，以上均象徵性證明原告張陳錦抱之薪資均借給被繼承人張天發，而存入被繼承人張天發之合作金庫銀行彰營分行0000-000-000000號帳戶，充分證明被繼承人張天發確實對於原告張陳錦抱有鉅額之負債，被繼承人張天發為償還所欠原告張陳錦抱之債務，遂於99年1月26日為其配偶繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元，並於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元，並非贈與。
㈢關於投資-美和公司部分：1.被告認定被繼承人張天發遺有美和公司股權1,311股，以繼承開始日該公司資產淨值核算股權價值16,274,754元，係以該公司向原處分機關申報之98年度期末資產負債表為依據。
但原告主張依據美和公司98年度營利事業所得稅結算申報書所載全年所得為負278,523元及所載利息支出為81,766元，均屬錯誤，應為694,955元，由原告提出之合作金庫銀行放款帳務查詢單，證明美和公司對合作金庫銀行借款1,400萬元（長期借款指1年期以上，僅付利息，免還本金）及1,000萬元（短期借款指1年以內，本息攤還），截至98年12月31日該兩筆13,730,000元及4,573,109元，98年1月1日至98年12月31日向合作金庫銀行繳納利息為433,705元及173,486元，再加上美和公司向元大商業銀行借款39,200×3＋544,190＝661,790元；
台灣銀行借款608,968元；
三信商業銀行借款92,429元；
萬泰銀行（已更名為凱基銀行，以下仍沿用舊名稱）借款409,407元，總計借款20,075,703元，98年1月1日至98年12月31日向萬泰銀行繳納利息為22,525元；
向台灣銀行繳納利息為23,324元；
向元大商業銀行繳納利息為36,831元；
向三信商業銀行繳納利息為5,084元，總計美和公司截至98年12月31日向該5家銀行共繳納利息為694,995元，以上有合作金庫銀行放款帳務查詢單影本3張、台灣銀行繳納利息歷史明細影本2張、元大商業銀行授信交易明細影本3張、三信商業銀行放款明細分類帳查詢影本2張、萬泰銀行繳納利息明細影本1張在卷為證，足證美和公司98年12月31日之資產負債表淨值總額確屬錯誤。
再者，美和公司98年12月31日之資產負債表內所載銀行借款24,276,870元係屬錯誤，實際金額應為20,075,703元。
又被繼承人張天發挪用美和公司應收票據，金額達58,891,768元之鉅，並未歸還，因此，美和公司之淨值應為負值，被告依據錯誤之美和公司98年12月31日之資產負債表所載負債及淨值總額，計算被繼承人張天發持有美和公司股份1,311股之股權價值，據以核定被繼承人遺產淨額，對原告課徵遺產稅額1,485,548元，按所漏稅額1,182,872元處以0.8倍之罰鍰946,297元，顯屬嚴重違誤。
㈣關於罰鍰部分：原告係誠實申報遺產稅，上開主張美和公司之淨值為負值，並非「16,274,754元」；
「國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單合計3,137,095元」不得列為被繼承人張天發之遺產；
被繼承人確有負欠原告張陳錦抱債務，除發票人美和公司86年11月15日簽發票號AS0000000號面額1,150萬元支票乙紙之外，另有借用美和公司發給原告張陳錦抱之薪資存入被繼承人張天發之合作金庫銀行彰營分行0000-000-000000號帳戶，均不得課徵遺產稅，原告既無漏報遺產稅，即無科處罰鍰之餘地。
㈤綜上，被告認定原告除應納遺產稅額1,485,548元外，應按所漏稅額1,182,872元處以0.8倍之罰鍰946,297元，顯屬嚴重違誤等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分即復查決定不利於原告部分均撤銷。
四、被告答辯略謂：㈠關於其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單部分：1.被繼承人張天發於80年間為其子張榮桐投保國泰創世紀變額萬能人壽保險14筆（投資型保單）及萬代福211人壽保險1筆，上開保險之要保人皆為被繼承人張天發，被保險人雖皆為原告張榮桐，惟仍屬被繼承人張天發遺留具有財產價值之權利，被告彰化分局乃依被繼承人張天發死亡日之保單價值核定其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單1張合計3,137,095元。
