臺中高等行政法院行政-TCBA,105,訴,334,20170202,1

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第334號
106年1月19日辯論終結
原 告 陳香蘭
訴訟代理人 高宏文 律師
魏光玄 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林子淇
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月22日臺財法字第10513925190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許慈美，嗣於訴訟中變為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈予臺北市○○○○○市○○區○○段○○段000○0○號土地（應有部分千分之三百八十一，下稱系爭土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）8,429,625元，經被告初查以原告涉有利用實物捐贈，以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，查核相關資金流程後，發現土地出售人李永鳳收受之土地款8,429,625元中，計有7,613,500元回流至原告及其關係人帳戶，乃核定土地捐贈扣除額816,125元，歸課核定其當年度綜合所得總額14,392,996元，補徵稅額2,088,495元，並按所漏稅額1,170,325元處1倍之罰鍰計1,170,325元。

原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，經被告105年1月19日中區國稅法二字第1050000782號復查決定未獲變更（下稱原處分）。

原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）土地捐贈扣除額部分：⒈被告以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號函釋等作為裁罰基礎，然上開財政部函釋有違反授權明確性及法律保留之虞，應屬違法及違憲：⑴按「人民有依法律納稅之義務。」

憲法第19條定有明文。

又「法律應經立法院通過，總統公布。」

「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

此有中央法規標準法第4條及第6條明定，即所謂租稅法定主義。

又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。

惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。」

有司法院釋字第622號、第660號、第685號及第693號解釋可資參照。

⑵再按「至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；

涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；

若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」

司法院釋字第443號解釋理由書可參。

該號解釋理由書提出所謂「層級化法律保留體系」，有關涉及人民其他自由權利之限制，須有相對法律保留，即須有法律或法律明確授權之法規命令，始得為之。

⑶查被告實質上係依據財政部臺財稅字第0920452464號等函釋為本件核定捐贈土地予政府列舉扣除額之標準。

按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1雖有捐贈土地予政府之規定，惟對於捐贈土地之價值如何計算，卻付之闕如，而財政部發布臺財稅字第0920452464號函釋及臺財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地須提出土地取得確實成本之相關資料確定其價值，如未能提具土地取得成本確實證據或土地受贈取得者，依財政部核定之標準認定云云，惟有關捐贈土地之土地價額如何計算，實違反租稅保留原則並已嚴重侵害人民財產權。

⒉查原告確實已提具與前手之土地買賣契約書及匯款存摺，上皆已載明原告取得土地之成本為其所列舉之扣除額，並無原告以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據之情形，故受理訴願機關實質援用上開2函釋，以原告購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，迴避經司法院釋字第705號解釋不予援用之「以公告現值16％核定」部分，佐以意義及範疇均模糊不清之「協力義務」，並稱資金流向不符一般經驗法則，僅核定土地捐贈扣除額為816,125元，而非依據原告已提出之土地取得成本確實證據，核實減除8,429,625元，顯有違誤。

且查，財政部94年11月30日臺財稅字第09404574180號令釋：「本部及各權責機關在94年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入94年版『所得稅法令彙編』者，自95年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」

是被告實質援引之財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號令並未編入94年版所得稅法令彙編，則該令非經財政部重行核定，一律不得援引作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算之依據，被告認定顯有錯誤。

⒊本件應優先適用或類推適用遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款之規定，以公告土地現值計算捐贈土地價值：⑴按稅捐稽徵法第1條之規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；

本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

可知稅捐之稽徵，原則上應依稅捐稽徵法之規定辦理，如該法未規定而有其他法律得補充者，當可依其他法律規定辦理之，此為稅捐稽徵行為行政一體之具體表現。

⑵按遺產及贈與稅法第10條第3項規定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」土地稅法第30條之1第1款規定：「……各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

可知，土地在稅法之規定體制下，其計算之價值均係以公告土地現值為準。

而依上開規定，在所得稅法未規定捐贈土地之價值計算下，應當優先適用或類推適用遺產及贈與稅法及土地稅法之規定，以公告土地現值計算之，且如此適用法律方符合法律解釋適用之順序，並符合法律明確性原則，應無疑義。

⒋本件得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除：⑴按「按個人以購入之土地捐贈，係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，且已提出土地取得成本確實證據者，如無確切證據得認個人有利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除。

是以，納稅義務人以高於公告現值之價格買入土地，並將該土地捐贈與政府機關，既已支付全額土地款，是否有規避少於其所付土地款甚多租稅之意圖，即尚待斟酌。」

最高行政法院100年度判字第2217號判決意旨參照。

⑵查原處分以系爭土地為現有巷道，係供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告現值，而黃聰德卻以與系爭土地公告現值合計6,311,667元相當代價取得，顯悖於事理及經驗法則云云。

