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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第141號
104年7月22日辯論終結
原 告 張秀勤
訴訟代理人 孫瑋澤 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月17日臺財訴字第10413908730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第74頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡另查本件原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（見本院卷第4頁），核其聲明內容並無不正確或不完足之處，惟原告繼於本院於民國104年6月25日復追加他項訴之聲明：「被告應作成退還新臺幣852,260元及自原告繳納之日起至退稅支票填發日止，按繳納之稅額依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計息利息之處分」（見本院卷第53頁）。
嗣於104年7月22日本院行言詞辯論程序陳明撤回上開追加部分之聲明，回復為原訴之聲明（見本院卷第79頁），本院自應以其最終所為訴之聲明為審判範圍，合先敘明。
二、事實概要：被告依據財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）通報資料，查獲原告與訴外人宋幸玫、謝青玲等3人共同出資於101年5月31日買受坐落臺北市○○區○○路○段○○○巷○○○○號2樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），並利用訴外人吳佩珊名義辦竣所有權登記手續後，旋於同年8月29日再以吳佩珊名義將系爭房地以總價新臺幣（下同）15,800,000元銷售予訴外人鍾秀明，惟未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，乃依特種貨物及勞務稅條例規定，按上開銷售總價適用稅率15％，核算應繳納之特種貨物及勞務稅，而作成本稅核課處分依原告出資比例31.5％補徵應納稅額746,550元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠稅捐稽徵機關對核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，縱可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人提出反證，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
況且行政處分不得僅以推測之詞予人處罰，自不得以推測之詞核課稅捐，此有最高行政法院88年度判字第2057號裁判及75年判字第309號判例要旨可資參照。
㈡被告以原告與吳佩珊間財務往來情形，即推測原告匯出款項係屬投資，並非借款予吳佩珊，顯屬違誤：1.被告雖認定吳珮珊並無購屋資力，原告所匯入之100萬元係購屋資金之一部分，俟售屋後將所得盈餘按比例分配予原告，原告為系爭房地之實質所有權人。
然吳佩珊確係向原告商借購屋資金，雙方間存有100萬元之金錢借貸關係，已業據原告提出借據乙紙在卷可證。
2.金錢借貸關係之貸與人對於借款人如何使用該借貸款項、有無使用等情，無從加以置喙。
故原告依借款人吳佩珊之指示，將100萬元匯入宋幸玫帳戶後，該款項係由何人使用，或如何使用，均與原告無涉，原告亦無從知悉。
是縱使吳佩珊持用原告匯入之100萬元購置房地，亦難據以推論原告與宋幸玫等人間有投資關係，被告顯屬臆測。
再者，吳佩珊於賣屋後，即使將所取得之利益移轉他人，然移轉原因多端，尚有可能基於利息或無償贈與等情形，非必然係因原告利用吳佩珊之名義出售系爭房屋得利。
況吳佩珊將賣屋所得利益按比例移轉予原告等人，並非基於投資，係因受原告等幫忙協助，而按幫忙協助之比例移轉金錢予原告，其移轉之原因並非投資等情，業據吳佩珊提出說明書為證。
3.探究事實應力求客觀，不得拘泥於文字，觀諸吳佩珊及宋幸玫於102年6月23日共同出具之「吳佩珊房屋買賣說明書」所載：「說明四：借款人（協助人）關係及匯款資料說明5/3張秀勤（吳佩珊之友）借款吳佩珊100萬」「說明四：賣出房屋還款資金」均可明瞭吳佩珊所表示之真意係向原告借款，前因原告協助，故其後因故賣房後，無財務壓力下，遂將賣屋多餘之款項，分配與各協助人，以資感謝，被告所謂高於原始出資額部分為賣屋盈餘及自承利用吳佩珊名義售屋得利云云，容有誤會。
