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臺中高等行政法院判決
104年度訴更一字第15號
104年8月12日辯論終結
原 告 詠富營造有限公司
代 表 人 張月女
訴訟代理人 常照倫 律師
複 代 理人 徐祐偉 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 廖素玉
陳 翠
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月3日台財訴字第10313963980號訴願決定，提起行政訴訟，經本院裁定後，原告提起抗告，經最高行政法院裁定廢棄原裁定，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前抗告審之訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於本件經最高行政法院發回更審後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營不動產投資開發、興建及租售等業，於民國99年9月至11月間承攬臺中市后里區公所（原臺中縣后里鄉公所，下稱后里區公所）委託之臺中市后里區平安、大圳及其他路段道路修復工程（下稱系爭工程），工程總價新臺幣（下同）6,333,000元，銷售額6,031,429元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經被告所屬豐原分局(下均稱被告)查獲，被告以營業稅違章核定稅額繳款書（下稱原處分1）核定補徵營業稅額301,571元，並以103年2月10日103年度財營業字第50102102020號裁處書（下稱原處分2），按未依法給與他人憑證經查明認定之總額6,031,429元處5%罰鍰301,571元。
原告不服，對營業稅及罰鍰等處分，先後於103年4月7日及6月9日向被告申請復查，嗣於同年7月2日具狀撤回營業稅部分之復查申請。
被告以103年9月16日中區國稅法一字第1030012986號復查決定，駁回原告申請復查罰鍰部分，原告仍不服，併同營業稅部分提起訴願，經訴願決定就營業稅部分訴願不受理、罰鍰部分駁回，原告猶不服，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第51號裁定移送臺灣臺中地方法院行政訴訟庭，原告亦不服，提起抗告，經最高行政法院以104年度裁字第965號裁定廢棄原裁定，發回本院更為審理。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定、原處分1（營業稅部分）及原處2（罰鍰部分）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠營業稅部分：1.程序部分：原告於103年4月7日所提出之復查申請書中事實欄第7行以下記載：「本公司不服處分及被逕以減除留抵稅額301,571元，遂提請復查，請撤銷處分及罰鍰並返還本公司留抵稅額301,571元。」
等語，可知原告於該次復查申請之主張並非僅主張「被告不應逕以減除留抵稅額301,571元」，而係主張被告根本不應再對原告課徵營業稅，故被告抗辯依原告之主張，依更正程序撤銷原核定應補營業稅額0元之處分等語，並非事實。
又原告除於103年4月7日提出復查申請書，就營業稅及罰鍰處分表示不服外，因被告受理復查申請後未為決定前，復於同月底寄予原告原處分1要求原告應補繳營業稅301,571元，原告始再於103年6月9日提出復查申請書，請求被告撤銷上開原處分1；
至原告其後固於同年7月2日出具撤回復查申請書，然原告已明白表示該撤回復查申請書係針對「103年6月9日申請復查99年度營業稅違章補徵核定乙案」，即原告於103年4月7日所提出復查申請書之主張（包含營業稅及罰鍰部分）並不在撤回復查之範圍。
準此，財政部就原告關於營業稅部分之訴願為不受理之決定，顯然誤解原告所具撤回復查申請書之原意與範圍，足認原訴願決定就此部分之決定已難維持，應予撤銷。
2.實體部分：原告與后里區公所簽訂系爭工程契約之工程總價款，即已依規定包含營業稅款在內，倘臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院民執處）依法將營業稅款提列為被告之優先債權，何以致被告嗣後命原告補繳營業稅之情形？然實際上因臺中地院民執處漏未提列，致本件工程款悉數由執行法院分配予原告之各債權人，並非原告故意規避繳納營業稅，若原告仍須就本應歸責於執行法院之過失負責，原告實難甘服。
退而言之，縱鈞院仍認原告有補繳營業稅301,571元之義務，惟被告非但以扣減累積留抵稅額之方式補徵營業稅301,571元，並以原處分1命原告補繳，被告顯有就單一違章行為重複處分之違法。
㈡罰鍰部分：1.依據營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立憑證係依其工程合約所載每期應收價款時為限。
而系爭工程契約所載付款方式固為「完工驗收後一次付清」，然因該工程之經費來源屬於上級補助款，故依照該契約第5條第㈠項第3款之約定，后里區公所於上級機關將經費撥入帳戶之停止條件成就前，尚得拒絕原告給付價金之請求。
而依本件原處分卷內資料可知，系爭工程款嗣後係由臺中市政府財政局於100年8月1日開立票據逕寄臺中地院民執處，可證該筆工程款自始並未進入后里區公所之帳戶。
準此，既系爭工程款自始即未進入后里區公所之帳戶，則何以能謂系爭工程於完成時即已達應開立銷售憑證之時限？詎被告逕以原告未善盡注意義務而難謂無過失等語，認原告仍合乎處罰之責任要件，於事實認定上容有誤解。