惟依上開實務見解，本件黃聰德以相當於公告現值之價格買入土地，並將該土地捐贈予政府機關，既已支付全額土地款，並提出土地取得成本確實證據，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除，要無疑義。

⒌本案被告所查得之金額絕非資金回流，而係另一筆獨立之不動產買賣交易，被告核課土地之捐贈金額顯有錯誤：⑴基於契約自由原則及私法自治之精神，當事人間就財產權之處分及方式本有自由決定之權利。

李永鳳出售系爭土地予原告後，再向黃聰德購買門牌地址為臺北市○○區○○○路0段000號7樓之1的房屋及其坐落基地（下稱系爭套房），並未違反任何法律之規定；

而李永鳳將原告所給付之土地買賣價金，作為自己向黃聰德購買不動產之價金頭期款，並給付至原告帳戶，亦非法所不許。

至於由原告代黃聰德收受該筆不動產之頭期款，亦係原告配偶間之私人財產問題，要無任何違法或不合常理之情事。

職是，李永鳳以自身之財產（原告給付系爭土地之買賣價金，已屬李永鳳之財產），向黃聰德購買系爭套房，自屬合法有效，被告將2,100,000元之買賣價金頭期款誤認為系爭土地買賣價金之回流，實有所誤會。

⑵李永鳳向黃聰德購買系爭套房，並給付2,100,000元之頭期款乙事，有證人黃聰德於105年12月28日準備程序期日之證述，及房地買賣契約書、李永鳳辦理新光銀行貸款帳戶、臺北市松山地政事務所出具之土地、建物登記公務用謄本，足證上開李永鳳與黃聰德間就系爭套房之不動產買賣交易係屬真實，又自李永鳳申辦新光銀行貸款並給付黃聰德3,479,231元、100年8月8日匯款717,088元及房地買賣價金為6,300,000元等事實，亦證頭期款2,100,000元確實已由李永鳳於98年11間匯款至原告中國信託商業銀行帳戶為給付，該筆2,100,000元應屬第2筆不動產（系爭套房）買賣價金之給付，並非系爭土地之價金回流。

⑶依前開最高行政法院100年度判字第2217號判決意旨，原告業已提出相關事證證明李永鳳與黃聰德間系爭套房之買賣事實，亦證明李永鳳匯款至原告帳戶金錢中之2,100,000元，係屬於購買系爭套房之頭期款價金，自非屬系爭捐贈土地之資金回流，被告如認該筆2,100,000元仍為資金回流，而否認系爭捐贈土地之買賣價金非屬2,916,125元，應提出確切之證據，而不得僅單憑臆測或因有其他年度之稅務紛爭而預設立場，被告僅以原告可能還有其他資金回流的狀況，或是借用李永鳳的名義賣出等云云之詞否認，卻提不出任何具體事證予以證明，其單純與事實不符之猜測，自不足採。

另被告又云，應由原告證明李永鳳購買上開系爭套房之不動產流向及資金用途等主張，惟李永鳳乃訴外第三人並非原告，原告亦無任何權能得調查或要求訴外人提供其個人資產之相關資料，且原告業已就不動產買賣之相關資料據實提出，即已盡舉證之義務，如被告否認買賣交易之真實性，或不動產、資金流向等抱持懷疑，應由被告負舉證義務或提出有虛假交易之虞之相關事證，自不得單憑空口之懷疑，而逕要求原告負責證明不存在之事實，且自鈞院所查得之土地及建物登記謄本，系爭套房仍在李永鳳名下，足證該房地之不動產交易實係屬真實。

（二）罰款部分：⒈本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件：按「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念，以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同，且係針對「所得額」所漏稅額2倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額2倍以下之罰鍰；

又依司法院釋字第337號及第339號解釋意旨，所得稅法第110條罰鍰之性質為漏稅罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之。

並且，所得稅法第110條第1項規定乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即使是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因對價額認定之標準不同，即對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩，自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。

⒉次按最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「……行為時所得稅法第110條第1項……所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言……」本件原告未對任何「項目」有所漏報，並無漏稅結果，僅因扣除額部分之價額與被告之認定不同，被告自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果即逕認有漏報之故意，再以罰鍰相繩。

被告若對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，應命原告提出說明或補稅，惟不得逕對原告處以罰鍰，且原告並未違反協力義務，故被告適用法律顯有違誤。

