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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第398號
106年1月26日辯論終結
原 告 歐跑股份有限公司
代 表 人 張耀明（清算人）
訴訟代理人 許進興 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉偉國
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月4日台財法字第10513937870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，業經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國99年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，經被告查獲其99年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報稅後純益6,648,911元，乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，並按所漏稅額664,891元處0.5倍罰鍰332,445元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理的稅後純益，減除下列各款後之餘額：二、彌補以往年度虧損……。」
又按行為時商業會計法第58條第1項：「商業在同一會計期間內所發生之全部收益，減除同期之全部成本費用及損失後之差額，為該期之稅前純益或純損，再減除營利事業所得稅後為該期稅後純益或純損。」
公司法第230條第1項：「董事會應其所造具之各項表冊，提出於股東會請求其承認。」
可知，據以課徵加徵10%所得稅的基礎，為依商業會計法所計算，並以公司法規定經股東會通過的本期損益為其計算基礎。
即其計算基礎為會計所得而非營利事業所得稅的課稅所得。
㈡原告99年度依商業會計法計算並經股東會通過的會計所得為0元，故申報可分配金額餘額為0元，99年度申報及繳納加徵所得稅款應符合前項的課徵規定。
99年度營利事業所得稅被告核定漏報所得額6,648,911元，該所得係依所得稅法規定計算的課稅所得，而非依商業會計法所計算的會計所得，依所得稅法第66條之9規定，盈餘分配係以商業會計法計算的會計所得為計算基礎而非課稅所得，被告以課稅所得誤為會計所得而據以課徵所得稅，為違法處分。
㈢罰鍰部分：所得稅法第110條之2第1項所規定之罰鍰，應以納稅義務人有故意或過失而致漏稅為要件。
本案原告係依商業會計法規定計算並申報未分配盈餘，依該計算金額申報未分配盈餘，並無短漏報。
原告係依商業會計法計算的會計所得據以申報，而課稅所得係被告依公式所得所計算出的所得，非真正有所得可分配的盈餘，且在接到核定通知書以前，被告將如何核定，非原告可事先預知而據以申報，對核定盈餘金額於事前預估並申報，實不可能，原告未申報該金額，實非故意亦無過失，故亦不應科處罰鍰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被告則以：㈠原告係經營鞋類零售業，99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益2,390,695元，減除彌補以往年度之虧損2,390,695元，未分配盈餘0元，經被告所屬臺中分局通報被告查獲其99年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元（8,010,736元×(1-17%)），乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元。
原告主張其99年度營利事業所得稅經被告核定增加課稅所得額及應納營利事業所得稅額，故認定其漏報未分配盈餘，已對被告核定增加99年度營利事業所得稅課稅所得額申請復查尚未確定，原核定稅額及罰鍰金額不正確，認事用法均有違誤，請撤銷云云。
申經被告復查決定以，查本件同一課稅事實99年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告所屬臺中分局通報被告查獲其漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報所得額8,010,736元，核定補徵營利事業所得稅額及處罰鍰之行政救濟案件，經被告依同一漏稅事實營業稅行政救濟確定結果，予以復查決定駁回在案。
本件99年度未分配盈餘申報部分，原查依前揭漏報所得額認定原告漏報稅後純益6,648,911元，核定未分配盈餘6,648,911元，被告於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013907號函，請原告提示復查有利資料供核，惟迄未提示，是依上開復查決定認定之事實，原核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元並無不合。
又原告99年度營利事業所得稅課稅所得額，嗣後如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，將另案辦理更正，並不影響其權益，併予敘明，復查後遂予以維持。
原告仍表不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈡本件同一課稅事實99年度營利事業所得稅結算申報案件，被告查得原告漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，並以原告未提示帳薄憑證供核，乃依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查獲漏報營業收入淨額12,286,673元，按鞋類（真皮製品除外）零售業（行業標準代號：4733-12）同業利潤標準毛利率20%，核認漏報營業收入之營業成本9,829,338元（12,286,673元×(1-20%)），並剔除虛列之營業成本5,553,401元，重行核定營業收入淨額241,121,280元、營業成本185,671,997元及全年所得額10,891,091元，是本件被告以原告99年度未分配盈餘申報，核有漏報稅後純益6,648,911元，乃重行核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，揆諸所得稅法第66條之9規定，尚無不合。
原告99年度既未依商業會計法規定處理稅後純益，被告調增99年度之稅後純益，係原告因漏報之實際盈餘，尚與所得稅法第66條之9所規定調整之項目有別，原告所訴，核無足採。
㈢罰鍰：1.按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條之2第1項所明定。
次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。
」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。
2.原告99年度未分配盈餘申報，經被告核定漏報稅後純益6,648,911元，致短漏報未分配盈餘6,648,911元及漏稅額664,891元，原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依裁處時稅務違章案件裁處金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按所漏稅額664,891元處0.5倍罰鍰332,445元。
查原告明知其銷售貨物應依規定開立統一發票，並於申報銷售額時列入申報，卻自97年至99年間連續3年漏開統一發票及漏報銷售額82,290,106元，及98年1月至99年6月間無進貨事實，取具不實統一發票銷售額11,715,918元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並於99年度漏報所得額8,010,736元，致短漏報99年度稅後純益6,648,911元及未分配盈餘6,648,911元，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰，依財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正倍數參考表規定，屬故意有所得稅法第110條之2第1項漏報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰，因該修正後之倍數參考表，較不利於原告，依前揭財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋規定，本件係倍數參考表變更前已裁處尚未確定之案件，不適用上開修正後之倍數參考表，是原查依原裁處時倍數參考表規定，按所漏稅額664,891元處0.5倍罰鍰332,445元並無違誤，被告復查決定遂予以維持，係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
