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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第89號
104年8月13日辯論終結
原 告 松杰海產有限公司
代 表 人 顏貽聰
訴訟代理人 涂朝興 律師
被 告 財政部關務署臺中關
代 表 人 宋汝堯
訴訟代理人 莊上慶
陳舜杰
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國104年2月2日台財訴字第10313961600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由曾清煙變更為宋汝堯，並經變更後之代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國102年4月29日委由元大報關有限公司向被告報運進口FROZEN HOSO BLACK TIGER SHRIMP（冷凍草蝦）乙批（報單號碼：第DA/02/FK29/0010號），第1項至第5項原申報價格分別為CFR USD 6.5/KGM、6.5/KGM、6/KGM、5.7/KGM及5.5/KGM，經電腦核定按C2（文件審核）方式通關，並依關稅法第18條第1項規定，按原告原申報之事項，先行徵稅放行。
嗣被告實施事後稽核結果，系爭貨物核有報價偏低情事，爰分別改按CFR USD 16.1/KGM、15.7/KGM、15.3/KGM、14.3/KGM及13/KGM核估，經重新核算應補徵稅費合計新臺幣（下同）687,277元，並以103年3月7日中普業一字第1031003342號函檢送第DAI11230257940號海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）（下稱原處分），通知原告繳納。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條規定，可知，先有交易文件與內容存有合理懷疑，始有視為無法按第29條核估完稅價格之問題；
沒有同樣貨物之交易價格可資核定，方有按類似貨物核定；
沒有類似貨物之交易價格足資認定，方可依國內銷售價格核定，依次處理。
以上皆無，海關始有依據查得之資料，以合理方式核定之權限。
換言之，被告自行核估有其順序，前一條件未充足，並無進行下一順序之餘地，且有其認定方法上之限制，非可恣意為之，亦不得單憑主觀予以臆測。
㈡依關稅法第29條第2項規定前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷至中華民國「實付或應付之價格」。
關於交易，輸出入貨品當事人間之契約、發票、載貨證券，與進口報單自為第一手且為商業慣例上一般、正常之交易資料，捨此不採，自需有合理之理由。
又按「海關對於依本法第29條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。
納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。
海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」
關稅法施行細則第13條亦有明定。
但查：1.被告於核估前不僅未曾說明有所懷疑及懷疑之理由（遑論申辯機會），即為核處。
而原處分亦僅載有稽核結果與處分，全無理由之記載，於法已有不合。
嗣復查決定書理由，事先之告知，同樣付之闕如，期間還展延2月，如早有依據及理由又何須展延，是原處分已違反關稅法施行細則第13條及行政程序第102條之規定，自非適法，其後主張之合理懷疑，未經舉證確認前，自無依關稅法第29條第5項視為無法按本條規定核估其完稅價格，而依法遞次核定之餘地。
2.原告已提出進口報單(102年4月29日)、契約書(102年3月18日)、發票(102年4月22日)、載貨單據(102年4月22日)、協議書及匯款證明(102年10月30日)提供審核，除匯款因同品質瑕疵之爭議，而滯後完成外，皆早已發生，其交易價格並於交易成立當時即已確立，有何合理懷疑之事由？原告於訴願時就此亦請求去函經濟部駐胡志明市辦事處經濟組協助查核，其文件或內容之真實性或正確性如何即可明瞭，詎訴願機關未予函查，難以服人。
3.至於被告及訴願決定所謂之匯款時日相距半年，與合約不符，亦與國際貿易常情有違等云，查交易除訂定合約外，更多是訂約前之訊息蒐集與評估，以及事後之履行與執行。
而此等事務不僅訊息無法充分，其監督執行亦經常耗費時日或成本，此為司空見慣之事，爭議、協調再付款皆交易之常態，又豈會與國際貿易常情有違？系爭貨物之付款期日滯後，係因系爭貨品瑕疵之爭執，有比對照片8張附卷可稽，以致匯款延後，為買賣常見之糾紛，而非特例。
