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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第263號
105年11月24日辯論終結
原 告 舒坦達貿易有限公司
代 表 人 戴永豐
輔 佐 人 張美珍
訴訟代理人 蔡素惠 律師
林婉昀 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 盧采聆
上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國105年5月19日台財法字第10513922090號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）100年4月22日至101年8月1日間進貨，金額合計新臺幣（下同）65,343,434元，未依規定取得進項憑證，經被告所屬東山稽徵所查獲，經被告按查明認定之總額65,343,434元處5％罰鍰上限1,000,000元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於101年經被告查核時即坦言其於96至100年間確實有借用舒坦達生化科技有限公司（下稱舒坦達生化公司）進口洋蔥，因當初以舒坦達生化公司名義進口，已經在海關有了良好紀錄，所以100年4月20日公司設立後，仍拖延至101年8月7日起始以原告名義進口，原告因未諳法律，未申報100年度營利事業所得稅，嗣依被告指示以原告名義補行辦理100年度營利事業所得稅結算申報，而96年度至99年度部分，以戴永豐個人名義補申報並接受相關罰鍰。
今被告卻以原告因申報100年4月22日至101年8月1日舒坦達生化公司憑證，而認定原告未依規定取得進項憑證處罰鍰1,000,000元，實難信服。
如果原告申報舒坦達生化公司相關憑證，觸犯稅捐稽徵法第44條規定是「果」，則被告指示裁定原告必須用這種方式補申報100年度營利事業所得稅，便是「因」。
原告曾經電話詢問承辦人員陳玉英，為何會如此，陳玉英坦承其當初確實疏漏未考慮到這樣申報方式會牴觸稅捐稽徵法第44條規定，是以原處分有所違誤，應予撤銷。
㈡原告並非系爭洋蔥之營業人：⒈借用舒坦達生化公司進口洋蔥者為戴永豐及張美珍夫婦，並非原告：⑴查原告之負責人戴永豐及其配偶張美珍自96年起即借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，本件亦復如此。
戴永豐於100年間於臺灣銀行臺中分行及國泰世華商業銀行臺中分行結購外匯合計美金693,680.32元（折合新臺幣20,362,361元），其中匯出匯款分類為「已進口貨款」（700）及「未進口貨款」（701）有24筆，合計美金509,514.74元，匯款地區美國，受款人為FRESH GIANT INTLINC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司，上開外匯係支付向前開外國公司購買洋蔥之進口貨款，戴永豐借用舒坦達生化公司名義進口，所進口之洋蔥均銷售予屏東謝信惠，謝信惠並將貨款匯款至張美珍彰化商業銀行臺中分行00000000000000號帳戶，嗣後張美珍再以轉帳方式將款項存入戴永豐臺灣銀行臺中分行00000000000號及00000000000號帳戶，以結購外匯支付進口洋蔥貨款，依張美珍上揭帳戶之支出對象鄭福田101年8月8日及101年8月10日說明書表示，其收取之款項係受張美珍委託承運進口洋蔥之運費，並提示貨櫃送運單，貨櫃送運單記載卸貨地點為恆春，簽收人即為屏東縣恆春鎮洋蔥產銷班班長及保證責任屏東縣恆春鎮大和蔬果生產合作社負責人謝信惠。
上述借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥、結匯、支付進口貨款、洋蔥進口後之銷售及收款情節，為被告所不爭執（見被告105年8月16日答辯狀第3頁第9行至第4頁第6行）。
⑵承前所述，被告對於前述之借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥、結匯、支付進口貨款、洋蔥進口後之銷售及收款各項情節，均不爭執，惟被告之答辯中再三主張借用舒坦達生化公司進口洋蔥者為原告，所憑無非係以進口報單、進貨分類帳、談話紀錄及承諾書為據。
然查：卷附之進口報單納稅義務人均為舒坦達生化公司，戴永豐及張美珍自96年起即借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，由進口報單並無足證明借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥者為原告。
次查，原告之分類帳固登載自100年4月22日起進貨（洋蔥），然該分類帳純係原告於101年間應被告稅務人員要求原告應申報營業所得稅而製作。
事實上原告於100年4月20日設立登記後，並未馬上營業，此觀被告所屬東山稽徵所100年4月29日中區國稅東山三字第1003001433號函說明二（一）明確記載：尚無營業跡象（尚無營業前之設備）（見鈞院卷第42頁）即明。
原告係於100年10月經被告所屬東山稽徵所到場實地勘查確認後，始核准原告之稅籍編號及主要行業別，而於100年10月28日發函通知原告稅務部分准予辦理，此有被告所屬東山稽徵所中區國稅東山三字第1003004181號函可稽（見鈞院卷第43頁），從而原告自100年10月28日之後始可能有營業行為，卷附之分類帳記載原告自100年4月22日起進口洋蔥，顯與事實不符。
