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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第190號
104年8月5日辯論終結
原 告 廖年舫
訴訟代理人 房佑璟 律師
顏 寧 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 黃山林
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月10日台財訴字第10413910930號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，自行依財政部頒標準列報出售坐落臺中市○○區市○路○○○號房屋（下稱系爭建物）之財產交易所得新臺幣（下同）1,183,325元，經被告所屬臺中分局查得系爭建物係原告於95年2月6日受贈自訴外人即其父廖萬禮，嗣於96年10月24日與土地所有權人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖嘉暉等4人共同出售系爭建物及其坐落土地予訴外人王鯤，於97年4月8日完成移轉登記，認原告實際分得房屋價款66,240,000元，短報出售房屋之財產交易所得，乃減除受贈房屋之成本9,288,300元，核定財產交易所得56,951,700元，歸課綜合所得總額58,326,541元，補徵應納稅額22,019,367元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰11,009,683元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠依原處分卷中被告100年2月18日中區國稅法字第1000000901A號函主旨略以：「納稅義務人廖萬禮君不服95年度贈與稅及罰鍰復查案，業經其申請撤回復查……」等語，惟其後所附之撤回復查申請書，僅有申請人廖萬禮蓋章及代表人即訴外人余淑柔簽名，然廖萬禮為自然人，無需代表人，縱認余淑柔為代理人，亦未見余淑柔檢附合法之廖萬禮授權書、委任狀，故余淑柔之授權應非合法，該撤回復查申請自屬違法。
又原告於104年4月15日已至被告所屬臺中分局提出請求撤銷違章處分及退稅申請書，目前救濟程序仍持續進行中，是鈞院104年7月16日準備程序筆錄記載：「被告訴代：贈與稅部分已經撤回確定。
據卷附資料，當時原告父親廖萬禮申請撤回，不再救濟。」
實有所違誤。
況依民法規定，建物所有權及土地所有權本可不同，原告為系爭建物之原始起造人，即取得建物所有權，無所謂廖萬禮贈與原告之事實。
㈡財產交易所得部分：1.原處分就財產交易所得部分違反調查證據原則、課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任及實質課稅原則，顯有怠於職權調查就有利事證未予審酌之違法：⑴按行政程序法第36條規定、所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第7類第2款規定及同法施行細則第17條之2規定、最高行政法院104年度判字第11號判決及同院103年度判字第486號判決意旨、臺北高等行政法院102年度訴字第1358號判決意旨，本件原告自裕民汽車股份有限公司（下稱裕民公司）贈與取得系爭建物所有權，依所得稅法第4條之規定，仍須繳納所得稅；
又依所得稅法第14條規定，得以交易時之成交價額，減除受贈與時該項財產之時價，方為原告之財產交易所得；
再依同法施行細則第17條之2規定，若能提出成本費用之證明文件，應核實認定之。
故原告出售系爭建物之所得為66,240,000元，而原告取得該建物之建築成本，被告認乃係裕民公司94年開立給付總額11,205,708元，扣除原告租金1,917,408元，成本為9,288,300元。
惟被告認定有所違誤，蓋依原處分卷內原證一市政據點工程款單據記載，裕民公司就系爭建物實支金額總計為39,767,114元，則系爭建物之建築成本即原告受贈與時該建物之時價即為該金額。
故依實質課稅原則，原告財產交易所得應為26,472,886元（66,240,000－39,767,114），而非被告認定之55,768,375元。
被告漏未注意上開工程款，更惡意曲解法律認定本件有廖萬禮贈與原告之情事，然原告即使無土地所有權，亦不代表無建物所有權，而有被告所稱「因無土地所有權，自應返還建物予土地所有權人廖萬禮，惟廖萬禮並未要求取回該建物所有權，廖萬禮已有對原告贈與之結果」等語，被告認事用法顯有違誤。
⑵依裕民公司2014年7月25日103年度裕字第103072501號函，雖可說明原告並未出資，然系爭建物之建造成本，雖為裕民公司支付，實際上即為原告出租系爭土地、建物之對價（縱鈞院認系爭建物坐落之土地實際所有權人為廖萬禮，亦為原告與廖萬禮之民事債權糾紛，與本件無涉），相當於原告支付建造成本，委由裕民公司興建建物，故未向裕民公司收取相當於建造成本之租金，而裕民公司即將建造成本申報為原告之租金收入，非謂原告未支付3千多萬元之成本，實乃原告短收3千多萬元之租金，有原處分卷內原證一市政據點工程款單據可證。