㈢退步言之，縱本件情形存有合理懷疑，視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，然其適用順序亦違反關稅法規定：1.系爭進口貨品冷凍草蝦，並非加工製品，其貨品分類，中文貨名與英文貨名皆同，出口國同為越南，與財政部關務署統計資料庫查詢系統所列冷凍草蝦之全部資料全然一致，其進口數量於102年4、5月有615,935KG，均價不過5.71美元/KG，與原申報完稅價格相去不遠，何稱「無相關規格且業經海關依關稅法第29條規定核定之相同貨物或類似貨物之交易價格可資引用」？2.況其生產國別皆來自越南，均為全蝦，為水產原物，並進行冷凍保存，並無材料組成或加工上之問題差異，縱非品質全然等同，亦難謂交易上不可互為替代。
換言之，其情形完全符合關稅法第31條第2項及第32條第3項規定「前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」
及「前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原料材料相似，且在交易上可互為替代者。」
之情形。
3.財政部機關稅務之貨品分類00000000000，係專屬稅則，即已涵蓋冷凍草蝦之相關特性、等級與價格區間，並預期與容許該稅則為概括之適用。
否則，勢必另闢稅則分類，以資規範。
如其適用同一稅則之同一貨品，竟不得作為認定之依據，如此分類就無意義，反之，如其稅則內之貨品並未依品質、商譽，是否交易尚可互為替代等事項再予區分，不能為概括性之理解，則被告憑什麼依該稅則核課該稅則內形形色色之冷凍草蝦貨品？實際上，相同貨品間本即存有個別差異。
4.又被告參據財政部關務署調查稽核組所提供其他進口商自相同國家進口，且規格相近者（另案300公克/BOX：本案320/BOX）貨物之核定價格，依3倍左右之價格核估等云，惟被告所稱相近，不過是「盒裝重量」相近而已。
與其所援引之物理特性、品質、商譽、功能、特性、材料組成，且在交易上可為替代等規定，無一相關，更遑論貨品，毫無同樣類似之處。
原處分與訴願決定實難令人信服。
5.進口草蝦已有數十年之歷史，無論4、5、6、8、10隻為一盒，皆為市場流通行之有年之常規貨品，如官方之資料並無可信，則被告任憑己意，予以核處，又如何可信？又按國內銷售價格核定之次序，依法仍在海關自行核定之前，原告之進口價格也不可能高於實際出售價格，有銷售發票可稽（本院卷第40頁），被告憑空改按每公斤16.1、15.7、14.3、13元等3倍於進口價之金額核估系爭貨物，自難認合理。
㈣有無合理懷疑，能否依第29條核定完稅價格，除履踐法定程序與適用次序外，其懷疑基礎在於「實際交易價格」而非「核定價格」：系爭冷凍草蝦SIZE：4、5、6、8、10，項次第1至5項申報價格分別為CFR USD6.5、6.5、6、5.7、5.5/KGS。
而依財政部關務署之統計資料，其102年4、5月份進口貨物之均價5.71/KGS，並無任何異常。
又依被告104年6月16日庭呈所示102年10月20日商品行情價格資料查詢作業，可知，其中11-20PCS/KG，每公斤13美元，20-30PCS/KG，每公斤10美元，不論可否以此為據，惟被告核課原告系爭冷凍草蝦SIZE：4、5、6、8、10，每盒320g，換算公斤，依序每公斤13、16、19、25、31隻（計算表見本院卷第16頁），價格16.1、15.7、15.3、14.3、13美元/KG，被告核課價格顯較上揭行情價格高出2.3-4.3美元不等，依據何來，令人懷疑。
況且上揭行情價格為系爭進口半年後之行情，且年關將至，價格應亦偏高，其參考價格之合理基礎並不存在。
㈤再者，關稅法第31條規定「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」，其條文非以同樣貨物之「核定價格」核定之，而依同樣貨物之「交易價格」核定之，其意甚明，否則就以「核定價格」取代實際交易價格。
如報單價格並非實際交易價格，則實際交易價格為何？「核定」並不等於「實際交易價格」，以核定價格擬制為實際，再為本件之核定自無合法性可言。
關稅法第32條所定「進口貨物……核定之」，其理亦同。
關稅法第33條規定進口貨物之完稅價格，未能依29條、第31條及前條規定核定者，得按「國內銷售價格」核定之，所稱國內銷售價格，絕非核定價格，所以如此，交易有其市場機制與交易雙方之成本效益考量，非公權力機關所得任意介入或扭曲，否則逕依關稅法第35條自行核定之價格，作為實際交易價格核定各項進口貨物完稅價格，則第29至34條之規定無異形同具文。
原告提出之銷售價格發票，足證原告所言不假。