第查，被告稅務員陳玉英曾於101年9月3日訪談原告之負責人戴永豐，談話紀錄記載：「答：前述結購外匯之用途係本人向美國FRESH GIANT INTL INC、JASPO INC、ROWLAND TRADING INC等公司進口洋蔥之貨款」。
「答：（進口洋蔥之資金來源）除自有資金100萬元以外，有向土地銀行臺中分行借款80萬元，加上國華人壽解約款47萬元，還有張美珍的媽媽看我們收入不穩定給小孩唸書的錢約32萬元，湊一湊約259萬元」。
「問:您銷售進口洋蔥之貨款均入到張美珍彰化銀行臺中分行帳號00000000000000號，因此，我們將認定實際銷貨人為張美珍……」。
由上開談話紀錄可知，被告於101年9月間係認為系爭洋蔥之銷貨人為張美珍，並非原告。
詎被告所屬東山稽徵所稅務員吳建霖復於104年6月29日再次訪談戴永豐，綜觀該談話紀錄，關鍵問題之問話係先設定原告借用舒坦達生化公司之名義進口洋蔥，例如「貴公司自100年至101年以舒坦達生化科技有限公司名義進口洋蔥一批，金額分別為多少？係列帳至貴公司之帳簿或舒坦達生化科技有限公司之帳簿？列帳金額為何？」，從而無論戴永豐答稱係列帳至原告帳簿或列帳至舒坦達生化公司帳簿，似均承認原告借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥，該次之談話，堪認係被告係故意以不正當方法取得，且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6規定，不得作為處罰之證據。
末查，至於被告答辯狀中所稱之承諾書，茲因被告未陳明承諾書之內容，且遍觀本件卷證並查無「承諾書」之資料，從而被告所謂之承諾書自亦不得引為處罰原告之證據。
⒉依系爭洋蔥之交易軌跡及金流，亦可見本件確係戴永豐及張美珍借用舒坦達生化公司名義進口：系爭洋蔥係借用舒坦達生化公司名義進口，兩造對此均不爭執，惟究係由何人借用舒坦達生化公司名義進口？雙方各執一詞。
本件並無書面契約可資證明交易主體，惟可藉由買賣價金之流向探究事實。
經查，借用舒坦達生化公司名義於100年4月22日至101年8月1日間向FRESH GIANT INTL INC、JASPO INC、ROWLAND TRADING INC等公司購買洋蔥金額合計65,343,434元，係由戴永豐於100年間於臺灣銀行臺中分行及國泰世華商業銀行臺中分行結購外匯匯出匯款，所進口之洋蔥均銷售予屏東謝信惠，謝信惠並將貨款匯款至張美珍彰化商業銀行臺中分行00000000000000號帳戶，嗣後張美珍再以轉帳方式將款項存入戴永豐臺灣銀行臺中分行00000000000號及00000000000號帳戶，此為兩造所不爭執業如前述，堪認系爭進口洋蔥係由戴永豐借用舒坦達生化公司向美國公司購買，且由戴永豐售與屏東謝信惠無疑，故而向美國公司購買之價金係由戴永豐支付，售與謝信惠之貨款最終亦進入戴永豐帳戶，並未入原告帳戶，本件洋蔥之進口及銷售實與原告無涉。
㈢綜上所述，本件借用舒坦達生化公司名義進口洋蔥者乃係原告之負責人戴永豐，並非原告。
被告無視於戴永豐個人銷售洋蔥之事實，亦將公司與公司負責人視為同一人格，徒以戴永豐既已設立貿易公司，則戴永豐應以貿易公司名義進口洋蔥，且應將銷售所得列為公司所得，其認定顯與事實不符，而無可採等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告100年4月22日至101年8月1日間向FRESH GIANT INTL INC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司購買洋蔥自國外進口金額計65,343,434元，有進貨分類帳（詳原處分卷第171頁至第176頁）及進口報單總項資料清單、進口報單（詳原處分卷第74頁至第170頁）暨原告負責人戴永豐談話紀錄（詳原處分卷第46頁至第48頁）等事證可稽，亦為原告所不爭，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，原告雖借用舒坦達生化公司名義進口，惟依所購買洋蔥之國外客戶所開立之銷貨發票所載，其買受人為舒坦達生化公司，依首揭營業稅法規定，原告購買洋蔥仍應自舒坦達生化公司取得進項憑證，惟其所提示之進口報單等憑證，所載進口人（或買受人）皆記載為舒坦達生化公司並非原告，是原告涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事，被告遂以原告為營業人，當知負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰，乃按原告未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），依首揭稅捐稽徵法第44條規定，裁處5％之罰鍰上限計1,000,000元，經核尚無不合。
㈡本件係原告進貨未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰，與原告100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被告所屬東山稽徵所於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函辦理催報，原告於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元，係屬二事，亦不因原告有無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下而有所不同，原告所訴，核無足採。