2.原告主張被繼承人張天發為原告張榮桐購買保險並支付保險費，惟原告張榮桐並無受贈之意思，贈與契約不成立，且原告張榮桐已於98年4月23日、5月5日及5月18日轉帳650,000元、2,000,000元及1,000,000元，故被告依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款及第2款將98年4月至6月被繼承人張天發為原告張榮桐繳納之保險費3,650,000元視為遺產，係屬誤解。
縱被告將之認定為遺產，惟原告張榮桐基於非債清償而給付被繼承人張天發上開款項，仍屬不當得利，屬被繼承人張天發之債務，應自遺產總額中扣除云云。
惟依保險法第3條規定「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人訂立保險契約，並負交付保險費義務之人。」
是被告彰化分局以要保人為被繼承人張天發，且至繼承開始日止，依國泰人壽保險股份有限公司函復之系爭保單價值準備金合計3,137,095元，屬要保人死亡時有財產價值之權利，應列入遺產課稅，並無不合。
又系爭保單要保人為被繼承人張天發，投保始期皆在80年間，採月繳或季繳之方式繳納保費，原告主張原告張榮桐曾於98年4月至6月匯款合計3,650,000元予被繼承人張天發償還相關之保費，惟期間和金額無法勾稽，自難認其主張為有理由，所訴委無足採。
另系爭遺產核定之財產型態為保單，並非死亡前2年贈與，原告主張容有誤解。
㈡關於其他財產-死亡前2年內贈與現金部分：原告起訴狀並未提及此部分，故並非本件訴訟標的。
縱使原告提出金額1,150萬元之票據證明，惟渠等間資金移動原因不明，與本件無關而不可採。
㈢關於投資-美和公司部分：1.原告申報被繼承人張天發遺有美和公司股權1,311股，股權價值13,110,000元，經被告初查依規定以繼承開始日該公司資產淨值核算股權價值計16,274,754元。
嗣經被告復查決定以：依原告所提示與債權人訂立之協議書、臺灣彰化地方法院支付命令、積欠他公司貨款之存證信函、退票支票及銀行貸款部分往來明細等資料皆為該公司97年間之會計事項，而被告初查計算美和公司之股權淨值係依據該公司向被告申報之98年度期末資產負債表（99年度亦申報相同資產負債表，因停業期間無異動事項）計算，該資產負債表符合被繼承人張天發99年6月2日死亡時應呈現之財務狀況。
惟依財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令重行核算系爭投資股權價值應為16,270,663元｛[實收資本額36,000,000元＋資本公積10,422＋93年度帳載累積盈餘8,835,956元＋94至98年度核定未分配盈餘71,353元＋107,101元＋163,168元＋（－230,389元）＋（－278,523元）＋99年度被繼承人張天發死亡日止未分配盈餘81]÷3,600股＝12,410.88元∕股×1,311股｝，與原核定16,274,754元相比較，差額4,091元，復查決定乃予追減。
2.原告雖主張美和公司經營失敗，材料及設備於97年7月31日已被債權人搬空抵債，銀行存款與應收票據亦於97年8月19日與債權銀行達成協議，被扣除抵債，有協議書可證，截至被繼承人張天發死亡日止，該公司之資產僅剩土地、房屋及建築，負債仍有銀行借款及尚未支付之債務，原核定有誤。
且美和公司97至99年度資產負債表不可能一致，原核定依據該公司申報之資產負債表計算淨值，與事實不合云云。
按財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋略謂：依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準之意旨。
被告乃依據該令釋核算美和公司資產淨值，復查決定重行核定系爭投資股權價值為16,270,663元，並無不合。
至原告主張美和公司材料及設備於97年7月31日已被債權人搬空抵債，銀行存款與應收票據亦於97年8月19日與債權銀行達成協議，原核定有誤乙節，原核定依首揭規定計算美和公司資產淨值無誤，縱原告主張材料、設備、應收帳款及應收票據被債權人取償或行使抵銷權為真實，惟該等經濟事實在會計上之評價為資產與負債同額減少，對股東權益並無影響，原告主張容有誤解。
至原告主張美和公司97至99年度資產負債表不可能一致，即該公司之財務報表與真實不符乙節，依最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」
意旨，原告既未能提供其主張正確之財務報告及其他具體有利事證以實其說，自難認其主張為有理由等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告作成復查決定將原重行核定被繼承人遺產總額為55,250,634元，遺產淨額為16,656,395元，應納遺產稅額計1,665,639元，並裁處罰鍰為978,297元部分，改為註銷其他財產-重病期間提領現金469,785元、現金2,500,000元、追減死亡前2年內贈與400,000元、投資-美和公司4,091元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,485,548元及罰鍰32,000元，而駁回原告其他之復查申請，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」