⒊查所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」可知關於扣除及減免之申報，法律著重者為「事實」而非「數額」，故本件原告98年度綜合所得稅之申報，關於所有「扣除的事實」皆已依法申報並未違法，被告非可因價額認定不同，未盡舉證責任推論原告具漏稅故意，而以罰鍰相繩。

又查，原告亦曾經收受被告95年度綜合所得稅核定通知書，雖經核定補稅但未曾受罰鍰處分，被告逕對本件處以罰鍰1,170,325元，顯無理由。

（三）綜上所述，原告申報98年度綜合所得稅列舉扣除額為8,429,625元，被告率而認定土地捐贈扣除額為816,125元，並命補徵應納稅額2,088,495元，並處罰鍰1,170,325元，被告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷等情，並聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）土地捐贈扣除額部分：⒈原告98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈臺北市政府之系爭土地捐贈扣除額8,429,625元，被告以原告涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，經查核相關資金流程後，以土地出售人李永鳳收受之土地款8,429,625元中，計有7,613,500元回流至原告及其關係人帳戶，乃核定土地捐贈扣除額816,125元。

原告不服，主張：⑴按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

司法院釋字第705號解釋參照，故被告不得實質援用上開已經宣告違憲之函釋核定原告之土地捐贈扣除額。

⑵原告已提示土地買賣契約書及匯款存摺，其上皆載明原告取得土地之成本為所列報之扣除額，並無未能提示土地取得成本情事。

被告實質援用上開函釋，以原告購入之土地捐贈未能提示土地取得成本確實證據為由，而以約公告現值16％核定816,125元，據以計算原告之列舉扣除額，而非依原告提出之土地取得成本，核實減除8,429,625元，即有違誤云云。

經被告復查決定即原處分略以：⑴首揭財政部令釋固經司法院大法官宣告違憲，惟查該令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；

其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；

其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之；

而司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指令釋中關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，是以該令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。

⑵次依莊千鑫提供之土地買賣合約及土地異動索引查詢資料，系爭土地係莊千鑫於98年7月23日以480,000元簽約出售予張民皜，惟未將系爭土地登記予張民皜，而係於98年9月17日登記予李永鳳，李永鳳取得土地後，於同年月30日出售予原告配偶黃聰德，黃聰德旋於同年12月23日捐贈臺北市政府。

原告提供土地買賣契約書及匯款資料等事證主張系爭土地係以土地公告現值8,429,625元向李永鳳購買，其價款業由黃聰德兆豐國際商業銀行（下稱兆豐商業銀行）臺中分行00000000000號帳戶支付。

惟查系爭土地登記地目為道路用地，無法作為他用，客觀上其市場變現交易價值，應遠低於公告現值，且僅短短14日，兩次交易價值即上漲17倍餘，為查明系爭土地交易價格之真實性，乃分別向案關銀行及土地出售人函詢。

⑶依黃聰德與李永鳳98年9月30日訂立之土地買賣契約書所載，系爭土地買賣價款8,429,625元，應於本契約成立時全額給付，惟土地款卻遲至98年11月10日方匯至李永鳳花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司（下稱花旗商業銀行）建成分行之帳戶，其價款之支付時點與契約約定不符，且約定契約成立時全額給付價款，亦顯違一般交易習慣。

又依花旗商業銀行所提供李永鳳0000000000帳戶之交易明細，李永鳳於98年11月10日收受土地款後，除於同年月18日將其中6,869,545元轉至李永鳳中國信託商業銀行永吉分行0000000000000帳戶，餘計1,560,000元於98年11月13日至同年12月31日陸續以現金及金融卡提領。

而李永鳳中國信託商業銀行帳戶98年1月至10月間並無交易往來紀錄，同年11月18日轉入上開6,869,545元後，98年11月20日至同年12月11日間於中國信託商業銀行科博館分行提領現金計6,499,500元，轉存原告帳戶計5,920,500元，轉存原告之妹陳美蘭80,000元；

98年12月17日至同年月31日間於中國信託商業銀行文心分行提領現金計1,370,000元，存入原告帳戶1,693,000元。

基上，李永鳳於收取土地款後，於不到2個月時間內，即從中國信託商業銀行科博館分行及文心分行提領現金7,869,500元及轉帳7,693,500元，且所有提領轉存交易皆於2分鐘內於同一櫃臺完成，顯然李永鳳該帳戶僅是供資金移轉操作使用。

⑷被告於103年7月30日函請莊千鑫說明98年9月間出售系爭土地之交易價格。

莊千鑫提示土地買賣契約書1份，記載其出售系爭土地買賣總價款為480,000元，顯見系爭土地當時市場之交易價格應為480,000元。

⑸系爭土地登記地目為道路用地，其用途受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告現值，而黃聰德卻以與系爭土地公告現值8,429,625元相同代價取得；