4.是原告與吳佩珊之金錢往來為借貸關係，並非投資關係，被告應提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑前揭原告與吳佩珊間之金錢往來之事實，即推定原告係利用吳佩珊名義售屋得利。
㈢宋幸玫與吳佩珊間之往來，與原告無涉，不得據此推測原告匯出之100萬元之原因關係：1.被告以：系爭房地購買價款自備款由宋幸玫支付，餘款以系爭房地設定抵押，由宋幸玫擔任吳佩珊之借款保證人，出售系爭房地後之資金流向，吳佩珊所聲稱其及男友之自有資金50萬元，係匯回宋幸玫帳戶。
又系爭房地於101年6月8日交屋，宋幸玫旋於同年6月10日簽立標的物現況說明書委託仲介公司出售系爭房地，可證吳佩珊僅為系爭房地登記名義人，而由宋幸玫、謝青玲及原告3人，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益云云。
2.然吳佩珊與宋幸玫間本有長期之金錢往來，吳佩珊之財務多由宋幸玫管理，故吳佩珊無暇處理財產上之事務，由宋幸玫代理，甚為平常，況宋幸玫既管理吳佩珊財務，渠等有相當之信賴關係，宋幸玫為吳佩珊為借款保證人亦屬合理，尚難以渠等間代理情形與金錢往來複雜，驟論宋幸玫、謝青玲及原告3人利用吳佩珊名義售屋得利。
3.尤以宋幸玫縱代吳佩珊買受、出售系爭房地、擔任借款保證人、與吳佩珊前男友金錢往來不明等，然原告係借款予吳佩珊，究吳佩珊如何運用、有無運用，自與原告無涉，更遑論吳佩珊有無出資50萬元、有無自住系爭房地，究與原告有何干係？被告何以得據此推論原告所匯付吳佩珊之100萬元為投資或出資，以利用吳佩珊之名義售屋得利？4.被告雖提出「本案系爭房地買賣資金流程明細表」乙紙，然不能用以證明原告匯付款項係供投資之用，不但與原告無涉外，亦與被告所謂之投資有下列齟齬：⑴按該表所示，系爭房地支出所有資金為3,176,944元（計算式：1,176,944元＋100萬元＋100萬元），售出所得計3,719,223元（計算式：3,718,313元＋910元），售出多得522,279元（計算式：3,719,223元－3,176,944元），被告計算分配盈餘之比例為31.5％，若原告為投資，亦應得164,518元（計算式：522,279元×0.315），然僅得150,430元，顯與投資比例不符。
⑵再者，若原告與宋幸玫、謝青玲共同投資，然原告於101年5月3日先匯款100萬元，謝青玲於101年5月21日始匯款100萬元，按匯款先後、出資比例，原告所得獲利應高於或等於謝青玲，然原告僅獲得150,430元，低於謝青玲所得之153,327元。
5.本件縱使依被告提出之「本案系爭房地買賣資金流程明細表」，亦難證明原告移轉100萬元係作為投資之用，被告依據無關聯之事實，推測原告係利用他人名義售屋得利，尚嫌速斷。
㈣被告雖謂原告未審慎評估吳佩珊該如何償還該100萬元借款，亦未約定還款方式及期限，有違一般經驗法則云云。
然金錢管理之觀念依個人發展而有所不同，猶不得以原告於借款他人時未要求對方提出縝密之還款計畫而加以評估，即謂原告移轉財物並非借款，矧原告係基於好友之義氣與支持，毅然決定借予款項，有原告於訴願時已以書面陳述：「基於好友之間的義氣與支持她的愛情，並因我手上剛好有足夠的存款，因此爽快的答應」等語在卷，是吳佩珊如何還款、還款時間尚非原告所著重；
尤以吳佩珊還款時，原告因好友傅麗華有借錢之需要，原告亦再度將金錢借予傅麗華，而指示吳佩珊將款項逕行匯付傅麗華，亦未見原告對借款傅麗華乙事有何縝密之評估，是原告對借款人如何還款、還款時間未有評估等情，誠不得據此資為原告移轉財物並非借款之理由。
㈤綜上，原告與吳佩珊間100萬元之金錢往來可證明為借貸關係，借款人如何使用該款項均與原告無涉，且吳佩珊既係為購置房屋而向原告借用款項，其用以支付系爭房地之款項及利息，乃屬當然，被告以此執詞主張原告匯付該筆款項係屬投資云云，顯屬無據。
又宋幸玫與吳佩珊間之代理往來，與原告匯付款項原因之間有何關聯性？如何證明原告係投資而非借款？均未見被告敘明。
至吳佩珊事後匯還之款項固高於所借之金額，然原因眾多，抑或利息、抑或餽贈，尚難據認必係投資利益。
且觀吳佩珊所提出之說明書，可證原告並非投資甚明，故被告認原告匯付100萬元後，收回115萬餘元，即係投資系爭房地而有獲利，然未能提出積極證據證明核稅之基礎事實存在，自不得以前揭單純財務往來即驟論原告利用他人名義售屋得利。