第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項前段規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。」
保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」
㈡經查：原告於99年8月19日辦理被繼承人張天發之遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額61,207,996元，遺產淨額22,445,649元，應納遺產稅額1,789,564元，並審認其有漏報遺產之情形，併處以罰鍰1,063,989元，嗣原告申請復查，因符合更正程序，經被告重行審查後，以102年6月25日中區國稅彰化營所字第1020255668號函核定應納遺產稅額1,665,639元，扣除已納稅額4,200元，應補稅額1,661,439元，更正罰鍰金額為978,297元。
原告就其他財產-現金、重病期間提領現金、死亡前2年內贈與現金、國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單、投資-美和公司、未償債務（兒子張榮桐及配偶部分）及罰鍰等項申請復查，經被告作成復查決定註銷其他財產-重病期間提領現金469,785元、現金2,500,000元、追減死亡前2年內贈與400,000元、投資-美和公司4,091元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,485,548元及罰鍰32,000元，而駁回其餘復查申請；
原告就其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單、未償債務（兒子張榮桐、張榮杰及配偶部分）、死亡前2年內贈與現金（配偶部分）、投資-美和公司及罰鍰等部分提起訴願，經決定駁回等情，有卷附遺產稅申報書（見原處分卷一第159至169頁）、被告第1次核定通知書（見原處分卷一第140至145頁）、第1次更正核定通知書及裁處書（見原處分卷一第16至23頁及原處分卷三第86至92頁）、被告103年9月9日中區國稅法二字第1030012685號復查決定（見原處分卷三第5至11頁）、財政部104年2月12日臺財訴字第10413904010號訴願決定（見本院卷第40至51頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告起訴主張被告對原告作成上開課徵遺產稅處分及裁罰處分構成違法，應予撤銷，依其言詞辯論期日書狀及言詞陳述，無非以：1.原告張榮桐對於被繼承人張天發生前為其投保之其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單計合計3,137,095元部分，已交付365萬元予被繼承人張天發用以抵銷該部分保險利益，被繼承人張天發尚須返還原告張榮桐多出之512,905元餘額，被告既然認為被繼承人張天發生前為原告張陳錦抱代繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元及轉帳13,000,000元予原告張陳錦抱之遺產部分，可以減除原告張陳錦抱陸續匯回之6,525,000元，本諸平等原則，被告就上開被繼承人張天發為原告張榮桐投保之保險利益部分，亦應為相同處理，則上開關於被繼承人張天發為原告張榮桐投保之保險利益不但不得列為被繼承人張天發之積極遺產，尚應增列512,905元之消極遺產。
縱使認為上開原告張榮桐轉帳予被繼承人張天發之金額不得用以抵銷被繼承人張天發為原告張榮桐投保之保險契約利益，原告張榮桐仍得對被繼承人張天發主張不當得利，應歸為被繼承人張天發遺產總額之債務部分，予以扣除。
2.由原告張陳錦抱執有發票人美和公司86年11月15日簽發票號AS0000000號、面額1,150萬元支票乙紙，可證被繼承人張天發對原告張陳錦抱有負欠1,150萬元之債務；
再依卷附美和公司95年4月及11月薪資轉帳明細表、被繼承人張天發之合作金庫銀行彰營分行0000-000-000000號帳戶存摺封面及交易明細，可知美和公司應給付原告張陳錦抱之薪資，於86年11月5日、86年12月5日、87年1月5日、87年2月5日、87年3月5日、87年4月4日、87年5月5日、87年6月5日、87年7月6日、87年8月5日均無摺轉存12萬元，其中6萬元屬於原告張陳錦抱之薪資；