況原告及黃聰德均居住於臺中市北區，卻購買系爭坐落臺北市士林區之土地，再捐贈臺北市政府，茍其真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金，何需大費周章而為捐贈，顯悖於事理及經驗法則。

⑹按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第30條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

等闡明在案。

本件土地出賣人李永鳳，自95年度開始出售土地予黃聰德供其申報捐贈扣除額，計95年度2,371,250元、97年度6,311,665元、98年度8,429,625元、99年度3,032,699元，惟查李永鳳從93年至99年期間，其每年所得總額僅約90,000餘元至450,000餘元間，並無高額所得收入，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽，是難認其有足夠資金購買前揭土地。

且李永鳳工作及生活皆在臺北市，於收受黃聰德土地款後2個月內，卻有人持其收受土地款帳戶之存摺及印章，在中國信託商業銀行科博館分行及文心分行提領現金7,869,500元及轉帳7,693,500元，自有違一般常理，依前揭最高行政法院判例，自不能認其主張出售土地交易之事實為真實。

⑺原告雖提出黃聰德支付系爭土地款之證明文件，惟按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

行政程序法第43條定有明文，被告依李永鳳歷年之所得資料，及其收受土地款後該款項於2個月內隨即轉至原告及其關係人帳戶等客觀事實，實難認定李永鳳係以8,429,625元出售系爭土地。

另姑且不論系爭土地係供公眾通行使用之道路，其用途本就受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告現值之事實，本案土地98年9月17日出售予李永鳳之售價為480,000元，惟李永鳳於98年9月30日相距短短14日之期間出售予原告之價格竟暴增為8,429,625元，顯不合理。

又黃聰德與李永鳳於98年9月30日簽訂土地買賣契約後，土地款卻遲至98年11月10日始支付，顯違一般交易習慣。

加之李永鳳對其生活工作在臺北，何以專程至臺中提款？及對其收受土地款帳戶之資金如何提領轉匯皆不知情等，自得合理推論李永鳳與原告間僅是藉買賣交易之外觀，行墊高交易成本之實，難謂其交易價格為真實，被告依查得實際支付價款資金資料核定系爭土地捐贈扣除額816,125元，尚無不合等由，駁回其復查申請。

⒉原告仍執前詞爭議外，再提起本件訴訟主張系爭土地之取得成本為8,429,625元，且與公告現值相當，應核實減除，有李永鳳與黃聰德於98年9月30日簽訂之土地買賣契約書等資料可資佐證等云，查系爭土地為道路用地，該土地既係供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格，自是遠低於公告現值。

又系爭土地原持有人莊千鑫於98年7月23日以售價480,000元，將系爭土地出售予張民皜，惟未將系爭土地登記予張民皜，而係於98年9月17日登記予李永鳳，李永鳳旋於98年9月30日以系爭土地公告現值8,429,625元訂約出售黃聰德，並於98年11月13日完成移轉登記，黃聰德旋於98年12月23日捐贈予臺北市政府，是李永鳳於取得系爭土地後14日內，以高於17倍之價格訂約出售予黃聰德，核與系爭土地同屬98年度之交易價格顯不相當，況該土地為道路用地，用途受有限制，並無明顯投資或開發之機會，顯悖於一般事理及有違經濟法則；

嗣被告查得土地出售人李永鳳收受之土地款，除816,125元以現金提領無法查明流向外，其餘7,613,500元均回流至原告及其關係人帳戶，業經復查決定即原處分論述甚詳，被告依據調查之事證，據以核定系爭土地捐贈扣除額為816,125元，於法並無不合。

⒊對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。

查所得稅法第17條第1項第2款第2目之規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，此觀諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。

又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。

至於直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。

是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。

故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。

易言之，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法或土地稅法上開規定之適用。

原告主張原核課處分應當優先適用或類推適用遺產及贈與稅法及土地稅法之規定，以公告土地現值計算認列捐贈土地扣除額，容有誤解。

綜上所述，被告核定土地捐贈扣除額816,125元，於法並無不合，原告所訴等節核無足採。

（二）罰鍰部分：⒈個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致短漏應納稅額；

是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，均有所得稅法第110條之適用。

⒉本件原告98年度綜合所得稅結算申報，其配偶黃聰德與李永鳳藉由簽訂形式上之買賣契約，刻意安排資金流程，墊高土地取得成本，虛報土地捐贈扣除額，業如前述，有中國信託商業銀行交易明細表及傳票、匯款申請書等資料可稽，違章事證明確，自應論罰。

