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臺中高等行政法院判決
105年度訴更一字第20號
107年2月22日辯論終結
原 告 張秋煌
訴訟代理人 張啟富 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服本院中華民國105年1月27日104年度訴字第287號判決，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第596號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷1第105頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）第17回收站之站長，其辦理民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計新臺幣（下同）409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被告按查得資料，以其漏報配偶林嘉惠營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元，歸課核定原告綜合所得總額3,922,355元，補徵應納稅額20,690元在案（下稱更正前本稅核課處分）。
嗣經被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報，並參酌原告被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，審認原告於95年度擔任三資社第17回收站站長期間，透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予資源回收業者中龍鋼鐵股份有限公司（下稱中龍公司），95年度銷售額（未含稅）計339,614,343元，全數係由三資社利用人頭社員名義填載一時貿易資料申報表，據以攤提原告之一時貿易收入，該申報表填載之相關資料，並非由原告依實際情形所提供，乃於103年3月27日按第17回收站95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度尚有營利所得20,376,860元漏未申報，其稅務違章行為成立，除歸併核定原告95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,577,337元（下稱更正後本稅核課處分）外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元（下稱裁罰處分）。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院104年度訴字第287號判決（下稱原判決）駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院105年度判字第596號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
三、本件原告主張：㈠營利所得部分：⒈三資社於95年度為第17回收站開立予中龍公司之統一發票總額與三資社所申報95年度第17回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」合計之總額相符，被告既認三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元全數係利用人頭社員申報之一時貿易銷售額，自須有足以認定三資社填報各該「個人一時貿易資料申報表」所載之銷售人均屬人頭社員之相關事證，不應空泛認定。
⒉上開三資社於95年度為第17回收站開立予中龍公司之統一發票總額，僅能證明三資社於該年度為第17回收站運銷回收物之總金額為339,614,343元，無法證明全數均來自向非社員所收購之回收物，更無法證明全數利用人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」。
縱使由臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函附三資社收受貨款之資金流向明細表載之資金流向，顯示中龍公司將貨款匯入三資社於臺中商業銀行南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至原告帳戶之情形屬實，惟其至多僅能說明自三資社轉帳至原告帳戶之款項係第17回收站交由三資社運銷回收物之款項，並無法證明轉帳至原告帳戶之款項悉係向非社員收購回收物後銷售予中龍公司之所得。
再者，縱使該函所附「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」屬實，亦僅能說明於三資社每期申報營業稅前，原告有預將各期所需繳納之營業稅額及應付三資社之手續費合計金額匯入三資社於三信商業銀行帳戶內之情形，亦無法據以證明三資社於95年度為第17回收站開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元均係向非社員所收購之回收物，遑論證明原告全數利用人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」。
⒊臺中地檢署檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用那些人頭社員名義申報一時貿易交易金額之具體證據，其起訴原告涉嫌以不當方法逃漏稅捐罪嫌，有認定事實未依證據之違誤。
而被告逕依檢察官之通報資料為據，估算原告漏報之營利所得額為20,376,860元（計算式：339,614,343元6％＝20,376,860元）及逃漏95年度綜合所得稅8,150,744元，而認定原告構成應補稅之要件事實，亦因未盡舉證責任，而與行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條準用民事訴訟法第277條及最高行政法院39年判字第2號、75年判字第309號判例、104年度判字第275號判決意旨有違。
⒋臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決就附表一所載三資社向被告填報之「個人一時貿易資料申報表」，雖認定原告涉犯業務登載不實文書罪。
然原告擔任站長之第17回收站交由三資社共同運銷之回收物僅銷售予中龍公司之廢鐵乙項，並無廢鐵以外之回收物，因而，倘三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售之回收物無「廢鐵」者，即與原告無涉。
職是，刑事判決就附表一所示下列記載銷售之回收物並無「廢鐵」之「個人一時貿易資料申報表」，認定原告涉犯業務登載不實文書罪，顯有謬誤：⑴就95年3月間申報95年1、2月之「個人一時貿易資料申報表」、95年5月間申報同年3、4月之「個人一時貿易資料申報表」部分：判決附表一之「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所載，銷售人名義「王詩綺」95年1月2日及同年3月31日之「個人一時貿易資料申報表」、「蔡素萍」95年1月26日之「個人一時貿易資料申報表」、「林聰輝」95年2月3日及同年4月28日之「個人一時貿易資料申報表」、「王素玉」95年2月28日及同年4月29日之「個人一時貿易資料申報表」、「王語彤（原名：王新雅）」95年1月23日及同年4月29日之「個人一時貿易資料申報表」、「李春發」95年2月27日及同年3月3日之「個人一時貿易資料申報表」、「葉耀廷」95年2月28日及同年4月28日之「個人一時貿易資料申報表」、「陳鐘鐄」95年4月28日之「個人一時貿易資料申報表」、「施清華」95年4月29日之「個人一時貿易資料申報表」以及「蕭寧郁」95年4月25日之「個人一時貿易資料申報表」所載買受之回收貨品均無「廢鐵」，是以，縱認前揭王詩綺等人確為人頭社員，三資社從業人員利用王詩綺等人名義，不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」，顯非為攤提三資社為第17回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，從而就三資社從業人員不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」之行為，要與原告無涉。
⑵就附表一編號2即95年7月間申報5、6月之「個人一時貿易資料申報表」部分：附表一所載銷售人名義「陳鐘鐄」95年5月12日之「個人一時貿易資料申報表」、「施清華」95年5月12日之「個人一時貿易資料申報表」、「吳俊緯」95年5月19日之「個人一時貿易資料申報表」、「王詩綺」95年6月3日「個人一時貿易資料申報表」、「蕭寧郁」95年6月30日「個人一時貿易資料申報表」、「林聰輝」95年6月30日「個人一時貿易資料申報表」、「王素玉」95年5月5日「個人一時貿易資料申報表」、「王語彤（原名：王新雅）」95年5月2日「個人一時貿易資料申報表」、「李春發」95年6月13日「個人一時貿易資料申報表」、以及「葉耀廷」95年5月2日「個人一時貿易資料申報表」所載，買受之回收貨品亦均無「廢鐵」。
職是，縱認上揭陳鐘鐄等人確為人頭社員，三資社從業人員利用陳鐘鐄等人名義，不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」，既非為攤提三資社為第17回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，從而就三資社從業人員不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」之行為，亦與原告無涉。
⑶就附表一編號4即95年11月間所申報同年9、10月之「個人一時貿易資料申報表」部分：附表一所載銷售人名義「陳鐘鐄」之95年10月25日「個人一時貿易資料申報表」及「蕭寧郁」95年10月26日「個人一時貿易資料申報表」所載買受之回收貨品均無第17回收站之回收物「廢鐵」，職是，縱認上揭陳鐘鐄等人確為人頭社員，三資社從業人員利用陳鐘鐄等人名義，不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」，既非為攤提三資社為第17回收站運銷「廢鐵」之銷售金額，從而就三資社從業人員不實填報前揭「個人一時貿易資料申報表」之行為，亦與原告無涉。
⑷刑事判決既存有上揭違誤，被告據以核定原告95年度有取自三資社營利所得及補徵稅額之佐證，即欠妥洽。
況且原告已就臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，依法提出上訴，現由最高法院審理中（按業經104年9月23日最高法院104年度台上字第2851號判決駁回，見本院104年度訴字第287號卷第144頁）。
參照社員丙○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○及卯○○等人於刑事案件第一審程序中之證述，足認渠等均為三資社之社員且實際從事資源回收物之交易。
職是之故，被告以刑事判決資為認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，所運銷者全數係原告向非社員所收購之回收物，且全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，攤提一時貿易收入，發票總額339,614,343元屬原告漏報之一時貿易收入，認依一時貿易盈餘純益率6％計，原告於95年度有取自三資社之營利所得20,376,860元云云之佐證，即顯有違誤。