尤以原告本於朋友情義，於友人急難之時，出手相挺，事後縱受有高額回報，亦不覺有異，欣然接受，詎料原告僅借支友人100萬元，竟遭被告以此常態事實，於未有其他積極證據證明下核課原告74萬餘元稅捐，於好心助人之情形之下，未受其利，反受其害，顯非公允等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告答辯略謂：㈠系爭房地係宋幸玫於101年5月4日簽約購買，指定吳佩珊為登記名義人，嗣於101年6月8日交屋後2日，宋幸玫復隨即簽立標的物現況說明書委託仲介公司出售；
而購買系爭房地之資金，自備款294萬元（總價2成）部分，均由宋幸玫帳戶開立支票或匯款支付（其中由原告及謝青玲各匯款100萬元至宋幸玫帳戶），餘貸款部分則由宋幸玫擔任吳佩珊之借款保證人，貸款利息亦由宋幸玫帳戶提領現金（每月2萬元，3個月計6萬元）轉存入吳佩珊帳戶支付。
又系爭房地出售之價金於清償銀行貸款及扣除相關費用後，餘款匯入吳佩珊帳戶，旋於相隔數日分別轉匯至3名出資者，即宋幸玫帳戶及原告與謝青玲指定之匯款帳戶內。
綜觀上述買賣流程，系爭房地由宋幸玫簽約購買，並於交屋後隨即委託仲介公司出售，持有之目的顯非自住。
㈡吳佩珊雖於原查時陳稱：因其無法配合原屋主指定之簽約時間，故由代理人宋幸玫代為簽約云云，惟本件買賣契約之簽訂，宋幸玫並非僅為買方之代理人，而係有交付約定價金義務之買方，上開主張實有違一般經驗法則。
且吳佩珊所稱購屋係準備結婚後居住，購屋後曾與男友入住2個月左右，因無力支付貸款，才將房屋出售之說詞，亦與查得事實相左。
又系爭房地雖以吳佩珊名義登記及出售，惟購買房地之資金，包含自備款、契稅、價金履約保證手續費及仲介服務費等相關稅費與貸款利息之支付，全數來自原告與訴外人宋幸玫、謝青玲等3人，並於房地出售後，復連同售屋利得流回至該3人。
吳佩珊雖於原查時主張，購屋資金中50萬元係其及男友之自有資金，其餘為向友人之借款，惟並未能提示相關具體事證，且若果如吳佩珊前所稱，部分為其自有資金，則友人借款協助之比例，即與其將售屋所得利益移轉之比例不同，與其嗣後主張，因受原告等幫忙協助，故將售屋所得利益，按幫忙協助之比例，餽贈原告等金錢之說詞，顯有矛盾，足見吳佩珊並未出資。
是以，顯然吳佩珊僅為登記名義人，系爭房地實係由原告與訴外人宋幸玫、謝青玲等3人所出資購買，且為實際享有出售系爭房地之經濟利益者。
㈢原告雖提出借據資以證明其與吳佩珊間確有100萬元金錢借貸關係，事後吳佩珊所償還多餘之款項係屬餽贈，且縱然宋幸玫代吳佩珊買賣系爭房地、擔任借款保證人等，究與原告無涉，被告不得據此推測原告係利用他人名義售屋得利云云。
惟是否確屬借貸尚難僅憑一紙借據即得認定之，且系爭房地購買之資金，悉數由原告與訴外人宋幸玫、謝青玲等3人提供，吳佩珊並未出資，嗣房地出售後，資金復連同售屋盈餘流回原告等3人，實難認吳佩珊為系爭房地之實際購買者。
再者，100萬元並非小數目，若如渠等所述，吳佩珊係因計畫結婚購置新居，後因與男友分手始出售系爭房地，則吳佩珊出售系爭房地，並得以售屋款償還借款，應非原告預期中之事，其出借100萬元予吳佩珊時，卻不考慮吳佩珊於不出售房地之情況下，該如何償還此100萬元，亦未約定如何還款及還款期限等，均有違一般經驗法則。
㈣本件系爭房地之購買契約及委託出售，雖均由宋幸玫簽訂，惟一般合夥投資，僅由其中1人出面處理簽約等相關事宜，亦屬合理，又吳佩珊之銀行貸款，雖由宋幸玫擔任借款保證人，然借款之利息仍係由原告等3人之出資金額內支付，是尚難謂此即與原告無涉，且若言本案僅為宋幸玫利用吳佩珊名義買賣不動產，原告為不知情之借款人，則宋佩珊將自己之投資利得，按借款比例分配與原告，顯不合理。
故原處分依上開調查事實及證據結果，並參考吳佩珊95年至101年度所得資料及名下財產，審認其應無購屋資力，認吳佩珊僅為系爭房地之登記名義人，實際為原告等3人所出資購買，且各出資者所取得之盈餘亦與其出資比例相當，足認原告係利用他人名義銷售系爭房地，乃按銷售價格及其出資比例（15,800,000元×31.5％＝4,977,000元），依適用稅率15％，核定特種貨物及勞務稅746,550元，尚無不合等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告認定系爭房地為原告與訴外人宋幸玫、謝青玲共同出資買得，持有期間不及1年即以15,800,000元之價格銷售予第三人，但未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，乃按銷售總價適用稅率15％，依原告出資比例核算其應繳納之特種貨物及勞務稅，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第5條規定者，不包括之。」
第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項第1款）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」