⒊至原告主張其95年度綜合所得稅，雖經核定補稅，但未處罰鍰，故被告對本件亦不能再處罰鍰乙節，本件係被告實質查核原告土地買賣之資金往來，並經實際查有資金回流之不當情形，與原告95年度綜合所得稅申報核定案內容不同，自不得比附援引。

（三）綜上所述，本件虛列捐贈扣除額，違章事證明確已如前述，被告依法裁處罰鍰係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按，行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。

……」又「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

亦為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。

六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有被告105年1月26日中區國稅民權綜所字第1051600776號函、98年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、98年度綜合所得稅違章案件移案單、98年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告所屬民權稽徵所99年10月19日民權稽徵所第二股談話筆錄、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印；

臺北市松山地政事務○000○00○00○○市○○○○○00000000000號函；

系爭套房及坐落基地之房地買賣契約書、基地設定抵押權登記資料、黃聰德收受李永鳳匯款資料之存摺、原告全戶戶籍資料查詢清單、原告家庭成員（三等親）資料查詢清單、黃聰德家庭成員（三等親）資料查詢清單、原告提供擔保品申請書、擔保標的清單、提供擔保品申請理由書；

臺灣新光商業銀行存摺明細、貸款帳戶資料、利息還本收據；

中國信託商業銀行帳號0000000000000資金流程、中國信託商業銀行0000000000000帳號資金存入情況、中國信託商業銀行0000000000000帳號資金提領情況、中國信託商業銀行103年11月12日中信銀字第00000000000000號函、103年10月28日中信銀字第00000000000000號函、103年5月8日中信銀字第00000000000000號函、103年4月7日中信銀字第00000000000000號函、103年3月18日中信銀字第00000000000000號函、中國信託商業銀行歷史交易查詢報表、中國信託商業銀行新臺幣存提款交易憑證；

花旗商業銀行建成分行帳號0000000000資金提領情況、花旗電話/電子網路銀行交易明細表、出售土地交易調查表；

兆豐商業銀行國內匯款-匯出及匯入匯款多筆查詢、存款往來明細查詢、賣出外匯水單及手續費收入收據、兆豐商業銀行102年3月14日（102）兆銀臺中字第37號函、103年2月19日（103）兆銀臺中字第15號函；

96年度至102年度綜合所得稅籍資料清單；

93年度至99年度綜合所得稅各類所得資料清單；

臺北市政府工務局新建工程處98○00○0○○市○○○○○00000000000號函、贈與稅不計入贈與總額證明書、財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋等件附卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地之實際交易價額究竟為何？原告配偶黃聰德向訴外人李永鳳購買系爭土地之回流資金，是否為其他交易行為之價金？原告主張應類推適用土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定之土地公告現值來認定系爭捐贈土地之價值，有無理由？被告否認原告配偶黃聰德與前手李永鳳之土地買賣合約之真實性，依查得之資金資料核定土地捐贈扣除額為816,125元，是否適法？被告所為之裁罰有無違誤？茲分述如下：

（一）按「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。

二、非現金財產係受贈或繼承取得。

三、非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異。

（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。

（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」

現行（105年8月1日施行）所得稅法第17條之4定有明文。

又所謂核課確定之案件，依照稅捐稽徵法第34條第3項規定，係指「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」、「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者」、「經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者」、「經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者」、「經行政訴訟判決者」等各種情形。

準此可知，關於納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，原則上應依實際取得成本為準，而此新修正之規定於納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，亦有適用。

本件原告98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈扣除額8,429,625元，經被告初查認定原告涉有利用實物捐贈，以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，核定土地捐贈扣除額816,125元，歸課核定其當年度綜合所得總額14,392,996元，補徵稅額2,088,495元，並按所漏稅額1,170,325元處1倍之罰鍰計1,170,325元。

原告不服被告就土地捐贈扣除額及罰鍰所為之處分，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，乃屬尚未核課確定之案件，揆諸上開說明，自有上開新修正規定之適用，合先敘明。

（二）次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第4項及第5項定有明文。

另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。

準此而言，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；

倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

（三）本件原告98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈扣除額8,429,625元，經被告初查認定原告涉有利用實物捐贈，以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，核定土地捐贈扣除額816,125元，歸課核定其當年度綜合所得總額14,392,996元，補徵稅額2,088,495元，並按所漏稅額1,170,325元處1倍之罰鍰計1,170,325元，原告不服，針對被告就土地捐贈扣除額及罰鍰所為之處分，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟。