⑶再者，被告及裕民公司均堅稱建物之營造成本為9,288,300元，實與原處分卷內原證一市政據點工程款單據有所齟齬，復與原處分卷內臺中市稅捐稽徵處94年10月3日中市稅財字第0940043425號函核定房屋評定現值相同，實殊難想像。
事實應為裕民公司依房屋評定現值低報建物成本，被告亦未調查建物實際建造成本，恣意率爾以房屋評定現值為建物實際建造成本，而與原處分卷內原證一市政據點工程款有重大歧異，被告之行政怠惰至為灼然。
⑷況系爭建物依建物登記第二類謄本記載，為2層鋼骨造，總面積為1,932.35平方公尺，且為裕民公司市政據點，服務項目計有新車展示場及保養廠，除主要結構體為鋼骨外，上有許多水電工程、空調工程、裝修工程及附屬建物工程，均為建物所有權之範圍，亦均為建物實際建造成本，實無可能僅有被告、裕民公司認定與房屋評定現值相同之9,288,300元。
2.本件違反行政程序法第43條行政處分應符論理及經驗法則之規定：按行政程序法第43條規定，可知行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗，否則即有處分理由不備之違法。
本件行政救濟程序中，原告迭次主張下列事項明顯違反上開規定，惟被告對之棄而不論，有決定不備理由之違法：⑴原處分卷內有原證一市政據點工程款單據，為何不以之作為認定建物成本之證據，理由為何？⑵按中華民國民法規定，建物所有權與土地所有權本為分離，無須為同一人所有。
本件依93年10月19日臺中市政府都市發展局使用執照93府都建使字第0986號記載，系爭建物起造人為原告，而建物謄本亦記載所有權人為原告，實無所謂被告意圖混淆是非為廖萬禮贈與原告。
故被告違法核定廖萬禮贈與稅之行為，說明原告乃自廖萬禮受贈系爭建物，實違反「淨手原則」，亦違反刑法第129條規定之虞。
㈢罰鍰部分，原處分有裁量怠惰之違法：按97年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，依財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號令意旨略以：「……三、其他縣（市）部分：市（即原省轄市）：依房屋評定現值之百分之13計算。
……。
」等語、最高行政法院103年度判字第373號判決及同院103年度判字第199號判決意旨，本件原告於申報時，無法知悉取得之成本即原證一之市政據點工程款單據（此證據係原告經被告裁罰後，裕民公司方交付予原告之弟媳），故原告無法舉證取得成本之際，乃依所得稅法施行細則第17條之2規定，使用上開97年度房屋評定現值13%推計所得申報之，無被告所稱之故意或過失，不符合行政罰法第7條之規定，被告認事用法有所違誤。
退步言之，被告並未說明裁量之依據及標準，亦未敘明有無考量原告依上開財政部函令申報而納入裁罰標準之判斷，其有裁量怠惰之違法甚明。
㈣被告並無積極證據，以推計課稅並裁處漏稅罰，實有不當：按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。
」為最高行政法院39年判字第2號判例意旨所明揭，同院97年度判字第432號判決亦同此旨。
上開實務見解肯認被告於無明確證據，遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，係違法之處分。
又學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰之論述，亦證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，應對納稅義務人即原告為有利之認定，不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。
準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然。
本件被告別無積極證據，更枉顧原處分卷中原證一市政據點工程款單據，且違法認定本件系爭建物為廖萬禮贈與原告，復對廖萬禮違法核定贈與稅，除認事用法有所違誤，其推估算出之稅額，並非真正之應納稅額，其要求原告補繳稅額及處以漏稅罰，實枉顧原告權益至鉅。
五、被告答辯略以：㈠財產交易所得部分：1.按個人受自然人贈與而無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣後該房屋轉讓時再以該市場價格為成本，計算財產交易損益。
然依我國現行稅制，就上開贈與行為原則上係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，且依遺產及贈與稅法規定，係由贈與人按贈與時房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。