「（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」
第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」
第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。
但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」
第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」
第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
第17條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應向其總機構或其他固定營業場所、戶籍所在地主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；
其在中華民國境內無總機構或其他固定營業場所、戶籍者，應向該特種貨物坐落所在地之主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
㈡本件原告指摘原處分構成違法應予撤銷，無非以：系爭房地係訴外人吳佩珊自行委託宋幸玫代理買受，原告交付100萬元予吳佩珊，乃基於金錢借貸關係，並非共同買受系爭房地之投資，被告竟認定原告為系爭房地之共同買受人，利用吳佩珊名義完成所有權登記後，在持有期間1年以內即予以銷售，而作成原處分核課特種貨物及勞務稅，自有認定事實未依證據之違法等情詞，為主要論據，惟：1.按金錢借貸法律關係之成立非僅以交付金錢為已足，尚須當事人在實質上有借貸之意思表示合致為必要。
再者，當事人一方將金錢匯入他方帳戶內之原因基礎法律關係為何，則應綜觀整體客觀情狀判斷之，不能徒憑當事人之陳述為據。
如依當事人間之客觀事實狀態觀之，難認一方有向他方借用金錢之正當合理性，復無證據可資證明者，即無從憑空認定該當事人間確有金錢借貸之契約關係存在。
2.本件原告雖主張系爭房地係吳佩珊委由宋幸玫出面代理買受云云，然系爭房地係由訴外人宋幸玫於101年5月4日立於買受人（買方）地位與出賣人（賣方）即訴外人陳瑟貞簽訂不動產買賣契約書，且宋幸玫並以自己名義簽發票據交予出賣人及仲介公司作為價金及費用之擔保，而吳佩珊僅為宋幸玫指定之系爭房地產權移轉登記名義人等情，有卷附不動產買賣契約書、價金履約保申請書、票據影本、收款明細確認表、價金履約專戶明細暨點交證明書、價金履約保證書、登記名義人連帶保證聲明書、土地及建物所有權狀（見原處分卷第39至65頁）可稽，足認屬實。
再者，觀諸上開系爭房地之買賣契約書、收款明細確認表及價金履約專戶明細暨點交證明書等相關文件所示，系爭房地買賣之總價款為14,700,000元，自備款為總價2成，餘款為總價8成計11,760,000元則由買方辦理貸款支付，雙方約定在系爭房地產權辦竣移轉登記前，將買方所給付之價款存入設於兆豐國際商業銀行股份有限公司思源分公司（下稱兆豐銀行思源分行）之履約保證專戶內，而宋幸玫先於101年4月29日簽發面額500,000元支票乙紙以支付定金（於同月30日兌現，於同年5月7日存入履約保證專戶），繼於同年5月4日簽發面額970,000元之支票存入履約保證專戶，並簽發面額11,760,000元之價金履約擔保本票予出賣人陳瑟貞，復於同月5月23日匯入1,485,775元等事實，有宋幸玫簽發之支票及本票影本（見原處分卷第51至54頁）、宋幸玫在彰化銀化敦化分行開立之支票存款帳戶資料及交易明細查詢表（見原處分卷第189頁）、宋幸玫在第一商業銀行世貿分行之存款往來明細資料（見原處分卷第162頁及166頁）及兆豐銀行思源分行102年5月16日（102）兆銀思源字第037號函檢附上開履約保證專戶（000-00000000158）代收款往來明細資料（見原處分卷第152至154頁），而原告則於101年5月3日由台新銀行新板分行匯款1,000,000元存入宋幸玫之彰化銀化敦化分行帳戶內；
訴外人謝青玲於同月21日由玉山銀行敦南分行匯款1,000,000元存入宋幸玫之第一商業銀行世貿分行帳戶內等情，亦有彰化銀行敦化分行102年5月24日彰敦字第1021167號函及檢附宋幸玫支存帳號資料（見原處分卷第212至217頁）暨第一商業銀行世貿分行2013年6月10日一世貿字第00133號函及檢附宋幸玫自101年5月21日至101年11月8日止之存入、支出傳票及101年5月21日之交易匯入款資料（見原處分卷第175至186頁）在卷可憑，堪予認定。