2.又原告與后里區公所簽訂系爭工程契約之工程總價款即已包含營業稅款在內，臺中地院民執處依法本應將營業稅款提列為被告之優先債權，竟漏未提列致工程款悉數由臺中地院民執處分配予原告之各債權人，則此原應歸責於臺中地院民執處之過失，倘仍令原告負其責任，實難符事理之平。
縱原告接獲臺中地院民執處之實行分配通知函，然系爭工程款除可能於臺中地院民執處首次分配期日即已完成分配外，亦可能因各債權人有提出分配表異議之訴情形致使分配期日延後，則原告本應待臺中地院民執處將系爭工程款分配完畢後，始有可能開立統一發票或申報「當期」銷售額，然倘此部分之查證義務概由身為分配表債務人之原告負擔，顯因被告於分配表異議程序中處於被動告知之立場，而有實質上查證之難處。
準此，執行法院就應予分配債權金額何時確定本其權責應知之甚詳，衡諸法理本應由執行法院代為扣繳，並由主管稽徵機關於取得執行法院之扣繳稅額後，逕就該稅款填發營業稅繳款書向公庫繳納。
故稅捐稽徵法第6條第3項所稱之「拍賣」及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第47條第3項所稱之「拍賣」或「變賣貨物」，應僅為例示規定而非列舉規定，本件即應有其適用，或至少有得類推適用情形。
被告以本件並非「拍賣」或「變賣貨物」之情形，而認本件情形尚無得免除適用開立統一發票等語，其認事用法顯已違反行政程序法第9條有關行政機關就該管行政程序應就當事人有利及不利情形一律注意之要求。
五、被告答辯略以：㈠營業稅部分：本件被告原核定應納營業稅額301,571元，並依營業稅法第39條規定逕以原告之累積留抵稅額辦理抵繳，核算應補徵稅額0元，惟原告於103年4月7日復查主張被告不應逕以減除留抵稅額301,571元之方式補徵營業稅，被告爰依原告之主張，依更正程序撤銷原核定應補營業稅額0元之處分並另為處分，重行核算應補徵營業稅額為301,571元，展延限繳日期為103年5月10日，原處分1於103年4月18日合法送達，原告於103年6月9日就系爭營業稅併罰鍰申請復查，嗣經被告詳加說明後，原告乃於103年7月2日同意以原告之留抵稅額繳納系爭營業稅，並撤回營業稅部分之復查申請，系爭營業稅部分即視同未申請復查而告確定，有最高行政法院90年度裁字第921號裁定意旨可資參照。
是系爭營業稅部分未經復查，原告逕予提起訴願及行政訴訟，揆諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，自非法之所許，原告主張，委不足採。
㈡罰鍰部分：依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立憑證係依其工程合約所載每期應收價款時為限。
本件依系爭工程合約所載付款方式為完工驗收後一次付清，系爭工程既經后里區公所於99年11月9日驗收完成，即已達應開立銷售憑證之時限，且本件臺中地院民執處係扣押原告之應收工程款，與營業稅法施行細則第47條規定情形不符，無法類推適用，原告仍應依營業稅法第32條第1項之規定開立統一發票並報繳營業稅，惟原告未善盡注意義務，致生系爭違章，自難謂無過失。
故本件經核算漏稅額0元，被告以原告未依規定給與他人憑證，按查核認定總額6,031,429元處5%罰鍰301,571元，並無違誤。
六、本件兩造之爭點為：被告以原處分1補徵原告營業稅部分，是否經原告具狀向被告撤回該部分之復查申請而已確定，原告提起該部分行政訴訟，是否合法？被告以原告於系爭工程完工驗收後，未依規定給與他人憑證，以原處分2按查核認定總額6,031,429元處5%罰鍰301,571元，是否適法？
七、本院判斷：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
……。」
、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。
次按「……申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。
若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。
本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」
為最高行政法院著有62年判字第96號判例意旨所明示。
再按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。
但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」
為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。
又同法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」
故提起撤銷訴訟者，須先經合法之訴願程序，始能提起。
若未經合法訴願程序，原處分即生形式存續力，不得對之爭訟（最高行政法院62年判字第583號判例意旨參照）。
若當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不合程式或不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以裁定駁回其訴。