95年7月11日、95年8月14日、95年9月13日、95年10月16日、95年11月14日、95年12月14日、96年1月11日、96年2月12日均存入24,000元，足證原告張陳錦抱之薪資均存入被繼承人張天發之上開合作金庫銀行彰營分行帳戶內，借予被繼承人張天發使用，是被繼承人張天發生前於99年1月26日為原告張陳錦抱代繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元及於同年月27日自國泰世華銀行轉帳13,000,000元予原告張陳錦抱，皆為被繼承人張天發履行償還債務之行為，被告認定為被繼承人張天發在死亡前2年內贈與配偶原告張陳錦抱之財產，減除原告張陳錦抱於同年4月至5月陸續匯回6,525,000元，餘額10,475,000元係屬遺產，核與事實相違。
3.由合作金庫銀行放款帳務查詢單影本3張、台灣銀行繳納利息歷史明細影本2張、元大商業銀行授信交易明細影本3張、三信商業銀行放款明細分類帳查詢影本2張、萬泰銀行繳納利息明細影本1張，可證美和公司對合作金庫銀行借款1,400萬元（長期借款指1年期以上，僅付利息，免還本金）及1,000萬元（短期借款指1年以內，本息攤還），截至98年12月31日該兩筆13,730,000元及4,573,109元，98年1月1日至98年12月31日向合庫銀行繳納利息為433,705元及173,486元，再加上美和公司向元大商業銀行借款661,790元；
台灣銀行借款608,968元；
三信商業銀行借款92,429元；
萬泰銀行借款409,407元，總計借款20,075,703元，98年1月1日至98年12月31日向萬泰銀行繳納利息為22,525元；
向台灣銀行繳納利息為23,324元；
向元大商業銀行繳納利息為36,831元；
向三信商業銀行繳納利息為5,084元，總計美和公司截至98年12月31日向該5家銀行共繳納利息為694,995元，足見美和公司98年12月31日之資產負債表所載銀行借款24,276,870元係屬錯誤，實際金額應為20,075,703元，淨值總額確屬錯誤；
且被繼承人張天發挪用美和公司應收票據，金額達58,891,768元未歸還，因此，美和公司之淨值應為負值，被告依據美和公司98年12月31日之資產負債表所載負債及淨值總額，計算被繼承人張天發持有美和公司股份1,311股之股權價值，據以核定被繼承人張天發遺產淨額，顯屬違誤。
4.由上開原告主張之事實，可知原告係誠實申報遺產稅，既無漏報遺產稅，即無裁罰之餘地等情詞（見本院卷第268至279頁），為主要論據。
惟：1.關於其他財產-國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單部分：⑴原告雖主張原告張榮桐先後於2009年4月23日、同年5月5日、同年5月18日由國泰世華銀行彰化分行之活期儲蓄存款帳號000-00-0000000號帳戶分別轉帳65萬元、200萬元、100萬元存入被繼承人張天發之國泰世華銀行彰化分行活期儲蓄存款帳號000-00-000000-0號帳戶內，用以抵銷上開被繼承人張天發為原告張榮桐投保之保險利益云云，並提出原告張榮桐之國泰世華銀行彰化分行活期儲蓄存款帳號為000-00-0000000號帳戶之存摺封面及該帳戶之交易明細表（見本院卷第23至27頁）、被繼承人張天發之國泰世華銀行彰化分行活期儲蓄存款帳號000-00-000000-0號帳戶之存摺封面及該帳之轉帳資料明細表（見本院卷第27至30頁）為憑。
⑵然觀之上開被繼承人張天發與原告張榮桐之帳戶存款類別均為「證券戶」（分見本院卷第23頁及第27頁），顯係供買賣股票交割股款使用至明，尚難認其轉帳目的係供其他用途；
再者，參諸被繼承人張天發為原告張榮桐投保之國泰創世紀變額萬能壽險丙型14張保單及萬代福211保單，係以被繼承人張天發自己為要保人，而以原告張榮桐為被保險人之保險契約，繳交保險費之義務人為被繼承人張天發，並非原告張榮桐，其中創世紀丙型係屬投資型商品，而萬代福211則非投資型商品，其保險費係分季繳及月繳兩種，保單價值為投資金額全部，若被保人身故時，由保險公司按保險金額與評價基準日之保單帳戶價值之總和，給付身故保險金，可見在被繼承人張天發死亡前，未經核算各該保單之個別價值，無從預知全部保單價值，則上開原告張榮桐帳戶雖於2009年4月23日、同年5月5日、同年5月18日分別轉帳65萬元、200萬元、100萬元存入被繼承人張天發帳戶內，顯然不能認與其後被繼承人張天發死亡時，始核算得出之全部保單價值間具有關連性。
況且，在原告主張之轉帳上開365萬元之期間即98年4月23日至5月18日內，該帳戶尚於98年5月15日轉帳100萬元存入被繼承人張天發帳戶內，可見上開自原告張榮桐名義帳戶轉帳入被繼承人張天發帳戶內之各筆款項，並非係原告張榮桐出於償還被繼承人張天發為其投保之上開保約之保險費或保險利益之目的而為之，要無疑義。