經查：⒈原告98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈予臺北市政府之系爭土地（參見原處分卷第74頁）捐贈扣除額8,429,625元。

惟被告於103年7月30日函請訴外人即原地主莊千鑫說明98年9月間出售系爭土地之交易價格，莊千鑫提示土地買賣契約書乙份，記載其出售系爭土地買賣總價款為480,000元，並參酌系爭土地異動索引查詢資料，足見系爭土地原購買之價格應為480,000元（參見原處分卷第89頁至第96頁）。

又依該契約書所載，莊千鑫於98年7月23日以480,000元簽約出售予訴外人張民皜，但未將系爭土地登記予張民皜，而係於98年9月17日登記予李永鳳（參見原處分卷第63頁），李永鳳取得土地後，於同年月30日出售予黃聰德（參見原處分卷第69頁至第71頁），黃聰德旋於同年12月23日捐贈臺北市政府（參見原處分卷第62頁、第72頁至第74頁）。

查系爭土地登記地目為「道」（參見原處分卷第67頁），為現有巷道，為兩造所不爭之事實，無法作為其他用途，其客觀上之市場變現交易價值，應遠低於公告現值，且僅短短14日，兩次交易價值竟上漲17倍餘，顯與常情有違。

⒉雖原告提供土地買賣契約書及匯款資料等件，主張系爭土地係以土地公告現值8,429,625元向李永鳳購買，其價款業由黃聰德兆豐商業銀行臺中分行00000000000號帳戶支付（參見原處分卷第68頁至第71頁）。

惟查，原告所主張系爭土地買賣價款8,429,625元係於98年11月10日匯至李永鳳花旗商業銀行建成分行之帳戶（參見原處分卷第68頁），經被告調取花旗商業銀行所提供土地出賣人李永鳳0-000000-000帳戶之交易明細顯示（參見原處分卷第98頁至第109頁），李永鳳於98年11月10日收受土地款後，除於同年月18日將其中6,869,545元轉至李永鳳本人中國信託商業銀行永吉分行0000000000000帳戶，其餘合計1,560,000元於98年11月13日至同年12月31日陸續以現金及金融卡提領（參見原處分卷第103頁、第109頁、第159頁）。

而李永鳳上開中國信託商業銀行帳戶98年1月至10月間並無交易往來紀錄（參見原處分卷第155頁），同年11月18日轉入上開6,869,545元後，98年11月20日至同年12月11日間於中國信託商業銀行科博館分行提領現金計6,499,500元，轉存原告帳戶計5,920,500元，轉存原告之妹陳美蘭帳戶80,000元；

98年12月17日至同年月31日間於中國信託商業銀行文心分行提領現金計1,370,000元，存入原告帳戶1,693,000元，有上開中國信託商業銀行永吉分行0000000000000帳戶資金流程表、資金存入情況紀錄、金融機構代號及名稱、回覆函、查詢客戶歷史資料、存提款交易憑證、被告民權稽徵所查詢函、家庭成員資料查詢清單、營業人稅籍查詢單等件在卷可稽（參見原處分卷第18頁至第19頁、第24頁、第110頁至第159頁、第193頁）。

準此以觀，上開土地出賣人李永鳳於收取土地款後，於不到2個月時間內，即從中國信託商業銀行科博館分行及文心分行提領現金7,869,500元，並隨即轉帳其中7,693,500元給原告本人或其胞妹陳美蘭；

且所有提領轉存交易皆於短時間內於同一櫃臺完成，並有多筆由原告配偶黃聰德之胞姐黃淑惠擔任負責人之晶鉅科技有限公司匯入之款項，顯見該李永鳳帳戶之轉帳操作及使用與原告有密切關聯。

依照上開資金回流過程及帳戶使用情形，原告所稱系爭土地係以土地公告現值8,429,625元向李永鳳購買，且確實交付價款云云，自有可疑。

⒊雖原告復主張「被告查得李永鳳於收受黃聰德給付之8,429,625元價金後，將其中6,869,545元轉入自己於中國信託商業銀行之帳戶，並自98年11月20日至98年12月31日間，從中國信託商業銀行領出7,895,000元，又存入7,613,500元之金額於原告帳戶裡，因此認定本件有買賣價金回流情事，而核定土地捐贈扣除額為816,125元。