就受贈人而言，其取得成本原應為零，但為避免已課徵贈與稅的價值重複課徵所得稅，因此受贈人嗣後出售受贈房屋，即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。
又如以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。
因此，所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則。
本件原告出售系爭建物，無論係受贈自其父親廖萬禮或其主張之裕民公司，前次該交易標的據以課徵稅捐之基準金額皆為9,288,300元，依稅法規定，自應以該金額（即裕民公司開立扣繳憑單申報租賃所得之金額）為取得成本計算財產交易損益。
2.依原告及廖萬禮93年6月2日與裕民公司簽訂之土地租賃契約書第6條規定，甲方（即原告等）應於立契後配合乙方（即裕民公司）申請建物，起造人名義由甲方指定，有關申請建照使照及建築工程之費用全部由乙方負擔。
故系爭建物營建成本支出多寡，皆非由原告所支付，其取得成本原應為零，惟裕民公司94年度既已開立營建成本9,288,300元之扣繳憑單，原告亦據以申報租賃所得在案，為避免前次已課徵所得稅之價值重複課稅，故原告系爭建物之取得成本，自應依前次申報課徵稅捐之金額9,288,300元為基準，據以計算其財產交易所得，以維租稅公平。
㈡罰鍰部分：1.按所得稅法施行細則第17條之2規定，並非賦予稽徵機關恣意選擇依部頒標準核定財產交易所得，亦非謂納稅義務人可逕依該標準申報財產交易所得，蓋施行細則係本法之技術性、補充性規範，其適用仍不得違反本法規範意旨，則所得稅法第14條第1項第7類規定既係以「核實認定」為原則，稽徵機關在個案裁量是否依財政部頒財產交易所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據，必以無查得資料可據時，始得選擇依部頒所得標準核定之。
本件系爭建物之出售價格66,240,000元，業經承買人開立支票予原告，原告不能諉為不知，則既有具體資料可供核實認定，即無適用部頒財產交易所得標準核定之餘地，原告主張，並無可採。
2.次按所得稅法第110條第1項規定、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）所得稅法第110條第1項部分及該表使用須知第4點之規定，裁罰參考表係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關行使裁量權而頒定之裁罰裁量基準，其已斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項，作為裁罰倍數高低之標準，且該表除訂定一般原則性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，且能實踐行政之平等原則，業經最高行政法院著有93年判字第309號判例可循。
本件被告依據裁罰參考表，按所漏稅額裁處原告0.5倍罰鍰，並無不合。
綜上，原告97年度綜合所得稅結算申報，短報出售房屋之財產交易所得55,768,375元，致逃漏所得稅額22,019,367元，經審理違章成立，乃按所漏稅額22,019,367元處0.5倍罰鍰計11,009,683元，該裁處係已考量原告違章程度所為之適切處罰，並無不當。
六、本件兩造之爭點為：被告以原告出售系爭建物，其取得成本據以課徵稅捐之基準金額，以裕民公司開立扣繳憑單申報租賃所得之金額9,288,300元為依據，而計算本次財產交易所得，予以補徵應納稅額，並以原告短報出售系爭建物之財產交易所得，裁處所漏稅額0.5倍罰鍰，是否適法？
七、本院判斷：A.本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得……二、財產或權利原為……贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除……受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
、「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。
（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準。」
為行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款、遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。
次按「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。