⑸縱使依刑事判決之認定，其所認定之人頭社員亦僅判決附表一、三所示陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、王詩綺、蔡素萍、蕭寧郁、林聰輝、王素玉、王語彤、李春發、葉耀廷、吳俊緯、劉清榮、廖德涼、陳世宗、周翰林、許穗德及羅智慧等19人（下稱陳鐘鐄等19人），並無認定除陳鐘鐄等19人外，原告曾利用其他「人頭社員」名義填報「個人一時貿易資料申報表」。
且縱依該刑事判決附表三之「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形」欄所載，陳鐘鐄等19人於95年度與第17回收站之交易總額僅10,830,386元，乘以純益率6％，營利所得亦僅649,823元，由是足見被告以刑事判決資為認定原告全數以「人頭社員」分散攤提95年度一時貿易銷售額339,614,343元及核定95年度營利所得20,376,860元之佐證，顯欠妥洽。
⒌倘如被告復查決定認定原告之所以使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之非社員，亦非身為回收站站長之原告。
倘若只因運銷之回收物係向非社員收購而來，無法由三資社為其填報「個人一時貿易資料申報表」，以致稅捐機關未能對其歸課個人綜合所得稅，即將實際從事資源回收之非社員銷售回收物之交易金額，逕行認定為原告個人之一時貿易交易金額，並將其乘以6％後，認定其屬原告個人之營利所得，進而歸課原告綜合所得額及據以補徵稅額，則非但與所得稅「有所得才課稅」之課稅原則有違，且於法無據。
⒍上開檢察官起訴原告涉犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐乙案，業獲臺中地院101年度訴字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決無罪並確定在案。
雖上開刑事判決認定原告觸犯行使業務登載不實文書罪，惟其所認定之人頭社員則僅判決附表一、三所示陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、王詩綺、蔡素萍、蕭寧郁、林聰輝、王素玉、王語彤、李春發、葉耀廷、吳俊緯、劉清榮、廖德涼、陳世宗、周翰林、許穗德及羅智慧等19人（即陳鐘鐄等19人）；
並無認定除陳鐘鐄等19人外，原告曾由三資社利用其他「人頭社員」名義填報「個人一時貿易資料申報表」以分散一時貿易所得。
職是之故，被告既未提出任何足以證明於95年度第17回收站尚有由三資社利用陳鐘鐄等19人以外之任何人為人頭社員、以及個別所填報之一時貿易銷售額若干等節之相關證據，竟未憑證據即遽認原告全數以「人頭社員」分散攤提95年度一時貿易銷售額339,614,343元及核定95年度營利所得20,376,860元（計算式：339,614,343元純益率6％＝20,376,860元）云云，並據以為本件補稅及裁罰之處分，於法難認無違誤。
⒎財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋雖認「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」
云云，然原告非但無兼具其他營利事業負責人之身分，況且該函釋意旨結論係認「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物」，並非謂「宜認定係該社司庫共同運銷之廢棄物」，職是，被告執該函釋為論據，將三資社於95年度開立予中龍公司之發票總額，逕認全部係三資社為原告運銷之廢棄物，進而據以核定原告有來自三資社營利所得20,376,860元，從而歸併原告於95年度之綜合所得總額，並為本件補徵稅額及裁罰處分，洵非妥洽。
⒏倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」所載，三資社於95年度自中龍公司收到之匯款金額總計為308,247,006元，但於同年度原告收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元。
又倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第17回收站開立發票明細表」所載，第17回收站於95年度之銷售廢鐵總額既有339,614,343元，但參照上揭資金流向明細表所載，中龍公司卻僅匯予三資社308,247,006元。
再者，倘依「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」所載，原告曾將95年度經由三資社運銷資源回收物所需負擔如該表所載之營業稅及手續費匯款至三資社於三信商銀之帳戶，則何以自法務部調查局中部地區機動工作站依檢察官指揮偵辦本件所涉刑事案件時所調取之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」，雖可見95年5月11日（4,229,952元）、95年9月12日（2,507,352元）、96年1月11日（2,409,659元）等3筆匯款，然而卻未見有如該明細表所示95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元？且有關該明細表所示95年3月13日之匯款3,041,869元，參照上揭「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載，該筆匯款之匯款人並非原告，而係李文檳（交易帳戶00000000000000000000008），顯與原告無涉。
由上開情形以觀，有關臺中地院102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函所檢附光碟內上揭「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第17回收站開立發票明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，既存有上開瑕疵，自不應據為歸併核定原告95年度綜合所得額、補徵稅額及裁罰之依據。
⒐倘如被告之復查決定書所載，既認定原告之所以使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之非社員，並非身為回收站站長之原告。
倘若只因運銷之回收物係向非社員收購而來，無法由三資社為其填報「個人一時貿易資料申報表」，以致稅捐機關未能對其歸課個人綜合所得稅，即將實際從事資源回收並享有實質經濟利益之非社員銷售回收物之交易金額，逕行認定為原告個人之一時貿易交易金額，並將其乘以6％後，認定其屬原告個人之營利所得，進而歸課原告綜合所得額及據以補徵稅額，即顯與司法院釋字第420、496號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定所揭示之實質課稅及公平原則有違。
⒑縱使依上揭刑事判決附表三之「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額情形」欄所載，陳鐘鐄等19人於95年度與第17回收站之交易總額亦僅10,830,386元，乘以純益率6％，營利所得則應僅649,823元，據此核算95年度之應納稅額為491,570元，本件非但無應補稅額，反而應退稅額313,477元。
計算式如下：所得總額4,572,178元（原核定總額24,299,215元－原核定營利所得20,376,860元＋649,823元＝4,572,178元）－全部免稅額847,000元－一般扣除額199,953元－薪資所得特別扣除額78,000元－儲蓄投資特別扣除額191,201元－教育學費特別扣除額25,000元＝綜合所得淨額3,231,024元整。
（綜合所得淨額3,231,024元－薪資分開計稅者之薪資所得淨額443,110元）稅率40％－累進差額655,300元＝不含薪資分開計稅部分之應納稅額459,866元。
薪資分開計稅部分之應納稅額31,704元＋不含薪資分開計稅部分之應納稅額459,866元＝應納稅額491,570元。
應納稅額491,570元－扣繳稅額及可扣抵稅額707,324元＝應退稅額215,754元。
應退稅額215,754元＋原補稅額97,723元＝本件應退稅額313,477元）。
⒒查臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決最終既僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定原告有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」，則卷附第17回收站社員戶籍明細表（原告否認其為真正）列載之社員除陳鐘鐄等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，依最高行政法院所揭櫫之舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於被告。
詎被告106年1月3日補充答辯狀未曾檢附任何足證除陳鐘鐄等19人外，原告曾利用何人填報「個人一時貿易資料申報表」以分散個人一時貿易交易金額之相關證據，徒託空言認依上開判決足認第17回收站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人並非真實交易者云云，委不足採。
⒓除前揭判決最終僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員外，由下列事證亦足徵被告就其所主張系爭租稅債權存在之前提事實即原處分所認定原告95年度綜合所得稅結算申報，確有漏報來自三資社營利所得20,376,860元【即個人一時貿易盈餘。
三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元（未稅）6％＝20,376,860元】，亦即卷附第17回收站社員戶籍明細表（原告否認其為真正）列載之社員均屬人頭社員，以及三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額均為原告利用人頭社員分散攤提之個人一時貿易交易額等積極事實，所提證據尚無從使鈞院之心證達到確信之程度，即猶陷於真偽不明之狀態，被告顯然未盡其舉證之責：⑴訴外人即社員丙○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○及卯○○等人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易【有卷附臺中高分院刑事判決書第91頁至第96頁所載及原審所調閱渠等於刑事案件第一審程序中出庭具結之證述筆錄可稽】。
⑵第14回收站長魏碧琴、第10回收站長陳梅雪、第3回收站長李瑞吉、第13回收站長林幼美、第8回收站長張建發、第1回收站長侯如蓉、第15回收站長賴德客、第7回收站長賴秀蘭、第18回收站長郭麗蓮等人均列名為第17回收站之社員（參前揭社員戶籍明細表所載【原告否認其為真正】序號249、251、261、459、536、561、657、687、693，三資社於95年度曾為其中第3回收站長李瑞吉、第8回收站長張建發、第1回收站長侯如蓉、第15回收站長賴德客及第7回收站長賴秀蘭等人填報在第17回收站有個人一時貿易之交易額），因渠等為回收站站長，斷非人頭社員；