惟李永鳳與原告夫妻有多年投資交易往來，原告於96年起至99年間均有委託李永鳳購買土地，李永鳳亦有向原告夫妻購買不動產作為投資，各筆買賣交易均係獨立完成並各自實際給付價金，被告自不能將每一筆獨立交易之相關事實混淆，將李永鳳向原告購買不動產所給付之買賣價金，視作係原告向李永鳳購買土地之價金回流……本件中李永鳳向原告夫妻購買門牌地址為臺北市○○區○○○路0段000號7樓之1的房屋及其坐落基地，而李永鳳自98年11月20日至98年12月31日間，從中國信託商業銀行存入7,613,500元之金額於原告帳戶，係李永鳳購買上開系爭套房所給付之頭期款價金，且李永鳳又向臺新商業銀行貸款，以給付剩餘不足額之買賣價金，足證本案被告所查得之金額絕非資金回流，而係另一筆獨立之不動產買賣交易……。」

云云。

經查，原告於本院審理後另改稱系爭土地之買賣價金為2,916,125元，包括遭被告誤認為資金回流之2,100,000元及被告所核定之816,125元等語（參見本院卷第137頁），與原來主張系爭土地之買賣價金為8,429,625元之情已有所不合。

另證人即原告配偶黃聰德雖到庭證稱：「我與李永鳳間有很多合作，會互相買賣不動產，所以有時候帳會在一定時間再一起結算。

本案套房部分，98年她想跟我買這個房子，我跟她說630萬扣掉420萬的現金210萬先給我，她在98年匯款給我時一起給我，也就是本案被告查到所謂的回流款項當中一起給我。

李永鳳於100年貸款420萬，承擔我原來在臺新銀行的貸款，當時我已經還了一部分，只剩下340萬左右，李永鳳仍承擔420萬的貸款，中間71萬銀行就匯給我，也就是李永鳳還是維持420萬的借款狀態。」

等語（參見本院卷第105頁），但亦證稱李永鳳歷來僅向其購買系爭套房，價金為6,300,000元等語（參見本院卷第106頁）。

惟原告之配偶黃聰德既與李永鳳有多筆交易，且互有結算，為何不以抵銷方式處理，反而在短短2個月內復將款項匯回，徒增流程之繁複？又原告之配偶黃聰德亦坦承：「（李永鳳向你購買系爭忠孝東路套房，簽約時間在100年，為何在98年就先把款項給你？）那時候她住在桃園或住在朋友家，97年到資生堂工作，她一直想在臺北有自己的地方，坪數不用很大，剛好知道我手上有小套房。

98年她想要這個房子，我跟她說我在銀行設定貸款420萬，根據那時候的行情我們先談好買賣的金額，然後我就賣給她，我請她扣掉貸款部分的金額先給我，房子可以先讓她住，等到銀行貸款下來的時候，再把420萬幫我代償掉就可以了，只是99年她在臺新銀行的貸款一直貸不出來，到100年臺新銀行才跟她說她可以承接我的貸款。

我們事先有先用口頭講好，210萬先退還給我，當時只是口頭約定，沒有簽立書面契約，有講好房子的成交金額是630萬，先將訂金210萬匯還給我，等到尾款付清後，再辦理過戶，所以在100年7月銀行願意貸款給她420萬時，才辦理過戶。

（當時李永鳳把錢先給你時，並沒有保障。

你們之間有寫借據或其他書面嗎？）沒有。

當時我收取她210萬訂金，沒有簽寫任何借據或收據，房子就給她了，我要趕她也趕不走，只是沒有過戶而已。」

等語（參見本院卷第107頁至第108頁）。

系爭套房之買賣契約係於100年6月29日簽立（參見本院卷第115頁至第117頁），且於同年7月28日辦理所有權移轉登記（參見本院卷第95頁），訴外人李永鳳與原告配偶黃聰德既未簽立任何書面資料，以保障其權益，竟先支付買賣定金2,100,000元，亦與常情有違。

況且，簽立在後之系爭套房買賣契約書第3條約定：「價款給付方法：（一）本約成立時甲方（按指李永鳳）支付乙方新臺幣90萬元整為簽約款（含定金），乙方（按指黃聰德）應備齊所有權移轉文件辦理申報土地增值稅、契稅。

（二）交屋款：新臺幣540萬元整，於產權移轉過戶完成由甲方向銀行申請貸款核撥時支付，同時乙方應將前開標的物交與甲方管理使用。」

（參見本院卷第115頁），原告及證人黃聰德所稱上開98年間回流金額中之2,100,000元，即係李永鳳購買系爭套房之定金云云，明顯與上開買賣契約書之記載不符，益見原告及證人黃聰德上開所述，應與事實不符，不足採信。