說明……二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。
㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。
三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」
、「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」
為財政部83年2月8日台財稅字第831583118號函及102年11月14日台財稅字第10200157200號令所明示。
㈡再按所得稅法第14條第1項第7類規定之意旨，關於以財產交易所得之計算，係以出賣人交易取得之價額減除其取得該財產支付之一切費用後之差額，為基於量能課稅原則之要求，採「核實認定」為原則，自應以核實計算為優先，如核實計算時有所困難，方改以間接推計之手段認定所得額。
又因不動產之買賣常時隔甚久，致出賣人常有原始成本證明文件未保存之問題，是所得稅法施行細則第17條之2規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」
已明定計算個人出售房屋之財產交易所得時，如有成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實申報，如無交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，方得依財政部核定之標準申報之。
稅捐稽徵機關對此有裁量空間，申報人未能提出成本證明文件，在無查得資料可憑時，得依財政部頒訂之核定標準核定之，如有查得交易時之成交價額及成本費用之證明文件時，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定「核實認定」，不再依財政部核定之標準核計課稅之餘地。
㈢經查，系爭建物係於95年2月6日經所有權第1次登記，由原告登記完成取得所有權（原處分卷46頁建物登記謄本），該建物於96年10月24日由原告及坐落建物基地(臺中市西屯區惠泰段265及265-1地號)所有權人廖萬禮、廖嘉暉、廖林免及廖年貽等4人，共同簽訂不動產買賣契約書，將系爭建物及其坐落基地出售予買方王鯤（同卷38-45頁不動產買賣契約書），買賣總價為253,050,000元，扣除給予當時房地承租人裕民公司補償費13,600,000元後，房地出售實得價款為239,450,000元。
原告與基地所有權人即出賣人廖萬禮等4人於97年4月2日協議，由原告收取上開實得價款中之66,240,000元作為系爭房屋之出售價款（同卷33頁協議書），此為原告所不爭執(本院卷62頁準備程序筆錄)，是原告於97年間出售系爭建物，得款66,240,000元之事實，堪以認定。
㈣原告主張系爭建物之建築成本為39,767,114元，並提出裕民公司市政據點工程款明細表（同卷35頁），該數額係其受贈時該建物之時價，亦為其出租上開土地之對價，依實質課稅原則，被告計算系爭建物財產交易所得時，應以成交價額66,240,000元減除39,767,114元之差額，為26,472,886元，而非被告認定之55,768,375元等語。
然查，依土地租賃契約書所載，土地出租人為原告及廖萬禮，地上建物工程費用由裕民公司負擔，起造人由出租人指定（原處分卷66-67頁），原告與該公司簽訂之協議書，亦確認興建系爭建物之費用，全部由該公司支付（同卷78-80頁），是系爭建物係裕民公司所興建，該公司負擔系爭建物之建築成本，並非原告所支出，裕民公司無論以何方式及多少數額處分系爭建物，損益歸屬裕民公司，與原告無涉。
又裕民公司於94年間即以系爭建物價值9,288,300元，作為其承租土地之對價，該部分並未以現金給付土地出租人，加上實際支付現金之租金費用1,917,408元，開立予原告給付總額為11,205,708元（9,288,300＋1,917,408＝11,205,708）之扣繳憑單，亦有扣繳憑單、該公司函件及財務部部長林宗煇談話紀錄可佐（同卷1,9,81頁），裕民公司以9,288,300元之價值處分系爭建物，作為其支付原告租金之代價，此係原告取得系爭建物之成本，原告並以此金額申報其當年度租賃所得，被告亦依原告申報之數額核定其該部分租賃所得，原告自不得於事後出賣系爭建物，且關於其租賃所得之94年度綜合所得稅核課期間已過，再行主張其取得系爭建物所有權之價值為39,767,114元，是裕民公司縱使建築系爭建物之成本為39,767,114元，亦難論此金額為原告取得系爭建物之成本，原告上開主張，已非可採。
㈤原告又稱其即使無系爭建物坐落之土地所有權，亦不等同無系爭建物所有權，縱認系爭建物坐落之土地實際所有權人為廖萬禮，亦為原告與其父廖萬禮間之民事債權糾紛，與本件無涉，被告稱原告因無建物基地所有權，自應返還系爭建物予土地所有權人廖萬禮，惟廖萬禮並未要求取回該建物所有權，廖萬禮已有對原告贈與之結果，其認事用法，有所違誤等情。