況查渠等既為其他回收站站長又怎可能為第17回收站社員？是以該社員戶籍明細表難認無瑕疵。
⑶依擔任第4回收站站長之黃惠雯、第5回收站站長之江玉苓分別於調查站所為供述，及參照渠2人經由三資社運銷回收物之明細表（江玉苓供稱有如明細表所載交易額），足證三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形，因而三資社95年度開立予中龍公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係為第17回收站運銷廢鐵之銷售額；
從而，退萬步言，縱認三資社有利用人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」以分散攤提為第17回收站運銷廢鐵予中龍公司之銷售金額的情形，亦未必均係攤提第17回收站銷售廢鐵之個人一時貿易銷售額。
且稽諸江玉苓（第5回收站）經由三資社運銷回收物之明細表所示，三資社確曾將其於95年度自第5回收站所回收廢鐵銷售之部分金額（銷售對象為中龍公司之29,854元＋30,282元＝60,136元）歸在第17回收站（參訴願卷第260頁之訴願書附件九-臺中地檢署98年度他字第3611號卷㈣第5頁）。
⑷又查就上揭第17回收站「社員戶籍明細表」（原告否認其為真正）所載序號126姚文章，439陳清水，448鍾肇能，452陳義明，457廖春美，464楊春燕，475林晏慈，483張登燃，488蔡明吉，516陳吉，518侯文昌，523侯文隆，547侯錦松，549許換裕，550許祐誠，552許順國，554許張愛玉，555侯張雀，561侯如蓉，566許淑美，572柯伸，608許李花，613王秀雯，622黃福利，653陳芊佑，704洪文彬等26人，被告曾以102年12月25日中區國稅二字第1020017712號函覆稱該26名社員於95年度有申報綜合所得稅，並未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分（參見訴願卷第136頁至第154頁【社員戶籍明細表】及最高行政法院卷上訴理由㈢狀附件三查詢事項表），由是足證渠等於系爭95年度均有收到三資社為渠等申報一時貿易所得資料，且均無異議後自行報繳其個人綜合所得稅，倘若渠等有遭利用為他人分散所得之情事，焉有無異議並據以報繳所得稅之可能？（被告徒以臆測擬制之詞認其為自願擔任人頭社員者，自無異議云云，委不足採！）再者，渠等除列名於第17回收站社員戶籍明細表外，竟同時列名三資社第一回收站社員戶籍明細表內，由是以觀，第17回收站社員戶籍明細表所載正確與否亦非無疑！⑸被告以卷附「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」為據（原告否認其真正），認定第17回收站在95年間6期之營業稅申報期限前，曾將上開三資社於95年度所開立之89張統一發票營業稅額16,980,719元及共同運銷手續費1,018,845元（銷售額339,614,343之0.3％）合計17,999,564元，分別於95年3月13日、5月11日、7月11日、9月12日、11月13日及96年1月11日計6次匯入三資社之三信商業銀行帳戶00-0-0000000帳戶內云云，並執以為不利原告之佐證，然查：①稽諸卷附法務部調查局中部地區機動工作站刑事案卷內之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」（見前審卷第159頁至第165頁），並未載列「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」所示95年7月11日之匯款3,537,364元、95年11月13日之匯款2,273,368元，至於該資金流程明細表所示95年3月13日之匯款3,041,869元，參照該「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載，縱認其匯款人非李文檳，由該大額通貨交易資料查詢結果所示，亦無從認定匯款人係原告。
足見被告所援用「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」顯然存在瑕疵，被告執以為認定三資社95年度開立予中龍公司之發票總額即係原告於95年度之個人一時貿易交易額之證據，不無謬誤！②至於被告謂：「95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元，雖未見匯款資料，惟查民間交易習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有以抵銷後之淨額給付，並不足為奇，實不應因此即否定該等資金之證據力」云云，則洵屬臆測之詞，自不足以資為認定課稅要件事實之論據。
⑹稽諸「三資社收受貨款之資金流向明細表」所載（見原處分卷一第149頁至第156頁，原告否認其真正），三資社於95年度自中龍公司收到之匯款金額總計為356,591,071元，但於同年度原告收到來自三資社之匯款則僅173,968,123元，並不相符；
職是，退萬步言，縱認原告有利用人頭社員分散攤提一時貿易之交易金額，以分散一時貿易盈餘（營利所得）之情形，亦不應遽以上揭資金流向明細表所載為據，認定95年度三資社開立予中龍公司發票總額339,614,343元（未稅）俱屬原告之個人一時貿易交易金額。
⒔又查縱依原告於刑事案件偵查中所述：第17回收站有向三資社社員及非三資社社員收取資源回收物，伊一開始有紀錄社員交貨給第17站之資料，但後來就沒有紀錄並提供給三資社，而非社員交貨部分，沒有辦法記錄出售人資料給三資社云云，要無從據以認定原告所稱「後來就沒有紀錄並提供給三資社」云云，究竟始自何年何月？（亦即無從據以認定始自95年1月1日起即均未彙報社員交貨資料予三資社），又原告上揭供述雖提及有向非社員收取資源回收物之情形，但並非供稱第17回收站所收資源回收物均來自非社員。
職是，被告援引原告上揭供述為據，遽下95年度三資社所製作之「個人一時貿易資料申報表」均非依據第17回收站接受社員交貨之資料製作云云之認定，殊嫌率斷！至於訴外人許昆煌雖於99年2月4日偵訊中供稱伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫原告分攤個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交貨之情形下就直接指示社務人員把個人一時貿易所得灌入人頭社員云云；
然而由許昆煌之供述，至多僅能說明三資社曾有以人頭社員為原告分攤個人一時貿易所得之情；
但無從據以究明伊究竟始自何年月為原告找人頭分攤個人一時貿易所得？遑論究明於95年度三資社為第17回收站運銷回收物之交易額是否全數以人頭社員分攤？⒕查有關被告所認：「……渠等（指各回收站站長）利用人頭社員攤提各站長一時貿易所得之方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，存檔於三資社所使用之電腦系統內後，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上為虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額。」
云云，雖見諸刑案二審判決書所載（判決理由貳、二、㈢）；
然查，上揭所指將發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，而後帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，在「個人一時貿易資料申報表」上為虛偽記載銷售人云云，無非認係根據拆解之金額製作「個人一時貿易資料申報表」，惟其所指顯與事實有違，蓋稽諸刑事卷附三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」，其所載各項回收物之交易多數為數十萬元、數百萬元，並非均在5萬元以下，是以，三資社顯無以被告所稱拆解後之金額虛偽記載「個人一時貿易資料申報表」之情事；
職是，被告以其上開所指為據，辯稱三資社有將各站長列入許素維「再為調整並帶入」之總社員名冊云云，並藉以反駁原告所提列名於第17回收站社員戶籍明細表（倘認該表屬實無訛）內之各站長非人頭社員之主張；
被告該抗辯，委不足採。
⒖查原告於95年度均有確實將社員之回收物交易資料提供予三資社，被告指稱原告違反三資社章程第39條第2項之規定云云，並非事實；
職是，被告援引行政訴訟法第135條之規定主張認原告違反上揭章程規定之消極不作為，因此所致事實不明之風險應由原告承擔云云，委不足採；
況查同法第135條第1項係規定：「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」
然而原告並無「故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用」之情形，被告不當比附援引，洵非的論！⒗縱使在被告對三資社所屬其他回收站站長為補稅及裁罰處分後，於各該回收站站長提起訴願後業經駁回並確定在案，也僅係因各該站長鑒於補稅及罰鍰金額不高，抑或因不堪訟累（自刑案偵查起已歷經多年），始放棄提起行政訴訟，尚難據以資為不利原告之論據。
⒘再查被告雖稱「從頭到尾並未表示原告整份資料是人頭，並無任何這種指摘」云云（參鈞院卷1第91頁）；
惟查詢據被告承辦人林雅婷於刑案二審審理中結證稱：「（問：提示本案起訴書99偵9101、22685號、100偵18261號附表，是否你們根據算出各站長逃漏稅？）這是臺中地檢署告知國稅局各站長95、96年各有多少銷售，由我們估算逃漏稅金額。」
、「（問：你們由地檢署通報發票營業計以所得估算？）地檢署只有通報國稅局各站長實際銷售額。
我們依照銷售額乘以百分之六算出各站長的所得額。」
、「（問：當時有沒有核對各人頭一時貿易所得？）當時沒有，僅就通報資料估算回覆地檢署。」
、「（問：提示原審101年度訴字第1496號判決附表一，這種人頭分散在各個站長間，就你們稅捐單位而言，有沒有辦法計算逃漏稅額？）附表一申報資料，無法就這樣的資料計算逃漏稅額。
」、「（問：如果就附表一情形，是否必然三資社各站長有逃漏稅捐？……）無法就這樣直接判斷有無逃漏稅捐。
」、「（侯如蓉之選任辯護人王德凱律師問：這個核定的金額被認為全部歸屬於侯如蓉一人所得，是否係以回收站所有社員都是人頭為基礎來認定？）目前確實以這樣方式。
……」云云（參刑案二審卷㈤第102頁正面、第103頁背面），由是亦足徵被告確實係以認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額（倘認其均屬三資社運銷第17回收站實際交易回收物之總額）原告全數利用人頭社員分散攤提交易額，作為其認定原告漏報來自三資社營利所得20,376,860元之要件事實；
職是，就哪些人係原告利用來分散攤提一時貿易所得（盈餘）之人頭社員？如何認定渠等為人頭社員？以及渠等被利用分散攤提之一時貿易所得（盈餘）各若干？被告自負有舉證責任。
⒙末查有關被告所稱「受利用分散人」之資料是三資社從業人員提出之名單乙節，並非事實。