⑶原告雖復謂：上開由原告張榮桐名義帳戶轉入被繼承人張天發帳戶之356萬元，如不能認係為償還被繼承人張天發為原告張榮桐投保之各保單價值，被繼承人張天發亦對原告張榮桐負有不當得利返還請求權云云，然上開被繼承人張天發名義與原告張榮桐名義之帳戶存款類別皆係供買賣股票交割股款用途之「證券戶」，且觀諸卷附被繼承人張天發帳戶轉帳資料之用途科別情形（見本院卷第28至30頁），各筆轉帳存款實際上皆用於證券交割款，再衡諸被繼承人張天發與原告張榮桐係屬父子關係，彼此就上開原供父子間轉帳供作買賣證券交割使用之各筆款項，向來無任何使用權源爭議，突因被繼承人張天發死亡後，原告應繳納遺產稅，即謂各筆轉帳款項皆係被繼承人張天發自原告張榮桐所不當取得，而應負返還義務，明顯有違逆事理之平，委無足取。
⑷至於原告主張被繼承人張天發生前為原告張陳錦抱代繳納國泰人壽超利HIGH年金甲型保單第一期保險費4,000,000元及轉帳13,000,000元予原告張陳錦抱之遺產部分，被告既同意將原告張陳錦抱陸續匯回之6,525,000元予以減除，亦應本諸平等原則就被繼承人張天發為原告張榮桐投保之遺產部分為相同處理乙節，然稽之卷附上開國泰人壽超利HIGH年金甲型保單之基本資料表（見原處分卷四第39頁）所示，該保險契約之要保人為原告張陳錦抱並非被繼承人張天發，原告張陳錦抱在法律上係保險費之繳納義務人，而上開被繼承人張天發以原告張榮桐為被保險人所投保之各該保險契約，其要保人則為被繼承人張天發，原告張榮桐在法律上既無繳交保險費之義務，自無償還被繼承人張天發本於自己義務所繳納之保險費可言，是二者之情形既屬有別，自無從比附援引，則被告未為相同處理，難謂有違反平等原則之處。
2.關於被繼承人張天發死亡前2年內贈與原告張陳錦抱現金部分：⑴原告就被繼承人張天發在死亡前2年內為原告張陳錦抱繳納400萬元保險費及轉帳1,300萬元予原告張陳錦抱乙節，雖提出票號AS0000000號、面額1,150萬元支票乙紙、美和公司95年4月與11月薪資轉帳明細表暨被繼承人張天發之合作金庫銀行彰營分行0000-000-000000號帳戶存摺封面及交易明細表等證據，憑以主張被繼承人張天發生前確有積欠原告張陳錦抱1,150萬元債務，始簽發上開支票交付原告張陳錦抱收執，且原告張陳錦抱婚後任職於美和公司之薪資均匯入被繼承人張天發之合作金庫銀行彰營分行0000-000-000000號帳戶內借予被繼承人張天發使用云云。
⑵惟觀之上開支票所載內容（見本院卷第161頁)，其發票人為美和公司，並非被繼承人張天發，且自發票日86年11月15日迄今已近18年，並無提示紀錄，復未見原告張陳錦抱事實上有交付1,150萬元借款予被繼承人張天發之證據，又原告張陳錦抱雖將其薪資匯入被繼承人張天發名義之帳戶內，但被繼承人張天發之薪資亦存入該帳戶，且依該帳戶存摺之提款摘要欄所載（見本院卷第117至第134頁)，可見多數筆提款均用以支付水費之情形，衡諸被繼承人張天發與原告張陳錦抱係屬同財共居之夫妻，當不能因原告張陳錦抱與被繼承人張天發2人將取諸美和公司之薪資存入同一名義帳戶內，供夫妻共同生活或經營家族事業使用，即謂原告張陳錦抱之薪資悉借予被繼承人張天發個人花用，而應負返還義務。
況原告張陳錦抱於被繼承人張天發死亡後，已就遺產行使其生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，自不能再以其對於婚姻共同生活之貢獻，對分配餘存之遺產重複主張取回之權利。
3.關於被繼承人張天發投資美和公司之遺產部分：⑴原告雖謂：美和公司截至98年12月31日尚積欠合作金庫銀行、元大商業銀行、台灣銀行、三信商業銀行、萬泰銀行等5家銀行共繳納利息694,995元，足見其實際借款金額為20,075,703元，且被繼承人張天發挪用美和公司之款項達58,891,768元，因此，美和公司之淨值應為負值，被告依據美和公司98年12月31日之資產負債表所載負債及淨值總額，計算被繼承人張天發持有美和公司股份1,311股之股權價值自屬錯誤云云。
⑵惟按核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；
其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，已據財政部70年12月30日臺財稅第40833號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋示明確在案，可資參照。
復按營利事業向金融機構借款，固使其負債增加，但同時亦增加其存款，表現在會計借貸科目上係屬恆等式，核與其資產淨值之認定不生影響。