㈢綜上所述，復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告於100年4月22日至101年8月1日間是否有進貨未依規定取得憑證之事實？被告所為處分，是否適法？經查：㈠按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」
為稅捐稽徵法第44條所明定。
次按「有下列情形之一者，視為銷售貨物……三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」
為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條第3項第3款所規定。
又「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。
以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發票，應儲存於媒體檔案。
（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」
為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所規定。
㈡原告係經營蔬菜批發業，100年4月22日至101年8月1日間進貨金額計65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），未依規定取得進項憑證，違反前揭規定，經被告所屬東山稽徵所查獲，經被告按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額計65,343,434元處5％罰鍰上限1,000,000元。
原告不服，申請復查，主張略以：自96年起其代表人戴永豐即以舒坦達生化公司之名義從事洋蔥進口生意，舒坦達生化公司代表人張建元係戴永豐配偶張美珍之哥哥，所進口洋蔥已依規定向海關申報驗關，並向國外客戶索取發票，因當初以舒坦達生化公司名義進口，已經在海關有了良好紀錄，所以100年4月20日公司設立後，仍拖延至101年8月7日起始以原告名義進口，被告開始調查後第一時間即承認有漏稅事實，100年度營利事業所得稅已補申報，並補稅及加徵滯報金完竣，今再以未依規定取得進項憑證處罰鍰1,000,000元，實難信服，原處分應予撤銷等，經被告復查決定以：查⒈依外匯資料清冊，原告代表人戴永豐100年間於臺灣銀行臺中分行及國泰世華商業銀行臺中分行結購外匯合計美金693,680.32元（折合新臺幣約20,362,361元），其中匯出匯款分類為「已進口貨款」（700）及「未進口貨款」（701）有24筆，合計美金509,514.74元，匯款地區美國，受款人為FRESHGIANT INTL INC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司，戴永豐101年9月3日於被告談話紀錄述稱，上開外匯係支付向渠等公司購買洋蔥之進口貨款，並提供99及100年度進口報單，主張係原告借用舒坦達生化公司名義進口，所進口之洋蔥均銷售予屏東謝信惠，謝信惠並將貨款匯款至戴永豐配偶張美珍彰化商業銀行臺中分行00000000000000號帳戶，嗣張美珍再以轉帳方式將款項存入戴永豐臺灣銀行臺中分行00000000000號及00000000000號帳戶，以結購外匯支付進口洋蔥貨款，依戴永豐配偶張美珍上揭銀行戶之支出對象鄭福田101年8月8日及101年8月10日說明書表示，其收取之款項係受張美珍委託承運進口洋蔥之運費，並提示貨櫃送運單，貨櫃送運單記載卸貨地點為恆春，簽收人即為屏東縣恆春鎮洋蔥產銷班班長及保證責任屏東縣恆春鎮大和蔬果生產合作社負責人謝信惠。
據上，原告主張其結購外匯係支付進口洋蔥貨款並借用舒坦達生化公司名義進口及所進口洋蔥係銷售予謝信惠部分，應屬可採。
⒉原告100年4月22日至101年8月1日間向FRESH GIANT INTL INC、JASPO INC及ROWLANDTRADING INC等3家公司購買洋蔥自國外進口金額計65,343,434元，有原告進貨分類帳及前揭收、付貨款資金流程暨銷售洋蔥事證可稽，亦為原告所不爭，依首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，原告雖借用舒坦達生化公司名義進口，惟依所購買洋蔥之國外客戶所開立之銷貨發票所載，其買受人為舒坦達生化公司，依首揭營業稅法規定，原告購買洋蔥仍應自舒坦達生化公司取得進項憑證，惟其所提示之進口報單、裝箱單、商業發票、行政院衛生署食品藥物管理局（現為衛生福利部食品藥物管理署）之審查費、動植物防疫檢疫局高雄分局之檢驗費、國庫專戶存款收款書、工資收據及報關手續費等憑證，所載進口人（或買受人）皆記載為舒坦達生化公司並非原告，是原告涉有進貨未依規定取得進項憑證之情事。