至於被告稱該「受利用分散人」名單涉及個人資料及課稅資料之保護，無法逕予提供予原告云云乙節，參諸財政部南區國稅局以第18回收站站長郭麗蓮有利用他人分散所得之情形，認定郭麗蓮96年度漏報來自三資社之營利，而予以歸併所得，對郭麗蓮為補稅及裁罰處分乙案，嗣經郭麗蓮提起行政訴訟，現正繫屬於高雄高等行政法院，於該案中財政部南區國稅局曾提出其所謂「利用他人分散所得明細表」，及於第二回收站站長胡正三同樣案件中，財政部北區國稅局亦曾提出其所指「利用他人分散所得明細表」，以及被告以納稅義務人林嘉惠配偶即原告有利用他人分散所得之情形，認定林嘉惠漏報配偶即原告甲○○96年度來自三資社之營利，而予以歸併所得，對林嘉惠為補稅及裁罰處分乙案之復查中，亦曾提供其所謂「利用他人分散所得明細表」等情以觀，足見被告上開無法提供予原告之說法，顯係託辭。
況查訴訟中當事人一造提出予法院之證據資料，倘可不提供予他造當事人，亦不准閱覽，則他造將如何為攻擊防禦？再者，被告就認定社員為「受利用分散人」（即人頭社員）之積極事實，一再迴避其應負之舉證責任，反而一方面要求原告就其所指「受利用分散人」實際上確有真實交易回收物乙節，提出相關證明文件，另一方面卻又拒不提供其所指「受利用分散人」名單予原告，則原告又將如何針對其所指「受利用分散人」提供交易回收物之相關資料？其間亦顯然矛盾！況按行政訴訟法第163條規定：「下列各款文書，當事人有提出之義務：一、該當事人於訴訟程序中曾經引用者。
二、他造依法律規定，得請求交付或閱覽者。
三、……四、就與本件訴訟關係有關之事項所作者。
……。」
，附此陳明。
⒚最高行政法院廢棄原判決時，既已指明：「……課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」
、「納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或者削弱本證之證明力，防止法院達到確信之程度，故僅使本證的待證事實陷於真偽不明的狀態，即可達到舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔」、「關於租稅裁罰處分，當事人（指納稅義務人）並無協力義務或自證無違規事實之責任，……，其（指稽徵機關）證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。」
、「……上訴人所經管三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之社員除陳鐘鐄等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。
……」、「……因上訴人未充分履行協力義務，即認定三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。」
云云（參本件最高行政法院判決第17頁、第22頁、第23頁），依行政訴訟法第260條第2、3項規定，鈞院自應以前揭最高行政法院判決之法律上判斷為判決基礎。
⒛有關被告所援引臺北高等行政法院89年度訴字第1563號及最高行政法院91年度判字第2366號判決：該案係因廢合社總經理吳招治向司庫收取人頭費用千分之八，並協助其逃漏稅，司庫以不正方法逃漏稅捐、吳招治亦因幫助逃漏稅捐均經判決有罪並確定在案。
然查本案三資社總經理許昆煌及各回收站站長均未構成稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪；
兩案情節迥異，被告以上開判決所示廢合社之案件，比附援引，顯屬錯誤類比。
有關被告主張三資社是將每筆發票之銷售額隨機拆解成每筆金額在5萬元以下，再帶入給各人頭社員云云，並非事實：⑴臺中高分院102年度上訴字第1810號判決理由雖記載：「……人頭社員，攤提各站長一時貿易所得，方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，存檔於三資社所使用之電腦系統內後，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』後，而各共同登載不實交易資料之『個人一時貿易資料申報表』，並進而持向財政部中區國稅局行使之事實，……。」
惟查：①倘依該判決所認利用人頭社員攤提各站長一時貿易所得之方式係將發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，而後帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，在「個人一時貿易資料申報表」上為虛偽記載銷售人；
則三資社每2個月為各社員填報一次之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售額理應均為5萬元以下，然查稽諸該刑案判決附表一所載有關三資社為陳鐘鐄等19人填報之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售額大部分卻為數十萬元、甚或數百萬元者，並非均在5萬元以下；
由是顯見該判決認定以隨機拆解發票金額、帶入人頭之方式攤提各站長一時貿易所得云云，與事實有違；
職是，被告援引上開判決所載，資為其認定列名於第17回收站社員戶籍明細表（備註：原告否認該明細表之正確性）之各站長亦為第17回收站「調整、帶入」之人頭社員之佐證乙節，自非足採。
②況查揆諸上揭刑案判決理由，其認定被利用以隨機拆解發票金額後，帶入人頭社員之方式攤提各站長一時貿易所得者僅陳鐘鐄等19人；
是以，被告援引該判決為據，認定其隨106年2月17日補充答辯狀檢附之附件二「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」所載均係被利用以隨機拆解發票金額、帶入人頭社員之方式攤提各站長一時貿易所得之人頭社員乙節，洵屬謬誤！再者，被告既以社員編號1609張許沂為例，指張許沂在95年度經帶入3次云云，然卻徒託空言，未見被告提出任何足認張許沂為人頭社員之證據，被告就課稅處分之要件事實，亦顯然未盡舉證責任。
③又據臺中高分院102年度上訴字第1810號判決理由記載：「……檢察官上訴稱：『上開扣案電腦內EM會計系統之原始發票清單與財稅資料中心90年至95年三資社發票清單比對，兩者相符。』
並進而推論『三資社確實已將EM會計系統所示之全部原始發票清單向國稅局申報本案相關人頭社員之一時貿易所得。』
等情，固非無見，惟發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。
檢察官上開推論，在無相關確切人頭社員之供述、或提出發票明細與個人一時貿易所得兩者間相對應之關係下，檢察官上開推論要屬遽斷，自無從遽以採信。
既無法以原始發票清單所示之資料遽行推論實際從事資源收回社員之個人一時貿易所得是否已全部向國稅局申報，則檢察官舉上開證人石嘉禎、許倍綺、許素維之證述，自無法推論本案三資社所申報之全部『一時貿易資料申報表』內容係屬全然不實，要屬當然，更何況本件確有真實社員及個人一時貿易所得存在。
……。」
云云（參該案判決書第109頁），要足見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決除認證人石嘉禎、許倍綺、許素維等人之證述，無法推論三資社於95年度為第17回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實外，並肯認本案確有真實社員及個人一時貿易所得存在。
有關卷附「三資社收受貨款之資金流向明細表」（見原處分卷一第149頁至第156頁）、「三資社第17回收站開立發票明細表」（見原處分卷一第156頁至第159頁及原審卷第31頁至第33頁。
依該明細表所示三資社於95年度開立予資源回收場即中龍公司之統一發票總額為339,614,343元）、「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」（見原處分卷一第145頁）：⑴查倘若三資社於95年度為第17回收站開立予中龍公司之統一發票總額確有339,614,343元，亦僅能證明三資社於95年度為第17回收站運銷回收物之金額為339,614,343元，無從據以認定該發票總額全數均係原告利用人頭社員分散之一時貿易收入；
職是之故，被告主張本件核課之依據係按發票金額計算云云（見106年2月21日準備程序筆錄），委不足採。
⑵次就「三資社收受貨款之資金流向明細表」言（原告否認其正確性），縱該明細表所載資金流向屬實，亦僅顯示在中龍公司將貨款匯入三資社於臺中商業銀行南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至原告帳戶（按：無利用他人分散銷售額之情形，其資金流程亦係如此），至多僅能說明自三資社轉帳至原告帳戶之款項係三資社為第17回收站運銷回收物之款項，同樣無法據以認定三資社轉帳至原告帳戶之款項悉數係利用他人分散之回收物銷售額（營收）。
況查稽諸該明細表所載，三資社於95年度自中龍公司收到之匯款金額總計為356,591,071元，但於同年度原告收到來自三資社之匯款則僅173,968,123元，並不相符；
職是，退萬步言，縱認原告有利用人頭社員分散攤提一時貿易之交易金額，以分散一時貿易盈餘（營利所得）之情形，亦不應以上揭資金流向明細表所載為據，遽認三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元（未稅）俱屬原告個人之「個人一時貿易交易」之金額。
⑶再者有關「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，縱所載屬實無訛，至多亦僅能說明於三資社每期申報營業稅前，原告有預將各期所需繳納之營業稅額及應付三資社之手續費合計金額匯入三資社於三信商業銀行帳戶之情形（按：無利用他人分散銷售額之情形，有關營業稅及手續費之資金流程亦係如此），同樣無法據以證明三資社於95年度為第17收站運銷回收物所開立予中龍公司之發票總額339,614,343元悉數均屬利用他人分散之回收物銷售額（營收）。
況查原告已具體指出「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」之瑕疵不實（參106年1月10日準備書狀第6頁至第7頁），被告仍執以為不利原告之論據，自非足採。
有關被告隨106年1月3日中區國稅法二字第1050015847號函檢附之「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」（與隨106年2月17日補充答辯狀檢附之附件3同）、併稱該「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」係依照第17回收站一時貿易申報表整份的資料作調整云云（參更審卷第92至94頁），惟查：⑴三資社每2個月為社員向其所屬稽徵機關填報之「個人一時貿易資料申報表」僅需填載銷售人姓名、身分證統一編號、地址、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，並無填載銷售人所屬回收站站名（參附件樣張乙份），是以，自「個人一時貿易資料申報表」根本無從區分申報表上所載銷售人所交易之回收物究屬哪一回收站之交易，因而有關被告稱其所編製「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」係依照第17回收站一時貿易申報表整份的資料作調整云云，顯非實情。
⑵退一步言，被告既稱該「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」係依照第17回收站一時貿易申報表整份的資料調整而來，自應提出其據以製作該表之所有「個人一時貿易資料申報表」，否則自無從認定其確屬有據；
而於106年1月24日準備程序中受命法官亦多次要求被告提出「個人一時貿易資料申報表」（參更審卷第113頁、第114頁），詎被告卻遲未提出；