同樣的冷凍草蝦，以大小重量即可換算，卻以「規格」之名大玩「同樣貨物」、「疑似貨物」、「相近貨物」之文字遊戲，而任意選擇法律之適用，尤其，依被告主張之核定之邏輯在卷三編號14、18、19之核定已顯然低於其為本件之情形。
㈥依被告104年6月25日庭呈統計報表及進口報單（卷三）即可得知：1.統計資料44宗，所附報單僅23筆，其餘情形如何，選擇標準何在？是否僅擇取對其有利之資料？或者其餘皆為低價？令人懷疑。
2.再者，其價格如編號6，size6、8，10依序為5.40、5.00、4.60美元，顯較原告申報之價格還低。
編號20、21亦然。
又與系爭貨品同為320克/盒者，亦有編號14、18、19可資比對，較之被告援以比較之編號12，300克/盒價格，低到4.5美元之譜，所謂查無同樣或類似實物進口交易資料，無法依關稅法第31條及第32規定核定，因而以相近之編號12規格予以核估，顯非合理。
3.況被告用以核估者，並非業界進口報單之原始價格，而係核定後已為調高之價格，所謂原告之申報價格與其他廠商自越南進口規格與本案貨物相近之交易價格相對偏低，因而產生合理懷疑乙節，並無依據。
4.系爭貨物102年4月23日進口，被告提出之5月份資料已是如此，而被告所呈4月份（卷四）情形亦同，其中編號4、5、13、15甚至低於本件系爭報價。
而依財政部關務署之統計資料，102年4、5月進口之均價為5.71美元/KG，被告雖稱其未區分大小及重量置辯，惟徵之被告提出之5月份資料，其高端價格縱然列入核定，平均價位拉到如此之低，其數量顯然極少，且為偏誤之特例，而非常態，否則，均價就是13-16元，是被告之核定難令人信服。
是被告所稱系爭報價偏低之「合理懷疑」究從何而來？㈦聲請調查證據：1.請向財政部關務署調查稽核組函查，其用以稽核貨品分類00000000000，品名冷凍草蝦Grass shrimp( Giant tiger prawn)，frozen價格，其102年3月至5月自越南或（如無單一進口國別時）東南亞出口之「進口冷凍水產押放參考價格」表。
及關務署102年3月至5月關於上開同一貨品分類、品名及同一來源之合理價格核估，其核估價格金額之統計資料。
以查明系爭冷陳草蝦之合理價格。
2.系爭冷凍草蝦係自越南CAMAU SEAFOOD PROCESSING & SERVICE JOINTSTOCK CORPORATION進口，該公司具相當規模，自該公司進口之臺灣廠商非原告而已，被告對原告之進口資料及價格有所懷疑，亦非不可就其他同樣自該公司進口之進口報單予以查核參酌，請命被告提供102年4、5月份自同一進口公司進口之各筆報單，以資比對，雖個別交易條件不盡相同，價格非為均一價，但有其一定之基礎，差異亦不致太大，此攸關本件關稅法之適用條件與順序問題。
㈧綜上，被告違法課處原告進口稅527,862元，推廣貿易服務費1,056元，及營業稅158,359元，合計687,277元，原告依法先行補繳在案，惟其無法律上之原因予以課徵，依法自有返還之義務等情，並聲明求為判決⑴撤銷訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⑵被告應退還原告687,277元整，及自103年8月26日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
四、被告則以：㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」
、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」
及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」
分別為關稅法第29條第1項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。
又「本法第31條第1項及第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」
為關稅法施行細則第16條第1項所規定。
㈡按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；
惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。
故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；
換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決參照）。