㈡本件關於營業稅部分，被告系爭工程合約所載付款方式為完工驗收後一次付清，原告承包系爭工程，既經后里區公所於99年11月9日驗收完成，即已達應開立銷售憑證之時限，原告應依規定給與他人憑證及繳納營業稅，被告核定應納營業稅額301,571元，並依營業稅法第39條規定逕以原告之累積留抵稅額辦理抵繳，核算應補徵稅額0元，另以原處分2按查核認定總額6,031,429元處5%罰鍰301,571元(原處分卷一150頁)，嗣原告於103年4月7日不服被告逕予減除留抵稅額及罰鍰處分，向被告申請復查(同卷141頁)，被告爰依原告之主張，依更正程序撤銷原核定應補營業稅額0元之處分，並以原處分1重行核算應補徵營業稅額為301,571元，展延限繳日期為103年5月10日，該處分於103年4月18日送達於原告(同卷88頁繳款書及郵件收件回執)，原告再於103年6月9日就系爭營業稅及罰鍰處分申請復查(本院前審卷39頁)，經被告詳加說明後，原告乃於103年7月2日同意以原告之留抵稅額繳納系爭營業稅，並撤回營業稅部分之復查申請(同卷40頁)。
準此，原告對於系爭營業稅部分等同未申請復查，原處分1因而確定，原告雖稱其於103年7月2日出具之撤回復查申請書，已明白表示該撤回復查申請書，係針對「103年6月9日申請復查99年度營業稅違章補徵核定乙案」，即原告於103年4月7日所提出復查申請書之主張（包含營業稅及罰鍰部分）並不在撤回復查之範圍等語，然原告103年7月2日撤回復查申請書，既已明確記載撤回營業稅部分之復查申請，而本件營業稅既僅1筆，自無原告103年4月7日所提復查申請書之同1筆營業稅，未經撤回之情事，是原告上開主張，並無可採。
依上開規定及說明，原告請求撤銷原處分1，未經申請復查及合法之訴願程序，訴願決定就原告關於營業稅部分之訴願，為不受理之決定，自無不合，其復就此部分提起行政訴訟，難謂合法，且無法補正，併於本件判決駁回，不另為裁定。
㈢按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」
為稅捐稽徵法第44條所規定。
再按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
……。」
營業稅法第32條第1項前段定有明文。
又依營業人開立銷售憑證時限表，包作業者(凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。
包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等)其開立銷售憑證，係依其工程合約所載每期應收價款時為限。
㈣經查，本件原告承包后里區公所之系爭工程，依採購契約第3條規定，總價為6,310,540元，第5條規定契約價金之給付條件，於完工驗收後一次付清(原處分卷一127,129頁)，系爭工程於99年11月9日驗收完畢，結算總價6,333,000元(原處分卷二67頁)，原告於同月24日繳納保固金189,990元，經后里區公所於同年12月1日提兌完成(同卷93-94頁支票及工程保固切結書)，原告於系爭工程為包作業者，依上開營業人開立銷售憑證時限表規定，其開立憑證係依其工程合約所載每期應收價款時為限，並非以實際收受后里區公所之工程款為要件。
是原告為營業人，其於系爭工程經后里區公所於99年11月9日驗收完成後，依採購契約第5條規定，即應負有開立銷售憑證之義務。
原告主張系爭工程契約所載付款方式固為「完工驗收後一次付清」，然該工程經費來源屬上級補助款，系爭工程款係臺中市政府財政局於100年8月1日開立票據，逕寄臺中地院民執處，該工程款未進入后里區公所之帳戶前，原告尚未達應開立銷售憑證之時限，與上開規定不合，難謂可採。
㈤原告又稱依稅捐稽徵法第6條第3項所稱之「拍賣」及行為時營業稅法施行細則第47條第3項所稱之「拍賣」或「變賣貨物」，應僅為例示規定而非列舉規定，本件即應有其適用，或至少有得類推適用情形，本件情形得免除適用開立統一發票等云。
按「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」
、「（第1項）……。
（第2項）海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後……填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證。
（第3項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。
主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」
固為稅捐稽徵法第6條第3項及行為時營業稅法施行細則第47條第2項、第3項所規定。
然查，本件係因原告財務問題，經臺中地院民執處執行扣押其得向后里區公所請求之系爭工程款，再分配予執行債權人，系爭工程款並非貨物，亦非經執行法院「拍賣」或「變賣」得款之情形，對於原告在系爭工程經后里區公所99年11月9日驗收完成後，即應開立銷售憑證之義務，不生影響，與稅捐稽徵法第6條第3項及營業稅法施行細則第47條第3項之規定要件均不同，並無類推適用之餘地，原告上開主張，亦無可取。
㈥依上，原告於系爭工程經后里區公所於99年11月9日驗收完成後，未依營業稅法第32條第1項之規定，開立統一發票並報繳營業稅，違反其開立銷售憑證之義務，此為原告所應注意且能注意而疏未注意，致有本件違章行為，其過失責任至為明顯，自應受罰，被告依稅捐稽徵法第44條之規定，按認定未開立銷售憑證總額6,031,429元，處5%罰鍰301,571元，洵屬有據。
八、綜上所述，原告請求撤銷原處分1及該部分訴願決定，為不合法；
另其請求撤銷原處分2、復查決定及該部分訴願決定，為無理由，均應駁回。
九、據上論結，本件原告之訴一部不合法；一部為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
書記官 許 巧 慧
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