3.衡諸系爭房地若確由訴外人宋幸玫代理原告買受無訛，原告自應出具授權書予宋幸玫，且須在契約書之買方欄位填載原告姓名，俾明買賣權利義務之歸屬，當無以宋幸玫為買受人名義簽訂買賣契約，並由其以自己名義簽交票據及由自己帳戶內匯付自備款，以履行買受人義務，而吳佩珊不但對於買賣相關事宜未加聞問，且就自備款亦未分擔分文，僅受指定為產權登記名義人之理，是若謂吳佩珊為系爭房地之買受人，明顯違背經驗法則與論理法則。
至於吳佩珊嗣後出面具名向銀行以系爭房地設定抵押權擔保貸款以繳付系爭房地之其餘價款11,760,000元乙節，固有吳佩珊簽具之申貸契約書及抵押權設定查估文件（見原處分卷第228至235頁）及兆豐銀行思源分行履約保證專戶代收款明細資料（見原處分卷第154頁）在卷可稽，然宋幸玫若僅為吳佩珊之代理人，理應毋庸負擔買受人之義務，而參諸宋幸玫係上開借款債務之連帶保證人，應負完全清償責任，可見吳佩珊具名為借款人乃由於其被指定為系爭房地所有權之登記名義人所致，不能因此即謂吳佩珊為系爭房地之買受人。
是原告主張系爭房地係由吳佩珊委託宋幸玫代理買受乙節，核與事證情況不符，不能採信。
4.又查系爭房地經於101年5月21日以吳佩珊名義辦竣所有權登記後，旋即於101年8月29日作價15,800,000元轉售予鍾秀明，並以該價款清償銀行貸款及扣除相關費用後，餘額3,718,313元加計該履約保證專戶銷戶領息910元，合計3,719,223元，即於101年10月9日先行匯入吳佩珊在第一銀行世貿分行帳戶內，旋於同月17日轉匯1,370,406元（1,002,000元＋368,406元）入宋幸玫之銀行帳戶內；
轉匯1,153,327元入謝青玲指定之謝旭榮（謝青玲之父親）帳戶內；
轉匯1,150,430元至原告指定之傅麗華帳戶內，有卷附吳佩珊之第一商業銀行帳戶存款明細表、吳佩珊名義之取款憑條、宋幸玫於彰化銀行及第一銀行之帳戶交易往來明細表、兆豐銀行思源分行匯款查詢表等件可憑（見原處分卷第147至第150頁、第165頁及第161頁及第223至227頁）。
可見系爭房地轉售所獲得之全部利潤乃歸由原告及訴外人宋幸玫、謝青玲等3人各按出資額比例分配之，吳佩珊不過因借名協助所有權移轉登記而沾享些許報酬至明。
又本件原告與訴外人宋幸玫、謝青玲依序各出資100萬元、100萬元與1,176,944元，有各該匯款帳目資料可憑，則被告據以換算原告之出資比例為31.5％，亦核與事實相符。
至於原告與訴外人宋幸玫、謝青玲及吳佩珊如何約定分紅，要不影響原告投資比例之認定。
5.按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之前引稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。
準此以論，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。
易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。
是本件系爭房地購入時雖以吳佩珊名義登記為所有權人，其後復以其名義銷售予第三人，但吳佩珊在實質上不但未出資購買，且不具買受人之資格，復非屬轉售之經濟利益歸屬者，在稅法評價上自不能認定其為系爭房地之實際買受人及出賣人。
而系爭房地既由原告與訴外人宋幸玫、謝青玲共同集資購入，並按出資比例分配轉售獲取之利潤，原告自屬系爭房地之共同取得人，因其在持有期間1年以內即利用他人名義予以銷售，復不具特種貨物及勞務稅條例第5條各款所列免稅之情形，自應依法申報且繳納特種貨物及勞務稅，其違反規定未予申報繳納，被告乃按系爭房地銷售總價適用稅率15％，核算應繳納之特種貨物及勞務稅，並依其出資比例補徵應納稅額，自屬適法有據。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。從而，被告就原告持有系爭房地在1年以內即予以銷售之事實，認定符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第7條但書規定之課稅要件，並不具同條例第5條各款所列免稅之情形，乃按系爭房地銷售總價額15,800,000元之15％稅率核算應繳納特種貨物及勞務稅額，再依原告出資比例對原告補徵應納稅額746,550元，而作成決定駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，原告聲請訊問證人吳佩珊暨兩造其餘之陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
書記官 凌 雲 霄
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