㈢原告向被告報運進口FROZEN HOSO BLACK TIGER SHRIMP（冷凍草蝦）乙批，第1項至第5項原申報價格分別為CFR USD6.5、6.5、6、5.7及5.5/KGM，惟被告實施事後稽核結果，系爭貨物原申報價格，相較其他廠商自越南進口規格與本案相近貨物，核有明顯偏低情事，且原告復查申請書檢附之台中商業銀行匯出匯款申請書，所載匯款日期為102年10月30日，距本案進口日期102年4月28日已逾半年，與原告提供之進口時合約所載付款條件：「Article 4：PAYMENT TERM：Payment by TTr within 20 days」明顯不符，是被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即非無疑。
原告固另提出由出賣人開具之LETTER OF AGREEMENT，執稱匯款與合約所載付款條件不符，係因所進口貨物品質不符要求，經買賣雙方協商於商品出售完畢始行匯款，惟查原告與出口商間具有商業上利害關係，且買賣雙方以本案貨物出售完畢此等不確定將來事實作為付款條件，與商業上之經驗法則有違，亦有別於國際貿易上一般電匯之付款條件，又該LETTEROF AGREEMENT係事後所出具，自難逕予採信，況縱所訴屬實，原告仍無法說明原申報價格為何明顯較其他廠商自越南進口規格與本案相近貨物為低之情事；
又原告復未提出其他更明確佐證資料，以證明原申報價格為實際交易價格，是被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性仍具合理懷疑，爰依關稅法第29條第5項規定將本件視為無法按該條規定核估完稅價格，於法殊無違誤，是原告仍未說明原申報價格為何明顯較其他廠商自越南進口規格與本案相近貨物為低之情事，所訴自不足採。
㈣系爭貨物出口日102年4月23日或前後30日，查無業經海關依關稅法第29條規定核定銷售至中華民國之同樣或類似貨物進口交易價格資料可資適用，此有貨價卡號價格資料清表可稽（參據WTO關稅估價協定第2條及第3條註釋第4段之規定，卷二編號2），其完稅價格無法依關稅法第31條及第32條規定核定；
原告亦未能提供系爭貨物進口後所發生之相關費用資料供核計及提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，故亦無法依關稅法第33條及第34條核定。
被告爰依同法第35條規定，參據經財政部關務署調查稽核組對其他進口商自相同國家進口，且規格與本案相近（另案300公克/BOX；
本案320公克/BOX）所核估之價格，對來貨第1至5項分別改按CFRUSD 16.1、15.7、15.3、14.3及13/KGM核估。
故本案完稅價格係依關稅法第29條至第35條規定順序核估，於法洵無違誤，原告所稱顯不足採。
至原告所提財政部關務署進出口統計資料庫資料，僅係依貨品分類（稅則）、國別及進口日期所作成之統計資料，並未依規格、數量、品質、商譽、是否在交易尚可互為替代等資料再予區分，自不得據以作為核定關稅法第31條及第32條同樣貨物或類似貨物之交易價格資料，原告所稱僅憑進出口統計資料之均價逕以認定相同貨物或類似貨物之價格，顯不符合關稅法第31條及第32條之規定，實不足採。
又該資料係102年4至5月份以貨品分類號列第0306.13.00.20-2號檢索自越南申報進口之統計資料，而原告以該資料總價值除以總重量所得數據為5.71美元/KG，即主張可為關稅法第31條同樣貨物價格之依據，顯與關稅法第31條核估要件不合，自不可採。
㈤原告所稱被告於核估前未曾說明有所懷疑及懷疑之理由，即核處決定，亦僅載有稽核結果及處分，全無理由之記載，於法已有不合，嗣復查申請決定書再作理由，期間展延2月，違反關稅法施行細則及行政程序第102條規定乙節，經查，被告於102年10月11日以中普機字第1021016751號函通知原告就本案備妥相關帳冊、單據及其他資料以配合實施事後稽核，並於102年11月14日作成談話筆錄，於此事後稽核過程已給予原告申辯機會，尚無違反關稅法施行細則第13條規定。
次按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
為行政程序法第103條第7款所明定，查原告因不服完稅價格核定，依關稅法第45條規定申請復查，被告業於復查決定書內就本案事實及核估理由詳為說明，是以，被告依上開規定得不給予陳述意見之機會，原告所稱殊無足採。
㈥按「海關進口稅則貨品分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；
其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」
為海關進口稅則解釋準則一所明定，查系爭貨物報運進口申報貨名FROZENHOSO BLACK TIGER SHRIMP（冷凍草蝦），被告依該解釋準則一規定歸列貨品分類號列第0306.13.00.20-2號「冷凍草蝦」項下，並適用國定稅率第1欄20%課徵；