又按行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。
是以依所得稅法第66條之9第2項規定關於營利事業應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎，該據以核算未分配盈餘之已經稽徵機關核定之課稅所得額，因屬另一核課處分，並非審理遺產稅爭議事件之行政法院所要審查之行政處分，是該核定處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，非經權限機關依法變更核定，仍無從否定其效力（最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議意旨參照）。
⑶準此以論，本件被繼承人張天發持股之美和公司係屬未上市、未上櫃且非興櫃公司，而原告之被繼承人張天發係於99年6月2日死亡，則被告參據上開財政部函釋規定，以該繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數8,835,956元，加計94年至98年之核定未分配盈餘數合計-167,290元，加資本額及公積數額36,010,422元，加繼承日年度未分配盈餘81元，除以總股數3,600股，得每股價值12,410.88元【計算式：（8,835,956－167,290＋36,010,422＋81）÷3,600＝12,410.88】，乘以被繼承人遺有股權1,311股，得其投資美和公司之股權遺產價值為16,270,663元（12,410.88×1,311＝16,270,663），自屬適法有據。
是以原告徒主張美和公司有向金融機構借款，並爭執該公司已經稽徵機關核定之美和公司申報之98年度未分配盈餘數之正確性，而未檢據循營利事業所得稅申報更正程序向具稽徵權限機關申請更正，本院尚難據以變更原核定之效力，是本件原告上開主張，於法容欠允洽，無從憑採。
4.關於罰鍰部分：⑴揆諸前引遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定意旨，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應依規定期限誠實申報遺產或贈與財產，其已申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。
查本件原告於被繼承人張天發於99年6月2日死亡後，雖於規定期限內申報遺產，但原經被告查獲有漏報遺產第六信用合作社曉陽分社、合作金庫商業銀行彰化分行、彰化商業銀行彰化分行等3家金融機構銀行存款計422元、死亡前2年內贈與計17,225,000元及其他財產1,249,323元，合計18,474,745元，按所漏稅額計1,329,987元，處以0.8倍罰鍰1,063,989元，其後更正死亡前2年內贈與金額、重病期間現金提領及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項，更正核定遺產總額55,250,634元，遺產淨額16,656,395元，應納遺產稅額1,665,639元，按所漏稅額1,222,872元處0.8倍罰鍰978,297元，嗣又因其他財產-重病期間提領現金、其他財產-現金、死亡前2年內贈與、投資－美和公司及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額既經註銷或追減，重行核算漏稅額1,182,872元，應處0.8倍罰鍰946,297元，是原處罰鍰978,297元，予以追減32,000元等情，已詳如前述，核諸前開原告就上開各項漏報遺產略加查詢，即瞭然其存在之事實，本應據實申報，而由被告機關審核認定，原告徒憑主觀見解不予申報，致發生漏稅情事，雖無積極證據足認其出於故意為之，但衡其情節仍難辭過失之責任，且不具免罰之事由，則被告審酌其違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額之0.8倍裁罰，核無違法或裁量失當之情形。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告作成復查決定註銷原核關於其他財產-重病期間提領現金469,785元、現金2,500,000元、追減死亡前2年內贈與400,000元、投資-美和公司4,091元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,485,548元及罰鍰32,000元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
書記官 凌 雲 霄
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