至於被告隨106年2月17日補充答辯狀所提出附件2「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」（原告否認該表所載之正確性），僅係其自行編製之明細表，並非三資社每2個月一次為社員向被告填報之「個人一時貿易資料申報表」，更不知其製表之依據為何；
被告蓄意藉提出上揭附件2以迴避受命法官對其提出「個人一時貿易資料申報表」之要求，實不足取。
再者，被告所製作「受利用分散人頭註銷所得額及溢繳稅額表」既將該表所載之社員均認定其為「受利用分散人」，並將渠等於95年度之所得額予以註銷，則不啻認定該表所載社員為人頭社員，然而卻未見被告提出足認渠等均為受利用分散所得之人頭社員之具體事證，難謂與證據法則相符。
⑶再者，原告雖未能就確有收受真實社員交易回收物及將營利所得分歸真實社員（即金流）等情，提出相關證明文件，惟協力義務之違反，不足以轉換（倒置）被告就課稅要件事實的客觀舉證責任；
被告只因原告未盡上開協力義務，即率爾遽認前揭附件3「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」所列載之全部社員均為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令原告就主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（非逃漏稅之事實）負舉證責任，最高行政法院判決發回意旨業已指出其不符證據法則。
更何況，原告一再指出訴外人即社員丙○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○及卯○○等人業於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易（有卷附臺中高分院刑事判決書第91頁至第96頁所載及原審所調閱渠等於刑事案件第一審程序中出庭具結之證述筆錄可稽），並另指出：①列名於第17回收站社員戶籍明細表之第3回收站長李瑞吉、第8回收站長張建發、第1回收站長侯如蓉、第15回收站長賴德客及第7回收站長賴秀蘭等人（原告否認該明細表之正確性）既為其他回收站站長，斷無可能為人頭社員（況查渠等既為其他回收站站長又怎可能為第17回收站社員？該社員戶籍明細表難認無瑕疵）；
②擔任第4回收站站長之黃惠雯、第5回收站站長之江玉苓分別於調查站所為供述，及參照渠2人經由三資社運銷回收物之明細表（江玉苓供稱有如明細表所載交易額），足證三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形，因而三資社95年度開立予中龍公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係為第17回收站運銷廢鐵之銷售額；
且稽諸江玉苓（第5回收站）經由三資社運銷回收物之明細表所示，三資社確曾將其於95年度自第5回收站所回收廢鐵銷售之部分金額（銷售對象為中龍公司之29,854元＋30,282元＝60,136元）歸在第17回收站（參訴願卷第260頁之訴願書附件九臺中地檢署98年度他字第3611號卷㈣第5頁），在在均足使被告有關三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額均屬原告由三資社利用附件3「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」所載（人頭）社員分散攤提之個人一時貿易所得云云之認定，陷於真偽不明之狀態，亦即被告於本案顯然未盡其舉證責任。
退萬步言，倘認原告確有由三資社利用人頭社員分散一時貿易所得：⑴按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函令：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。
漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰」。
準此，分散所得之案件，必須先確認何人為分散所得之人，何人為受利用者，其間之金額各為若干，此前提確定後，再以此為基礎，先扣除受利用者溢繳稅額，始能得出正確應補稅額，否則即屬重複課稅，有違租稅法定原則。
退萬步言，倘認原告確有由三資社利用人頭社員分散一時貿易所得之情事，被告自應就受利用分散人為何人、各該受利用分散人有無溢繳稅款以及溢繳稅款若干等事項，舉證以實其說，俾扣除受利用分散人溢繳之稅額，以利正確計算漏稅額並開單補徵。
⑵查據被告雖稱其曾依前揭函釋，於103年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款，經計算結果溢繳稅款計415,216元，並以原告系爭年度應補稅額7,675,060元，扣除溢繳稅款415,216元，核算漏稅額7,259,844元云云（參被告106年1月3日補充答辯狀第12頁），惟未見被告提出其所指各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款之函文或任何證明文件；
再者，將被告所提出附件3「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」，與財政部北區國稅局所提出「95年回收站：A002胡正三利用他人分散所得明細」（參原告106年1月24日準備書㈡狀附件二）互核以觀，竟發現其中所載所謂受利用分散所得之社員多為重複、且於不同回收站竟同時列計溢繳稅額之不合理現象（備註：舉社員編號886王詩綺言，竟同時出現在第2及第17回收站，且除於上揭被告所提附件3記載王詩綺溢繳稅額2,538元外，於上揭北區國稅局所提出利用他人分散所得明細竟亦記載王詩綺溢繳稅額4,330元），蓋同一社員於95年度依其稅前所得淨額，按其級距適用法定稅率計算之結果，僅有一所得稅額，倘若確有證據足認定其為「受利用分散人」，其年度溢繳稅額亦僅有乙筆；
假設除第17回收站外，同時有來自其他回收站運銷回收物之所得，則於對原告為補徵時，將如何計算可扣除之溢繳稅額若干？未見被告檢具相關證據並說明其如何計算可扣除之溢繳稅額。
由是要足徵被告所提出附件3「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」及其他國稅局所提出之利用他人分散所得明細表之正確性均難認無疑。
按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例」最高行政法院32年判字第18號判例參照。
準此以繩，原告所涉刑事案件既經刑事判決認定證據不足以證明原告有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之行為，且僅認定陳鐘鐄等19人為人頭社員，被告自應依從上開既判事項為處理；
惟被告就刑事判決之既判事項置若罔聞，甚且就課稅要件之基礎事實未盡舉證責任，即逕自認定其隨106年2月17日補充答辯狀所檢附自行編製之附件3「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」所示社員均為遭利用分散所得之人，亦即遽認渠等均為人頭社員，而將渠等所申報來自三資社之營利所得均歸戶至原告身上，並據以對原告所為系爭補稅原處分，要與前揭判例相違背，自非適法之處分。
基於以下所述，自三資社扣案電腦系統彙整而成之光碟內資料存在瑕疵，不宜遽執為不利原告之證據：⑴於刑事案中曾就光碟資料與原始電腦系統內資料是否相符、是否確實出自扣案電腦等情，囑託內政部警政署刑事警察局鑑定，經鑑定結果認光碟資料與扣案電腦匯出之原始資料，部分不同，及「比較光碟中彙整之資料以及送鑑電腦所彙整之資料，發現回收場代號欄位中的資料不相同」（原審卷附內政部警政署刑事警察局數位鑑識報告-104年12月17日準備程序庭呈），足認於刑事案件中調查站承辦人彙整於光碟之資料顯有瑕疵，不應據為不利原告之證據。
職是，被告援用刑案一審法院所檢送之光碟資料資為不利原告之證據，於法不無謬誤。
⑵刑事二審判決認定陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人於95年度各遭三資社向被告不實申報一時貿易所得之年度總金額部分與「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95年度與三資社各站交易金額情形」（見判決附表三編號1號、編號4號至19號）之年度總金額不同，即三資社扣案電腦分析資料與實際向被告申報之個人一時貿易資料存在不一致之瑕疵（參刑事二審判決第99頁至第101頁）。
查參照原告隨106年3月29日辯論意旨狀所檢附之附件四「個人一時貿易資料申報表」，足見被告隨106年2月17日補充答辯狀所檢附之附件2「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」並非三資社每二個月為其社員向被告填報之「個人一時貿易資料申報表」。
且被告所提出該附件2亦非如被告所稱係「刑事庭審認整理統合之書表資料」；
再者，縱認該附件2係存檔於三資社電腦系統內之資料，除其正確性有待查證外，並無證據足認三資社實際向被告所填報社員回收物銷售資料與確該附件2所示相符，從而遽以其為認定事實之佐證，於法並非妥洽。
揆諸前審卷附臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由載明：「……。
（14）綜上各證人（指丙○○○、丁○○、茆智榮、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○等13人）所述，各證人均有加入三資社並從事資源回收物買賣，然渠等出售資源回收物之價格為何及與何回收站進行交易，均因時間久遠，不復詳細記憶而語焉不詳，雖渠等亦稱依扣案電腦分析所得之渠等交易數額，高於渠等實際交易數額，惟檢察官並未舉出究竟浮報多少一時個人貿易所得，本院實難憑上揭證人否認或承認有公訴人提示之自扣案電腦分析所得之渠等交易數額，而逕認被告許昆煌等15人有共同以各該證人名義登載不實之交易資料在屬業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』上並持向財政部國稅局申報而行使之犯行。
……」、「……，告訴人丙○○○、被害人丁○○、茆智榮、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○部分：查告訴人丙○○○、被害人丁○○、茆智榮、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○均有加入三資社並從事資源回收物買賣，然渠等出售資源回收物之價格為何及與何回收站進行交易，均因時間久遠，不復詳細記憶而語焉不詳，雖渠等亦稱依扣案電腦分析所得之渠等交易數額，高於渠等實際交易數額，惟檢察官並未舉出究竟浮報多少一時個人貿易所得，已如上述，又無法證明各該證人實際交易情形，本院實難憑上揭證人否認或承認有公訴人提示之自扣案電腦分析所得之渠等交易數額，而認被告侯如蓉等各站長共13人、同案被告傅釘亮等3人有以該等證人名義攤提各站長之95、96年度所得之犯行，亦無從認定……被告侯如蓉等各站長共13人有為此部分之逃漏稅捐罪。」
云云（參刑事二審判決書第96頁、第98頁），足見刑事判決係認定丙○○○、丁○○、茆智榮、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○等13人確有加入三資社、並為實際從事資源回收物買賣之社員；
職是，被告辯稱訴外人丙○○○等12人（應係13人）證稱渠等為三資社社員，且實際從事資源回收之交易乙節，為上開判決所不採云云，顯然對判決意旨有所誤解，併此敘明。