至其完稅價格之部分則係依關稅法第29條至第35條規定核估，故原告所稱如上揭稅則內之貨品並未依品質、商譽，是否交易尚可互為替代等事項再予區分等語，顯係對於稅則分類與關稅估價兩者之分別有所誤解，核無足採。
㈦原告主張依被告所呈102年10月20日商品行情價格資料查詢作業，換算系爭冷凍草蝦以公斤換算後，依序每公斤13隻、16隻、19隻、25隻及31隻，價格16.1、15.7、15.3、14.3、13美元/KG，高出2.3～4.3美元不等，依據何來乙節。
經查，前揭商品行情價格資料僅係海關審核進口報單申報價格之參考資料之一，本案核估價格並未引用該商品行情價格資料，而係循序遞依關稅法第35條規定，參據經財政部關務署調查稽核組對其他進口商自相同國家進口，且規格與本案相近（另案300公克/BOX；
本案320公克/BOX）所核定之合理價格予以核估(卷三編號12報單)，依法洵非無據，故原告稱本案核估價格較該商品行情價格高等語，容有誤解。
又系爭貨物原申報第1至5項價格分別為CFR USD 6.5、6.5、6、5.7及5.5/KGM，參據上開商品行情價格資料，可證原申報價格有偏低之情形等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭貨物之原申報價格是否合理？被告依關稅法第35條規定依據查得之資料，以合理方法核定完稅價格，是否有據？
六、經查：㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」
、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。
二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。
（二）生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。
（三）生產該進口貨物所消耗之材料。
（四）生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。
三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。
四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。
五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。
六、保險費。」
、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。
」、「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。
二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。
三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」
、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」
及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。
」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第3項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條所明定。
揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依據關稅法規定之順序為：①進口貨物之交易價格（並應加計佣金、手續費、包裝費用、權利金、報酬、運費、裝卸費及保險費）、②同樣貨物之交易價格、③類似貨物之交易價格、④國內銷售價格、⑤生產成本及費用之計算價格、⑥依據查得之資料，以合理方法核定之。
㈡復按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；
惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。
故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；
易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨可資參照）。
㈢查本件如事實概要所述之情事，有原告進口報單、被告102年10月11日中普機字第1021016751號函、被告原處分、訴願決定書等附卷可稽（見被告原處分卷一第1-7頁、本院卷第23-26頁），堪予認定。