然按租稅法之應用，在於當事人間之經濟事實及利益之歸屬，民法上之權利義務變動，亦為租稅利益之依據，土地登記所有權人將土地出租他人，嗣後經法院判決登記名義人應將土地所有權塗銷，回復登記予真正所有人，除非當事人間另有約定，否則，原土地登記所有權名義人，向承租人所取得之租金，應負責返還該租金予土地真正所有人之義務，於租稅評價上，土地真正所有權人應向原土地登記所有權名義人，請求返還該租金，如未請求，屬無償免除他人之債務，應構成贈與行為。
次查，系爭建物之基地坐落臺中市○○區○○段○○○○號（原登記持分全部原告所有）及265之1地號（原登記廖萬禮持分16/20、原告持分4/20）2筆土地(同卷63,57頁土地異動索引查詢資料)，並經臺灣高等法院臺中分院於94年11月17日以94年度附民上字第146號刑事附帶民事訴訟確定判決，原告應將上開土地之所有權登記塗銷，回復為廖萬禮所有(同卷15-16頁判決書及14頁駁回原告對該判決上訴之裁定書)，該2筆土地亦於96年1月3日經土地登記機關回復登記為廖萬禮所有(同卷59-60,56頁土地異動索引查詢資料)，是原告於96年10月24日出賣系爭建物之前，已得知系爭建物之基地所有權已非其所有。
準此，原告自始並非系爭建物坐落基地之所有權人，不得享有出租該2筆土地予裕民公司之代價，原告依上開租約，申請系爭建物之建造執照時為起造人，建築完成後取得使用執照經保存登記為所有權人，為裕民公司租用土地給付原告之對價，真正土地所有權人廖萬禮應向原告請求返還系爭建物之所有權，乃其未為此請求，而免除原告之債務，自構成贈與行為。
被告以廖萬禮贈與系爭建物予原告，依行為時遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，所稱時價，房屋以評定標準價格為準，爰按系爭建物評定標準價格9,288,300元(同卷47頁)，對廖萬禮核課贈與稅1,111,141元，並按漏稅額處0.5倍罰鍰555,570元(同卷137-138頁繳款書、裁處書)，又廖萬禮於100年2月15日向被告撤回復查申請(同卷142頁反面撤回復查申請書)，並於100年6月23日繳納本稅及罰鍰完畢(同卷139-140頁徵銷明細檔查詢)。
至原告雖以該撤回復查申請書，僅有申請人廖萬禮蓋章及代表人余淑柔簽名，縱認余淑柔為代理人，亦無廖萬禮授權書及委任狀，余淑柔未經合法授權，該撤回復查申請自屬違法，且原告於104年4月15日向被告請求撤銷違章處分及退稅申請書，目前救濟程序仍持續進行中乙節。
惟該贈與稅處分無論確定與否，於未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，仍發生其公法上法律效果之效力。
又依民法上之權利義務關係，原告自始並非系爭建物坐落基地之所有權人，其出租該2筆土地予裕民公司，該公司所支付原告之租金利益，原告應返還真正土地所有權人廖萬禮，其又無與廖萬禮另有約定，由原告支付系爭建物代價予廖萬禮，自可認定原告取得系爭建物所有權係經廖萬禮無償贈與，原告上開所稱，亦無可取。
㈥承上，原告取得系爭建物所有權，係經廖萬禮無償贈與，原告取得成本為零，然因被告以廖萬禮無償贈與系爭建物予原告，系爭建物評定標準價格9,288,300元，計算贈與財產價值，已對廖萬禮核課贈與稅1,111,141元，為避免重複課稅，應認原告再將系爭建物所有權移轉他人，仍應以系爭建物評定標準價格9,288,300元，為原告取得成本，再計算其財產交易損益。
從而，系爭建物於96年10月24日由原告及房屋基地所有權人廖萬禮等人，出售予買方王鯤，原告與廖萬禮等人於97年4月2日協議，由原告收取上開實得價款中之66,240,000元，原告於97年度綜合所得稅結算申報，僅列報系爭建物財產交易所得1,183,325元（同卷23頁申報書），經被告查獲核定短報系爭房屋財產交易所得55,768,375元（56,951,700－1,183,325＝55,768,375元），歸課原告該年度綜合所得總額58,326,541元，補徵應納稅額22,019,367元（同卷124-125頁核定通知書），自屬有據，被告認定本件核課稅捐事實，並無原告所指稱有違調查證據及經驗論理法則，及違反實質課稅原則之情形。
關於原告於復查及訴願程序中所主張於系爭建物及基地買賣交易，其賠償承租人裕民公司13,600,000元及97年度由賣方繳納之房屋稅204,806元，應自財產交易所得減除等節(原告於本件起訴時並未再行主張)，因買賣合約總價原為263,600,000元，嗣因買賣雙方同意減價10,550,000元，賣方實得253,050,000元，扣除給予承租人裕民公司之補償費13,600,000元(同卷150頁計算表)，餘款239,450,000元，經原告與系爭建物基地所有人廖萬禮、廖林免、廖年貽及廖嘉暉等人，訂立上開協議書，由原告取得上開價款中之66,240,000元作為系爭建物之出售價款，是該補償費既非由原告支付，自不得自該財產交易所得中減除；