稽諸被告隨106年1月3日補充答辯狀檢附之附件即「財政部中區國稅局大屯稽徵所103年1月27日中區國稅大屯綜所字第1030500448號函」（鈞院更審卷第79頁至第80頁），僅係大屯稽徵所函請各區國稅局所屬稽徵所查填所附「甲○○君95年度利用他人分散所得明細表」，受分散人95年度綜所稅結算申報書及更正前、後核定通知書；
然而未見被告提出各區國稅局稽徵所嗣後查填回覆被告之函文或資料，是以，被告辯稱其已將各國稅局之稽徵所就所指「受利用分散人」所查明填覆之溢繳稅款函文提呈鈞院云云，要非實情。
又查原告雖於刑事案件偵查中供稱第17回收站有向三資社社員及非三資社社員收取資源回收物（備註：即原告並非供稱第17回收站所收資源回收物均來自非社員），伊一開始有紀錄社員交貨給第17站之資料，但後來就沒有紀錄並提供給三資社，而非社員交貨部分，沒有辦法記錄出售人資料給三資社云云，要無從據以認定有關所指非社員係哪些人？所稱「後來就沒有紀錄並提供給三資社」究竟始自何年何月？（亦即無從據以遽認除刑事判決附表所載陳鐘鐄等19人外，其餘社員亦為非社員；
亦即無從據以認定始自95年1月1日起即均未彙報社員交貨資料予三資社）。
職是，被告援引原告上揭供述為據，遽認95年度三資社所製作之「個人一時貿易資料申報表」均非依據第17回收站接受社員交貨之資料製作云云，殊嫌率斷。
另查訴外人許昆煌雖於99年2月4日偵訊中供稱伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫甲○○分攤個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交貨之情形下就直接指示社務人員把個人一時貿易所得灌入人頭社員，金額云云、以及參照同日法官訊問時，許昆煌供稱：「（問：是否每個人頭都有收千分之八的人頭費？）……，但不是每個社員都是人頭，沒有很多人頭。」
、「（問：千分之八是何意思？），如果回收站的社員不夠，我就提供名字給他，……。」
云云，至多僅能說明三資社曾以人頭社員為原告分攤個人一時貿易所得；
至於有關三資社為原告分散攤提個人一時貿易所得，所利用之人頭社員除陳鐘鐄等19人外，是否尚有他人？三資社究竟始自何年月為原告找人頭分攤個人一時貿易所得？徒憑許昆煌上開供述，則無從究明，遑論據以認定95年度三資社為第17回收站運銷回收物之交易額是否全數以人頭社員分攤？再者，三資社經營共同運銷業務，其流程為：由社員收集資源回收物後，交由各回收站整理，再由三資社集貨、分類運銷予各再生工廠或大盤商，並由三資社開立統一發票向再生工廠或大盤商請款後，在三資社收到再生工廠或大盤商支付之貨款後，再轉交予各回收站分配予社員。
詎本件被告竟以三資社收到中龍公司貨款後之正常資金流向資為不利原告之佐證，其論理顯屬謬誤；
又95年度三資社開立予中龍公司之統一發票總額，其乃核課營業稅及營利事業所得稅之依據，惟被告竟資以為認定原告利用人頭社員分散所得之佐證，併逕以95年度三資社開立予中龍公司之統一發票總額乘以百分之六所得金額，認定其悉數為原告95年度取自三資社之營利所得，據以對原告補徵綜合所得稅，被告所為認定難認與論理法則無違。
末查，倘若依被告所認定，其隨106年2月17日補充答辯狀檢附之附件3「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」所示社員均為遭利用分散所得之人（即認渠等均為人頭社員），則不啻認定三資社於95年度為第17回收站運銷予中龍公司之廢鐵交易總額為原告一人之交易額，又倘若以95年度三資社開立予中龍公司之統一發票總額計其總額既高達339,614,343元，斷無可能係原告撿拾、收集而來之回收物，無異認定原告係自營買賣業；
如是則參照95年12月22日財政部台財稅字第09504553860號令修正發布之「小規模營業人營業稅起徵點」之規定，每月銷售額新臺幣6萬元為營業稅之起徵點（適用於77年7月份起至95年12月份止），亦即每月銷售額已達6萬元以上者，即應辦營業登記並依法繳納營業稅，而原告竟未為之，豈非應屬營業稅違章事件，而非本件綜合所得稅違章事件？基於上述，被告所認定之事實與其所為補徵綜合所得稅之處分，亦顯相齟齬，難認與論理法則無違。
查詢據丁○○、茆智榮、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、丙○○○等人於刑事案件偵審階段之證述，渠等均有加入三資社、且實際從事資源回收物業務，只因時間久遠，就渠等出售資源回收物之價格為何、與何回收站進行交易、交易之站長為何人或其姓名為何等節，不復詳細記憶而語焉不詳；
又渠等除寅○○外，雖稱依扣案電腦分析所得之渠等交易數額，高於渠等實際交易數額，惟終究無證據足供審認依扣案電腦分析所得之交易數額究竟高於渠等實際交易數額若干。
職是，要難遽認上開社員為受原告利用分散個人一時貿易所得之人，自不應率爾將渠等於95年度所申報來自三資社之營利所得全數歸戶為原告之所得。
有關證人丁○○、丑○○、卯○○及寅○○等人於鈞院之證述，原告意見如下：⑴查證人丁○○經鈞院傳喚到庭，除肯定證稱曾從事資源回收工作外，雖就何時從事資源回收工作、有無加入三資社、回收物有無交給三資社或送至何處、交給何人及如何領錢、以及站長是誰（回收物有無交給原告甲○○）等節，均表示時間太久了，不記得了，沒有記站長的名字云云；
惟無從因此即遽認證人丁○○未曾交付回收物予第17回收站進行運銷，更無從認定三資社於95年度為證人丁○○向被告填報之個人一時貿易之交易額屬原告利用證人丁○○分散之交易額。
⑵另證人丑○○則肯定證稱「有加入三資社、且實際從事資源回收，沒有固定之回收站，可能也有在他（指原告甲○○）那裡賣；
賣給原告甲○○時，他會開立幾公斤、多少錢之帳單給我」、「（開立帳單給你？不是現金？）都有，……。」
云云；
是以，雖丑○○證稱不認識原告，惟由其證稱「可能也有在他（指甲○○）那裡賣」，沒有固定的人在秤重云云，自難僅因其事隔多年後證稱不認識原告，即遽認證人丑○○未曾交付回收物予第17回收站進行運銷，更無從認定三資社於95年度為證人丑○○向被告填報之個人一時貿易之交易額屬原告利用證人丑○○分散攤提之交易額。
⑶至於證人卯○○雖證稱伊不知道三資社，沒有加入三資社，伊係將紙箱賣至太平資源回收場云云，但卻又證稱伊知道共同運銷、共同運銷係指三資社，以及證稱：「（你確實有透過舊貨工會加入三資社，是否為事實？）不是透過工會，就在那裡辦（即就在三資社辦入社），我不知道其與工會的關係。」
、「【法官：臺中地院交互詰問時，檢察官問：你所說的舊貨工會與共同運銷是否一樣？證人卯○○答：不一樣，那是舊貨工會用的。
（提示本院卷二第409頁背面予證人卯○○，並告以要旨）？】我在那裡辦，與工會是否有關我不知道。」
、「【法官：檢察官問：所以你是否加入舊貨工會還有一個運銷合作社？證人卯○○答：透過工會用的。
檢察官問：你的意思是否為兩個是不一樣，你都有加入？證人卯○○答：以前有，工會現在還有。
（提示本院卷二第409頁背面予證人卯○○，並告以要旨）？】工會是工會，三資社是三資社，不一樣。」
云云，顯見證人卯○○於鈞院準備程序之證述，前後矛盾。
惟證人卯○○於刑事庭則肯定證稱伊有加入共同運銷（刑事庭筆錄誤植為「工同運銷」）。
由上開情形以觀，證人卯○○之證述難認無瑕疵可指；
職是，不宜執證人卯○○之證述，即遽認其為受原告利用分散個人一時貿易所得之人頭社員。
⑷末查證人寅○○肯定證稱有加入三資社、確實從事廢棄物回收業務、回收物交給第17站、站長是原告甲○○、出賣物品的價金是月結，大概1個月結算1次云云。
再參照寅○○於刑事庭除證稱有加入三資社、從事資源回收業務外，並證稱95年交給第17回收站之回收物確有1,037萬元這麼多、「（檢察官問：……，我要問的是你去賣那個回收物，他有無登記你的社員編號？）……，去一定要登記，不然你若來路不明，若是贓物人家哪敢收。」
、「（檢察官問：對方是否會登記你的回收物種類、重量？）會。」
、「（檢察官問：你賣到哪裡去？）大概都五權西路那邊。」
、「（檢察官問：老闆叫什麼名字？）好像姓張。」
、「（檢察官問：都是這個姓張的老闆跟你接洽？）沒有，他有員工跟我接洽。」
、「【辯護人問：……，五權西路的回收站你說他負責人姓張，你再詳細看一下，……，哪一個是你說的那個負責人？】（起身指向甲○○）就是他。」
、「（檢察官問：你是否確定在庭上的甲○○跟你接洽的？）有時候他在場，大部分是員工接洽的，……。」
、「（檢察官問：你的意思是甲○○有跟你接洽收過你的回收物？）是。」
云云（參隨原告106年5月19日陳報狀檢附之刑事案件審判筆錄），足證證人寅○○確非受原告利用分散個人一時貿易所得之人頭社員。
詢據證人丁○○、丑○○、卯○○及寅○○等人於鈞院之證述及參照渠等於刑事案件第一審程序中具結之證述（參鈞院所調閱刑事案件一審卷附渠等之證述筆錄），已足使被告所認定「三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數均屬原告利用人頭社員攤提之個人一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，認定原告於95年度有取自三資社營利所得20,376,860元」云云之課稅要件事實，陷於真偽不明之狀態；
亦即被告就課稅要件事實顯然未盡舉證之責（因稅捐稽徵機關所提證據必須使法院之心證達到確信之程度），鈞院於法自應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告。
㈡罰鍰部分：⒈有關被告認定三資社於95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數係原告向非社員所收購，並由三資社共同運銷，而後全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以攤提原告個人之一時貿易收入等情，並無客觀事證足資佐證，自無從認定原告於95年度有來自三資社之營利所得，遑論認定原告漏報95年度取自三資社之營利所得額20,376,860元。
職是，既乏足認違章事實存在之客觀事證，被告對原告裁處罰鍰7,259,844元，於法即有未洽。
⒉本件罰鍰處分與「一行為不二罰原則」有違：按「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，通說已將其提昇為法治國之基本原則，成為憲法上之理念。
司法院釋字第604號解釋繼釋字第506號解釋之後亦肯認「法治國家一行為不二罰之原則」於行政罰法有其適用。
行政罰法第26條第1項並明定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」
（即刑罰優先原則），而所謂「一行為」，包括「自然一行為」與「法律上一行為」，只要違反行政法上義務之「一行為」之「全部」或「一部」同時構成犯罪行為之全部或一部時，原則上即有其適用，即原則上均排除行政罰之適用，合先敘明。
退萬步言，倘若鈞院仍認原告確有藉由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以分散回收物銷售額，一時貿易盈餘之行為，系爭罰鍰處分因與「一行為不二罰原則」相違背，亦非適法處分：查本件所涉刑事案件經檢察官以原告犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪，並認上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具有反覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴；