原告雖為前開主張，惟查：本件原告向被告報運進口FROZEN HOSO BLACK TIGER SHRIMP（冷凍草蝦）乙批，第1項至第5項原申報價格分別為CFRUSD 6.5/KGM、6.5/KGM、6/KGM、5.7/KGM及5.5/KGM，惟被告實施事後稽核結果，系爭貨物原申報價格，相較其他廠商自越南進口規格與本案相近貨物，核有明顯偏低情事，此有財政部關務署調查稽核組編號(102)事稽電字第0078號傳真電文及查得交易價格貨價卡號明細價格資料清表等附卷可稽（原處分卷二第1-5頁）。
被告乃於102年10月11日以中普機字第0000000000函通知原告提供相關資料供參。
原告雖提出契約書、發票、載貨單據及臺中商業銀行匯出匯款申請書（見原處分卷一第14-17頁），然匯款申請書所載匯款日期為102年10月30日，距本件進口日期102年4月28日已逾半年，與原告提供之進口時合約所載付款條件：「Article 4：PAYMENT TERM：Payment by TTr within 20 days」明顯不符，是被告對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，確實具有合理懷疑。
原告固另提出由越南出口商開具之LETTER OF AGREEMENT（見原處分卷一第31頁），執稱匯款與合約所載付款條件不符，係因所進口貨物品質不符要求，經買賣雙方協商於商品出售完畢始行匯款等語。
惟查上開LETTER OF AGREEMENT係由越南出口商出具之私文書，依法應由原告負責證明其為真正，原告就此並未舉出其他事證足認上述越南出口商出具之LETTER OF AGREEMENT之私文書內容屬實。
況查原告於言詞辯論中自稱其因系爭草蝦貨品瑕疵，僅與越南出口商電話聯絡，其間雙方並無任何電子郵件或書面信函之討論紀錄，其有提出相片給出口商看，即獲越南出口商同意降價等語，亦與商業交易就貨品瑕疵爭議之常態不符，尚難輕信。
查原告與該越南出口商間具有商業上利害關係，買賣雙方竟以本案貨物出售完畢等不確定因素作為兩造間之付款條件，核與商業交易之經驗法則有違，亦迥異於國際貿易之付款條件。
又該LETTER OF AGREEMENT係越南出口商事後出具，自難遽然採信。
況且縱認所述屬實，仍然無法說明原申報價格何以明顯較其他廠商自越南進口規格與本案相近貨物為低之情事？蓋因本件進口時間為102年4月28日，進口報關完稅之後，系爭草蝦始得出關領貨。
原告事前既未開箱驗貨，如何即悉該批草蝦具有瑕疵？又其與越南出口商既無任何電子郵件及書面信函往來，如何確定越南出口商同意降價？越南出口商嗣後出具LETTER OF AGREEMENT時間為102年10月30日，距離進口時間已逾半年，原告如何得於半年前即「預知」越南出口商同意降價，而以低價申請報關？凡此諸多疑義，原告均未提出其他明確佐證資料，證明其申報價格即為實際交易價格。
從而被告就原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，即與關稅法第29條第5項所稱合理懷疑相符，並依該條規定將系爭草蝦視為無法依據該條規定核估完稅價格，並無違誤。
㈣按系爭進口草蝦無法依據關稅法第29條規定核定完稅價格，即應依同法第31條及第32條規定，依據同樣貨物或類似貨物之交易價格核定。
按「前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」
及「前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」
分別為關稅法第31條第2項及第32條第2項所明定。
再按「本法第31條第1項及第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」
復為關稅法施行細則第16條第1項所規定。
揆諸上揭規定，自應以「同樣貨物」或「類似貨物」於系爭進口時間102年4月28日之前後30日內，並經海關「核定交易價格」作為判斷依據。
兩造爭議在於：本件申報進口交易價格有無偏低，原告主張應該參考其他進口同樣貨物或類似貨物（即草蝦）業者所申報之交易價格為準，被告抗辯應以海關「核定交易價格」作為判斷基礎。
徵諸國際貿易實務，為求便捷通關，降低貿易障礙，符合國際規範，因此採取電子報關方式增加效率。
關稅法第10條第1項、第2項及第3項分別規定：「依本法應辦理之事項、應提出之報單及其他相關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。
海關得依貨物通關自動化實施情形，要求經營報關、運輸、承攬、倉儲、貨櫃集散站及其他與通關有關業務之業者，以電腦連線或電子資料傳輸方式處理業務。