又依前揭財政部83年2月8日台財稅字第831583118號函釋意旨，系爭建物使用期間繳納之房屋稅，係屬使用期間之相對代價，並非財產交易所得之成本或費用，自不得列為財產交易所得之成本或費用減除，併予敘明。
B.罰鍰部分：㈠又按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
……」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
再按「（稅法）所得稅法（綜合所得稅）；
（稅法條次及內容）第110條第1項……。
（違章情形）三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
（裁罰金額或倍數）處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
為裁罰參考表所規定。
㈡原告主張其於本件申報時，因無法知悉系爭建物取得之成本(裕民公司市政據點工程款單據），無法舉證取得成本之際，乃依所得稅法施行細則第17條之2規定及財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號令意旨，使用上開97年度房屋評定現值13%推計所得申報之，並無故意或過失，不符合行政罰法第7條之規定等云。
惟按所得稅法第14條第1項第7類規定之意旨，關於以財產交易所得之計算，係「核實認定」為原則，以核實計算為優先，如核實計算時有所困難，方改以交易時點房屋評定標準價格一定比例，間接推計之手段認定所得額，此為稅捐稽徵機關之裁量權，並未賦予納稅義務人有選擇不同申報方式之權利。
又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得，即應誠實申報繳納稅捐，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，又納稅義務於納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後形成，納稅義務人對此有注意之義務，於房屋財產交易所得上，應就其取得房屋標的之成本及買賣交易所獲取之代價，據實申報該財產交易所得，不得適用該年度房屋評定現值之一定比例推算其所得額，否則，自有違反申報義務，如有故意或過失責任，依行政罰法第7條第1項之規定，應予論罰。
查原告於96年10月24日出賣系爭建物之前，原告之系爭建物基地所有權登記業已塗銷，回復為廖萬禮所有，此時原告已得知該基地所有權已非其所有，對於原出租土地所收取之租金利益應返還廖萬禮；
又裕民公司於94年間即以系爭建物價值9,288,300元，作為其承租土地之對價，該部分並未以現金給付予土地出租人，加上實際支付現金之租金費用1,917,408元，開立予原告給付總額為11,205,708元（9,288,300＋1,917,408＝11,205,708）之扣繳憑單，原告並以該扣繳憑單之金額申報房屋租賃所得，是原告既已知悉其取得系爭建物之成本及買賣交易所獲取之代價，自應據實申報該財產交易所得，而其以適用97年度房屋評定現值13%推計方式申報之，致漏報綜合所得稅，應負過失責任，是被告依本件原告違章之情節及裁罰參考表，按其所漏稅額22,019,367元，處該裁罰參考表最低額度0.5倍罰鍰計11,009,683元，亦屬正當，原告上開主張免罰，難為足採。
八、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採，被告以原告出售系爭建物，其取得成本據以課徵稅捐之基準金額，以裕民公司開立扣繳憑單申報租賃所得之金額9,288,300元為依據，該金額亦為系爭建物之評定現值，而計算本次財產交易所得，而原告分得房屋價款66,240,000元，短報出售房屋之財產交易所得，乃減除受贈房屋之成本9,288,300元，核定財產交易所得56,951,700元，歸課綜合所得總額58,326,541元，補徵應納稅額22,019,367元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰11,009,683元，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，原告其他主張及陳述，與本件判決結果，均不生影響，爰不逐一論述；
另原告請求本院傳訊裕民公司財務部部長林宗煇到庭證述系爭建物是否為原告之租金對價及何以由原告為起造人等事項，及由臺中市不動產估價師公會鑑定系爭建物(含內部裝潢)、附屬建物(含內部裝潢)之建造成本及價值，此均與原告取得系爭建物之成本，不生關連，均核無必要，併此論敘。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
書記官 許 巧 慧
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