原告所提出系爭套房之買賣契約書、臺新銀行之貸款及繳息資料（參見本院卷第115頁至第122頁），及本院依原告之聲請所調取系爭套房之土地、房屋登記謄本及異動索引表等（參見本院卷第89頁至第100頁），固能證明訴外人李永鳳與原告配偶黃聰德間確有系爭套房之買賣，但其價金交付應與上開98年間原告帳戶之資金回流無涉，並不能用以佐證原告上開有關98年間回流金額中之2,100,000元即係李永鳳購買系爭套房之定金等主張為真實。

⒋綜核上情，被告認定原告涉有利用實物捐贈，以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，乃以土地出售人李永鳳收受之土地款8,429,625元，計有7,613,500元回流至原告及其關係人帳戶，依實際取得成本為準，核定土地捐贈扣除額816,125元，尚無不合。

（四）雖原告主張「被告實質上係依據財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令釋為本件核定捐贈土地予政府列舉扣除額之標準。

所得稅法第17條第1項第2款第2目之1雖有捐贈土地予政府之規定，惟對於捐贈土地之價值如何計算，卻付之闕如。

有關捐贈土地之土地價額如何計算，涉及人民綜合所得稅列舉扣除額之計算，此為直接涉及人民繳納稅捐實際金額之租稅構成要件，已直接影響人民之財產權，並非執行法律之細節性、技術性次要事項，依租稅法定主義及法律保留原則，應以法律明文規定或由法律具體授權進而發布命令，始得為之。

本件復查決定書實質上仍援用已遭大法官解釋不予援用之令釋內涵，違反租稅保留原則，並嚴重侵害人民財產權。」

等云。

惟查，本件被告於105年1月19日作成原處分（即復查決定）時，現行（105年8月1日施行）所得稅法第17條之4雖尚未增修，但原處分仍參酌上開向金融機構調取資金流程表、資金存入情況紀錄、金融機構代號及名稱、查詢客戶歷史資料、存提款交易憑證等，並依職權調閱家庭成員資料查詢清單、營業人稅籍查詢單等件核實查證，認定原告之配偶黃聰德實際取得系爭土地成本應為816,125元，並據以核定本件土地捐贈扣除額，此觀卷附之原處分書（參見本院卷第15頁至第20頁）自明，並未違反現行所得稅法第17條之4之規定意旨。

況且，原告所稱之前揭財政部令釋，固經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，惟查該等令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；

其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；

其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之；

而司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指令釋中關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分」，是以該令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。

本件被告既係核實認定原告之配偶黃聰德取得系爭土地之實際成本，已如前述，縱有援用上開令釋，亦無違反司法院釋字第705號解釋，或現行所得稅法第17條之4之規定意旨，是原告上節主張自有誤解，委非可取。

（五）復查，在現行（105年8月1日施行）所得稅法第17條之4增修之前，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。

況且，現行所得稅法第17條之4亦已規定，納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府者，原則上應依實際取得成本為準。

又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。

至於直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。

是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。

故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。

易言之，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法或土地稅法上開規定之適用。

是原告主張本件應依遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算，顯與法未合。

（六）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

另個人綜合所得稅係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距及應納稅額，故虛報捐贈扣除額，即影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，致有漏繳應納稅額者。

經查，原告之配偶黃聰德與訴外人李永鳳藉由簽訂形式上之買賣契約，刻意安排資金流程，墊高土地之取得成本，虛報土地捐贈扣除額，致發生逃漏綜合所得稅之結果，其有違反前揭所得稅法第110條第1項之客觀行為，至屬明確，且其明知並有意使其發生，亦具有主觀之違章故意，自應處罰。

雖原告主張其95年度綜合所得稅，雖經核定補稅，但未經裁處，故被告逕對本件處以罰鍰，顯無理由云云。

經查，原告95年度綜合所得稅申報核定案，因被告於該年度並未實質查核原告土地買賣之資金往來情形，故僅以核定補稅結案，與本件被告實際查有資金回流之不當情形有別，為被告陳明在案。

況本件原告確實有上開違章行為，被告據以裁罰，亦非無據。

又本件被告原核定原告虛列之土地捐贈扣除額為6,613,500元，所漏稅額為1,170,325元，處1倍之罰鍰計1,170,325元，但經原處分（即復查決定）查明原告虛列捐贈扣除額實為7,613,500元，已如前述，從而，被告依首揭所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關虛報扣除額應處所漏稅額1倍之罰鍰之規定，以原告虛列捐贈扣除額應為7,613,500元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定按所漏稅額1,170,325元處1倍之罰鍰計1,170,325元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

八、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

九、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 2 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 2 月 2 日
書記官 許 巧 慧