嗣經一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以證明原告確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知。
因原告係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依上開行政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號解釋、釋字第604號解釋肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏報95年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項之規定裁處罰鍰。
是以，系爭罰鍰處分顯然違反「一行為不二罰原則」，而非適法處分。
⒊被告既未就其所主張稅捐債權存在之構成要件事實，盡其舉證責任，亦即無從認定原告於95年度有來自三資社之系爭營利所得，因而被告遽予歸併所得，認有漏繳系爭稅額，而按系爭稅額處1倍罰鍰之處分，於法自有未洽。
按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
而現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分，財政部於103年4月16日修正發布），須屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅額1倍之罰鍰，就本案而言，顯然較修正前之基準有利於原告。
查有關漏報配偶之營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元部分，純屬疏未注意而遺漏，並無漏報或短報之故意，被告憑空遽認全係出於漏報故意，而處1倍罰鍰之處分，於法亦有未洽。
⒋退萬步言，倘若鈞院仍認原告確有藉由三資社全部或部分利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以分散原告個人一時貿易之銷售額（將其乘以6％，得出一時貿易盈餘【營利所得】）之行為，則該利用他人分散所得之行為，目的在於不打算如實辦理結算申報，而實質屬違反行為時所得稅法第71條第1項前段所規定之結算申報義務的階段性行為，二者無法切割，為實質一行為；
刑事判決既認定原告藉由三資社利用判決附表所載陳鐘鍠等19人填報「個人一時貿易資料申報表」攤提個人一時貿易所得，而依刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，對原告論罪科刑，另認證據不足以證明原告確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知。
因原告係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號解釋、釋字第604號解釋所肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏報95年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項之規定裁處罰鍰。
是以，系爭罰鍰處分因違反「一行為不二罰原則」，而非適法處分。
㈢聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠營利所得部分：⒈原告於臺中地院審理時自承，其未記錄出售人資料供三資社製作個人一時貿易資料申報表，且該等資料表，經臺中地院刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認屬不實文書，自難作為本件認定事實之依據。
⒉依「三資社收受貨款之資金流向明細表」、「三資社第17回收站開立發票明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」可知，系爭交易之流程為：三資社先銷售回收物與中龍公司，中龍公司給付貨款與三資社，三資社將該款項扣除匯費後匯款至原告臺中商業銀行南屯分行帳戶，且原告擔任站長之第17回收站，則分別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將95年3月至11月申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商業銀行營業部帳戶，足認系爭三資社開立予中龍公司之統一發票金額，即為第17回收站銷售回收物之交易金額，實際上原告對此事實亦不爭執，稽諸其起訴狀第4頁第7行所載「惟其至多僅能說明自三資社轉帳至原告帳戶之款項係第17回收站交由三資社運銷回收物之款項」等語即明，否則該站何須分別於各期營業稅單月申報日前，將申報之營業稅及手續費匯款至三資社銀行帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相符。
是被告以三資社開立與中龍公司之發票金額，作為原告收取回收物之交易金額，並按6％之純益率計算原告之營利所得，並非無據。
苟原告主張該等銷售額係原告以外社員之銷售額，自應就其主張提出已被認定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明【社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項】之文件），以資認定究竟那些交易確實係原告以外之社員所提供。
⒊又「個人一時貿易資料申報表」既難以作為本件認定事實之依據，則該等申報表所載品項亦不足以作為判斷事實之證據資料，是原告主張第17回收站交由三資社共同運銷之回收物僅「廢鐵」乙項，王詩綺等社員之「個人一時貿易資料申報表」所載買賣回收物均無「廢鐵」，足認渠等並非攤提該站之銷售金額乙節，即無所據。
原告應由其以場所管理人地位，說明該站何以回收非社員運交之回收物，又是何人所運交，以及運交時間、種類、數量、金額等，並應負舉證責任，卻未提供足資佐證之相關文件，以實其說，則被告依查得資料核定，尚無不合。
⒋雖有部分社員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且實際從事資源回收物，惟該等社員於95年度提供與第17回收站資源回收物之「種類、數量、交貨日期」等事項，攸關系爭交易（稅捐客體）應歸屬何人之判斷，在原告未依章程規定記錄相關事項，或提出其他證明文件下，亦不足以作為對原告有利之事證，何況渠等供述僅屬證詞，並無相關證明文件，諸如收受貨款、交付回收物之簽收資料可稽，亦難以認定為真。
⒌本件原告未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資料，供三資社製作個人一時貿易資料申報表，為其於臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決審理時所自承，而系爭交易之資金收付情形，亦經司法審明，被告在無其他反證下，自應受刑事判決認定事實之拘束。
該等資金流向明確，並與三資社開立與中龍公司之統一發票，以及按期申報之營業稅額相符，是被告據以認定三資社開立與中龍公司之統一發票金額，即為第17回收站銷售回收物之交易金額，並非無據。
至原告指出有2筆金額未見於該資料上、1筆匯款人非原告等情，核原告帳戶受有三資社給付之鉅額款項，甚為明確，原告對此亦不爭執（原告僅爭執合計之金額為173,968,123元，主張與被告計算者不符），原告既受有該等利益，如其確實未匯出該3筆金額，豈不謂被告依發票金額339,614,343元，作為原告95年度收取回收物之交易金額，並非正確，即被告應以上開原告帳戶實際收得之款項，作為收取回收物之交易金額，而不應減除該等發票之營業稅額，更不應以發票金額為據？實際上，被告未依原告帳戶實際收得之款項361,357,194元，作為收取回收物之交易金額，已屬對原告有利之認定，併予陳明。
⒍本件原告帳戶既收受三資社匯入之鉅額款項，即應就其受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。
惟原告僅以三資社開立之一時貿易資料申報表作為唯一證據，但該等申報表業經一審及二審刑事判決確認係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，自不足以作為對原告有利認定之事證。
原告一再主張被告應證明陳鐘鐄等19人以外之人為「人頭社員」乙節，實已混淆舉證責任之配置，蓋本件被告既已掌握原告帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且多數資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與三資社、第十七回收站及中龍公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為原告收取回收物之交易金額，洵非無據。
易言之，如原告主張所得者是「各該實際銷售回收物之非社員」，自應以其作為第17回收站站長之管理者地位，說明該回收站究竟是代為經手那些非社員（或社員）之交易，指出該等社員之姓名、交易日期、品項、數量、單價、總價等明細，並證明其已支付款項與該等社員，以供稽徵機關歸課該等社員所得，此亦為財政部84年8月21日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋之意旨所在。
⒎被告認為最高行政法院廢棄原判決，無非是認為本件案關事實有真偽不明之情形，且被告應承擔真偽不明之不利益；
惟被告認為本件若有事實不明，亦應由原告承擔不利益，理由如下：⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關行使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及所得稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
（司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨自明。
是以，就稅捐核課而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果；
否則，只要當事人自始至終均未就財產移動之原因關係提出說明並檢附足資證明之文件，即應認為課徵稅捐之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。
⑵以本件而言，關於系爭交易，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決已認定，「雖被告許昆煌僅供承：被告胡正山、鄭啟瑞、陳梅雪、魏碧琴、甲○○等人，有使用人頭請伊攤提一時貿易所得等語；
然，依上開第6站站長傅釘亮、第8站站長張建發、第9站站長白守能、第12站站長周劉淑貞所述，渠等並未填報社員給三資社，三資社如何能申報一時貿易所得，是顯然使用人頭攤提一時貿易所得之人，並非僅有被告胡正山、鄭啟瑞、陳梅雪、魏碧琴、甲○○等人而已；
又，三資社製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體資料，確認各回收站交貨情形，據此並可得知，三資社從業人員究係為何站填報『個人一時貿易資料申報表』」【見臺中高分院判決之理由貳、二、㈢、4.⑴，第61頁】，足認原告95年度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立之發票金額則是第17回收站真實之交易金額；