前二項辦理連線或傳輸之登記、申請程序、管理、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
而財政部依關稅法第10條第3項授權訂定「貨物通關自動化實施辦法（下稱實施辦法）」，依據「實施辦法」第13條規定：「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：一、免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。
二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。
三、貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」
實施辦法第14條第1項規定：「依前條規定核列為免審免驗通關方式處理之貨物，於完成繳納稅費手續後，海關應以連線核定方式將放行通知傳送報關人及貨棧，報關人憑電腦放行通知及有關單證前往貨棧提領。
其報關有關文件，應由報關人依關務法規規定之期限妥為保管；
經海關通知補送資料者，報關人應於接到通知後三日內補送之。」
顯見採取「免審免驗」通關之貨物（亦即C1報單），海關並未審查其書面文件，亦未實際檢驗貨物，即予通關放行。
海關僅於嗣後抽驗審查進口業者申報之交易價格有無疑義，其餘未經抽驗審查之申報交易價格，既然未經海關審查，自難據為判斷申報交易價格是否偏低之標準。
尤依被告所稱：依據海關實務，將近95%之貨物均採「免審免驗」方式，只要並未逾越海關價格檔內申報的幾乎就被視為合法，因此該價格檔會依據海關的操作定期維護，對海關而言也是公務機密等語（參見被告104年7月27日準備程序筆錄）。
顯見多數報關貨品係採C1報單，免審免驗，因此申報之交易價格根本未經海關核定，自難作為判斷之根據。
從而被告辯稱系爭草蝦進口交易價格有無偏低，應以海關「核定交易價格」（即原處分卷二，第1頁至第5頁，經海關核定交易價格）作為判斷基礎，自屬有據。
㈤系爭貨物係屬冷凍草蝦，其價格因其產地、品質及規格不同而有差異，又系爭貨物進口日102年4月28日之前後30日內，並無相同規格，且經海關依據關稅法第29條所核定之交易價格可資引用，故其完稅價格無法依關稅法第31條及第32條規定予以核估。
至於原告所提財政部關務署進出口統計資料庫資料，僅係依貨品分類（稅則）、國別及進口日期所作成之統計資料，並未依其品質、商譽及交易替代等特性予以認定，自難據以認定係屬關稅法第31條及第32條所稱之同樣貨物或類似貨物之交易價格。
㈥再者，依據關稅法第33條及第34條規定，原告亦未能提供系爭貨物之國內銷售價格及貨物成本及費用等資料以供核定。
上述國內銷售價格及貨物成本及費用等，相關資訊均由進口商（即本件原告）全然掌握，彼等具有資訊不對稱之優勢，應能輕易舉證證明系爭草蝦之國內銷售價格或生產成本及費用為何？然而原告就此完稅價格核定之協力義務，僅僅提供102年5月2日及同年6月24日之兩紙發票為憑，且其發票銷售對象均經塗抹遮掩而無法辨識（即原證六，見本院卷第40頁），復未蓋用原告公司印章。
上述交易對象既經原告匿名呈現，且無公司印鑑，則被告自然無從查證是否確有交易？交易標的與系爭貨物是否確屬同批貨物？故被告辯稱上述發票無法認定係屬「國內銷售價格」，並非無稽。
況依原告所稱，其因102年4月28日進口系爭草蝦品質不符要求，嗣於相隔六個月後之102年10月30日與越南出口商協議迄至商品出售完畢始行匯款云云，則上述102年5月2日及同年6月24日兩紙發票，其銷售價格是否確為系爭貨物之銷售價格？抑或係屬其他進口草蝦之交易價格等，均難認定。
此外，原告未能提供系爭貨物之成本及費用以供核計，故無法依關稅法第33條及第34條核估系爭貨物之完稅價格。
被告爰參考海關調查稽核之結果，依據其他進口商自相同國家進口，規格與本案相近（另案300公克/BOX；
本案320公克/BOX）之貨物核定價格，而將系爭貨物第1項至第5項分別改按CFR USD 16.1/KGM、15.7/KGM、15.3/KGM、14.3/KGM及13/KGM核估，核屬關稅法第35條所稱合理方法，所為完稅價格之核估，與關稅法相關規定，尚無不符。
綜上所述，原告所述均無足採。
被告所為原處分核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，自應駁回；
其併請求被告退還已繳納之稅額687,277元及自103年8月26日起算之法定遲延利息，亦無理由，併予駁回。
兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
書記官 林 昱 妏
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