⒊原告100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被告以102年2月4日中區國稅東山營所字第1020550502號函辦理催報，原告於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元，與本件原告進貨未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰，係屬二事，且依稅務違章案件減免處罰標準第2條第2款規定，營利事業購進貨物時，因銷售人未給與致無法取得合法憑證，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，免依稅捐稽徵法第44條規定處罰，本件原告係於被告查獲後始補申報，無上開免罰規定之適用。
復查時被告於104年10月28日以中區國稅法一字第1040013971號函，請原告提示復查主張有利資料供核，惟迄未提示。
綜上，原告100年4月22日至101年8月1日間進貨未依規定取得進項憑證金額計65,343,434元，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。
本件原處分按原告未依規定取得進項憑證經查明認定之總額計65,343,434元處5％罰鍰上限1,000,000元並無違誤等由，駁回其復查之申請。
原告不服，提起訴願，經財政部以105年5月19日台財法字第10513922090號訴願決定維持原處分等情，為兩造所不爭執，並有談話紀錄、進口報單、進口報單總項資料清單、進貨分類帳、違章裁處書、復查申請書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷可稽（見原處分卷第35頁至第37頁、第46頁至第48頁、第74頁至第176頁、第192頁、第194頁至第197頁、第213頁至第217頁、第222頁至第228頁），上開事實應堪認定。
而被告以原告於100年4月22日至101年8月1日間進貨，金額合計65,343,434元，未依規定取得進項憑證，為被告所屬東山稽徵所查獲，被告乃按查明認定之總額65,343,434元處5％罰鍰上限1,000,000元，揆諸前揭規定，原處分並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告於101年經被告查核時即坦言其於96至100年間確實有借用舒坦達生化公司進口洋蔥，因當初以舒坦達生化公司名義進口，已經在海關有了良好紀錄，所以100年4月20日公司設立後，仍拖延至101年8月7日起始以原告名義進口，原告因未諳法律，未申報100年度營利事業所得稅，嗣依被告指示以原告名義補行辦理100年度營利事業所得稅結算申報，而96年度至99年度部分，以戴永豐個人名義補申報並接受相關罰鍰。
今被告卻以原告因申報100年4月22日至101年8月1日舒坦達生化公司憑證，而認定原告未依規定取得進項憑證處罰鍰1,000,000元，實難信服。
如果原告申報舒坦達生化公司相關憑證，觸犯稅捐稽徵法第44條規定是「果」，則被告指示裁定原告必須用這種方式補申報100年度營利事業所得稅，便是「因」。
原告曾經電話詢問承辦人員陳玉英，為何會如此，陳玉英坦承其當初確實疏漏未考慮到這樣申報方式會牴觸稅捐稽徵法第44條規定，是以原處分有所違誤，應予撤銷云云。
惟查：1.原告100年4月22日至101年8月1日間向FRESH GIANT INTLINC、JASPO INC及ROWLAND TRADING INC等3家公司購買洋蔥自國外進口金額計65,343,434元，有進貨分類帳（見原處分卷第171頁至第176頁）及進口報單總項資料清單、進口報單（見原處分卷第74頁至第170頁）暨原告負責人戴永豐談話紀錄（見原處分卷第35頁至第37頁、第46頁至第48頁）等事證可稽，亦為原告所不爭，原告雖借用舒坦達生化公司名義進口，惟依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及營業稅法第3條第3項第3款之規定，原告購買洋蔥仍應自舒坦達生化公司取得進項憑證，惟其所提示之進口報單等憑證，所載進口人（或買受人）皆記載為舒坦達生化公司並非原告，是原告未依規定取得進項憑證之行為，違反稅捐稽徵法第44條規定，原告負有於營業行為發生時，依規定取得憑證之義務，惟其卻未取得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰，被告按原告未依規定取得進項憑證金額65,343,434元（100年40,082,770元、101年25,260,664元），依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5％之罰鍰上限計1,000,000元，經核並無違誤。
2.又本件係依據原告進貨未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定所裁處之行為罰，與原告100年度營利事業所得稅未依限辦理結算申報，經被告所屬東山稽徵所於102年2月4日以中區國稅東山營所字第1020550502號函辦理催報，原告於102年3月19日補申報並補繳稅額459,516元，係屬二事，亦不因原告有無將舒坦達生化公司進項憑證登入總分類帳－進貨科目並列入100年度營利事業所得稅結算申報之營業成本項下而有所不同，是以，原告所訴，核無足採。
五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分裁處原告1,000,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 105 年 12 月 14 日
書記官 李 孟 純
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