另有關原告99年度營利事業所得稅及罰鍰事件，原告亦同時提起行政訴訟在案並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原處分核定原告99年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元，乃重行核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，並處罰鍰332,445元，是否合法？
六、經查：㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。
……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。
……」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。
其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」
為所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項及第102條之2第1項所明定。
㈡經查，本件原告係經營鞋類零售業，99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益2,390,695元，減除彌補以往年度之虧損2,390,695元，未分配盈餘0元，經被告查獲其99年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，致漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元【8,010,736元×（1-17%）】，乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元。
關於原告漏報營業收入12,286,673元部分，被告依據原告之收支日報表、銀行往來明細及說明書等資料，查得其99年1月至99年6月銷售貨物銷售額計12,286,673元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，經被告據以補徵營業稅及罰鍰，原告不服，申請復查，經被告乃於102年5月20日以中區國稅一字第1020006586號函，請原告提示99年度所有帳簿憑證及有關文據、各類成本表（含漏報營業收入之相關成本帳證資料）供核，原告迄未提出，嗣原告具文撤回復查而確定在案。
關於虛列營業成本5,553,401元部分，原告99年1月6日間無進貨事實取具永福鞋業有限公司等6家營業人開立之不實統一發票，銷售額5,553,401元，營業稅額585,797元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院104年度訴字第227號判決駁回其訴，並經最高行政法院105年度裁字第133號裁定駁回原告上訴而確定在案，此有本院調閱原告99年度營利事業所得稅事件之105年度訴字第399號案件卷證資料可稽。
㈢原告不服本件加徵10%營利事業所得稅664,891元，主張依所得稅法第66條之9規定，盈餘分配係以商業會計法計算的會計所得為計算基礎而非課稅所得，原告99年度依商業會計法計算並經股東會通過的會計所得為0元，故申報可分配金額餘額為0元，被告核定漏報所得額6,648,911元，係依所得稅法規定計算的課稅所得，而非依商業會計法所計算的會計所得，被告以課稅所得誤為會計所得而據以課徵所得稅，為違法處分云云。
惟查：原告99年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額22,834,607元，營業淨利3,099,685元，全年所得額2,880,355元，因該公司未有稅法規定免稅、停徵、免徵（原處分卷第38頁，99年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表，上次核定欄位，結算申報書損益科目編號93、99、101）之所得項目，課稅所得額2,880,355元；
另99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為2,390,695元，彌補以往年度之虧損2,390,695元，未分配盈餘0元，上述金額如數經被告初次核定在案，嗣經被告查獲原告99年度漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，因原告未如期提示帳簿表冊供核，被告依所得稅法第83條規定以同業利潤毛利率20%，重行核定營業淨額241,121,280元、營業成本185,671,997、營業淨利11,110,421元及全年所得額10,891,091元，99年度營利事業所得稅經補徵稅額1,361,825元。
是原告漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元【8,010,736元×（1-17%）】，加計前次已核定當年度依商業會計法規定處理之稅後純益額2,390,695元，彌補以往年度之虧損2,390,695元，被告乃核定99年度未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，亦有99年度未分配盈餘申報核定通知書（原處分卷第65頁）可稽，揆諸首揭規定，核無違誤。
㈣按所得稅法第66條之9第2項固然規定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……」，然而同條第4項另稱「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。
……」等語，顯見營利事業有無未分配盈餘之認定，仍應依主管機關最後之查核結果而定。
納稅義務人自行申報之營利事業所得稅，既然應受主管機關之查核，倘其嗣經查核確定漏報營業所得者，即足證明其自行申報之營利事業所得稅，並未依據商業會計法「正確」申報。
否則，倘依原告之主張，則任何逃漏營利事業所得者，豈非均得藉詞其自行申報符合商業會計法之外觀形式，即得豁免逃漏稅捐之法律責任？原告上揭主張，顯無可採。
㈤關於罰鍰部分：1.按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
次按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」
財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令（下財政部104年6月11日令）釋在案。
復按裁處時財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於第110條之2第1項：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。
一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」
嗣財政部於103年4月16日修正該倍數表，其中關於違章情形為上述一、二者並無變更，惟增加「三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」
2.再按我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
原告99年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入12,286,673元及虛列營業成本5,553,401元，違章事證明確，洵堪認定。
又原告既係所得稅法規定之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，及銷售貨物應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入，惟原告卻自97年至99年間，連續3年漏開統一發票及漏報銷售額82,290,106元，致短漏報99年度未分配盈餘短漏報稅後純益6,648,911元，核其逃漏稅捐之行為，顯係故意，自應受罰。
又倍數參考表於103年4月16日修正後就故意短漏報者係處所漏稅額1倍罰鍰，較之修正前不分故意過失，而是按漏稅額是否超過5萬元，分別適用違章情形一、二裁處罰鍰之規定處罰，且最高僅裁處0.5倍罰鍰，足見修正前就故意短漏報行為，對納稅義務人較有利。
本件被告係於102年11月27日裁處（原處分卷第68頁），屬倍數參考表變更前已裁處尚未確定之案件，依前揭財政部104年6月11日令釋，不適用上開修正後之倍數參考表，故被告適用有利原告之修正前規定，對原告裁罰0.5倍罰鍰332,445元，應屬適切而無違誤。
㈥綜上所述，本件原告主張均非可取。
被告就原告99度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額8,010,736元及稅後純益6,648,911元，乃重行核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10%營利事業所得稅664,891元，並處罰鍰332,445元，依法核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
書記官 林 昱 妏
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