蓋三資社是依據原告傳真與三資社之資料開立發票金額。
⑶又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被告掌握之資金流向，係依據臺中地檢署通報，並參酌原告被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況」【見臺中高分院判決之理由貳、一、㈥，第22頁；
及理由貳、二、㈢、4.⑴末段，第64頁】，益證系爭交易為原告擔任站長之第17站銷售與資源回收廠商之回收物，是被告即已盡初步舉證責任；
倘原告主張事實非如被告之認定，自應就其主張之事實提出反證。
惟原告僅空言主張有社員丙○○○等人，於刑事案件第一審程序中證稱確為三資社社員，固有卷附臺中高分院刑事判決書及渠等出庭之證述筆錄可稽，然不論原告或該等所稱真實社員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第17站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；
而被告斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定該等資金流動係原告透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物與中龍公司資源回收業者之收入，並非無據。
⒏最高行政法院判決理由六、㈤指摘事項，被告補充答辯如下：⑴原告於原審主張有真實社員等情，是否可作為對原告有利之事證乙節，查原告「於偵查中以被告身分供稱及證人身分具結證稱：第17站有向三資社社員及非三資社社員收取資源回收物，伊一開始有記錄社員交貨給第17站之資料，但後來就沒有記錄並提供給三資社【被告註：原告擔任第17站站長期間，應係自93年起至97年初止，見臺中高分院判決之理由貳、二、㈡、15.，第40頁；
可知原告95年度並未提供紀錄】，而非社員交貨部分，沒有辦法記錄出售人資料給三資社等語（見原審編卷卷2第164頁至第166頁）」【見臺中高分院判決之理由貳、二、㈢、3.（10），第59頁】，該院並據以認定「三資社於開立發票時，或三資社在製作『個人一時貿易資料申報表』所得過程中，並未見社員交貨資料一情，非憑空捏虛，而可採信。
亦可知，被告侯如蓉等各站長共13人於本院辯稱：收回收物並傳真資料給三資社時，有登記社員證資料給三資社填報，有依規定而為云云，並不足採信」【見臺中高分院判決之理由貳、二、㈢、3.（12），第60頁至第61頁】，顯見三資社製作之「個人一時貿易資料申報表」，並非依據第17站接受社員交貨之資料製作，則縱然該站有與真實社員交易，其交易之日期、數量、品名、單價、總價等資料均付之闕如，被告無從認定真實社員交付回收物與第17站之日期、數量、品名、單價及總價等，自無法核認原告確實居於站長地位辦理所屬社員共同運銷之各別金額。
⑵部分事實不明之風險是否應由被告承擔乙節，查此事實不明係導因於原告未依三資社章程第39條第2項規定：「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」
參諸行政訴訟法第135條規定：「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」
原告雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由原告承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。
⒐最高行政法院判決理由六、㈥指摘事項，被告補充答辯如下：⑴26名社員是否被利用成為分散所得之對象乙節，查該26名社員於95年度未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，係因被告依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。
依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
辦理所致；
易言之，被告係以分散人（即原告）作為補稅處罰之對象，是以，無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。
⑵次按稽徵實務上，不論是人頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到三資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。
以本件而言，人頭社員陳鐘鐄即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子陳文杰、陳柏學之同意，盜刻「陳文杰」、「陳柏學」之印章，與其子2人均成為人頭社員，此有臺中地院101年度訴字第1496號就被告陳鐘鐄之刑事判決可稽。
且三資社總經理「許昆煌於99年2月4日偵訊時以被告身分供稱：三資社發票製作的流程是伊看過由各站傳來載有品名、重量、單價、總金額之資料後，依各站所傳來的資料開發票，而伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫被告甲○○分攤個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交貨的情形下，伊就直接指示社務人員把個人一時貿易所得灌入人頭社員」，此亦有臺中地院101年度訴字第1496號就被告許昆煌等人之刑事判決可稽（第54頁），顯見原告擔任站長之第17站確係利用三資社尋找之人頭社員分散所得，且如前述，原告已自承並未記錄資料提供與三資社，則如何認定第17站之社員為真實社員？又如何確認該站確有收受真實社員之回收物？均需原告提出具體事證以供查證。
⒑最高行政法院判決理由六、㈦指摘事項，被告補充答辯如下：⑴原告主張各站長列名第17站之社員，顯非人頭社員乙節，查各站長縱然非人頭社員，惟其是否有提交回收物與第17站？並未見原告提出任何事證供查核勾稽，則該等非人頭社員之站長，既未能證明有提交回收物予第17站，則與第17站之交易即難認有關聯。
⑵實際上之所以會出現各站長亦為其他站之人頭社員情事，係因渠等利用人頭社員，攤提各站長一時貿易所得之方式為：「於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，存檔於三資社所使用之電腦系統內後，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額。」
此為歷審刑事判決所確認之事實【如臺中高分院判決之理由貳、二、㈢，第41頁】，顯見三資社係將各站長亦列入上開許素維「再為調整並帶入」之總社員名冊中，尚難因渠等為站長身分，即認定渠等有提交回收物與第17站，自無應予以調減之必要。
⒒最高行政法院判決理由六、㈧指摘事項，被告補充答辯如下：⑴三資社開立予中龍公司是否有非屬第17站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額乙節，查如前述，三資社開立與回收業者之發票金額是依據各回收站站長傳真重量、品名及單價等資料，業經刑事判決所確認，是被告依此認定第17站之銷售額，並無不合；
且原告並未提供紀錄與三資社，而是任由該社依上開方式，調整並帶入人頭社員之編號與人名，則第4站及第5站站長，乃至於其他人頭社員，是否確有提交回收物給第17站，尚待原告舉證，豈能以此未經確認之事實，遽認三資社有將其他回收站銷售與中龍公司之廢鐵歸屬第17站。
⑵至於第5站站長江玉苓回收廢鐵之銷售額是否歸在第17站乙節，查原告並未提供社員資料給三資社，三資社開立之發票，係由該社之從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再調整並帶入人頭社員後歸戶；
準此而言，根本無法認定第17站開立之發票金額，係包含第5站站長江玉苓回收廢鐵之銷售額。
⒓最高行政法院判決理由六、㈨指摘事項，被告補充答辯如下：⑴計有三筆匯款資料異常乙節，經查中龍公司95年度匯予三資社之金額計356,591,071元，業經原判決審理時，當庭與兩造依據三資社收受貨款之資金流向明細表（見原處分卷一第149頁至第156頁）審明確認；
最高行政法院所援引之金額308,247,006元，實際上係原告於104年11月25日所提之辯論意旨狀貳、四之主張，並無事證可稽。
且上開匯款金額356,591,071元，加計三資社應負擔之匯款手續費3,991元，合計356,595,062元，亦與三資社95年度開立與中龍公司之89張統一發票之銷售額與營業稅額各為339,614,343元與16,980,719元，合計之356,595,062元相符（見原處分卷一第156頁），足認中龍公司確實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯款與三資社，三資社又豈會開立合計數相同之發票給中龍公司作為進項憑證。
⑵次查原告主張95年3月13日之匯款3,041,869元，參照該「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」（下稱大額通貨交易資料）所載，其匯款人為李文檳乙節，經查該筆資料之交易帳戶及客戶名稱（即匯款人）等資訊空白，實係漏植，非如原告所主張匯款人為前一筆交易之李文檳，此觀之各筆交易之第15攔「交易行」之7碼數字，與第1攔「交易帳戶」前7碼均相同，可知交易行即為交易帳戶所屬金融機構之代號（如053為臺中銀行、147為三信銀行、後述李文檳之008為華南銀行），是該筆交易之交易行「0000000」，既與前一筆之交易行「0000000」不同，且交易時間相隔20多分，可知該筆交易之交易帳戶及客戶名稱（即匯款人）等資訊並非因與前1筆資料相同而空白，原告主張，顯係誤解。
至於95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元，雖未見匯款資料，惟查民間交易習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有以抵銷後之淨額給付，並不足為奇，實不應因此即否定該等資金之證據力；
蓋被告係立於第三人地位，對人民經濟活動之掌握，自難以百分之百。
是以，原告應合理說明的是，為何95年3月13日、5月11日、9月12日、96年1月11日、3月12日、5月11日、7月11日、9月12日、11月12日及97年1月13日等2年間高達10筆資料，匯款予三資社之營業稅及手續費合計數，均與大額通貨交易資料之金額相符？如非係因第17站須負擔營業稅及手續費，原告為何會有如此持續且金額相等之匯款行為？本件被告已極盡查核之能事，且係綜合評價原告及關係人之筆錄、統一發票開立及報繳情形等事證，實不應僅缺2筆匯款資料，即全然否定上開事實。
⑶至於刑事判決確認人頭社員陳鐘鐄等19人以外之人，是否亦為人頭社員乙節，其實並非本件考量重點；
其因在於縱然其他人為真實社員，惟其究竟提交多少回收物予第17站，在沒有物流、金流等具體事證可稽下，即使有真實社員存在，亦難以證明有提交回收物予第17站，遑論提交之品名、數量及金額等，更無所依憑。
⑷末就最高行政法院指摘因原告未充分履行協力義務，即認定第17站社員均屬人頭社員，無異令原告就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實負擔舉證責任，難謂符合證據法則乙節，被告認為原告應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回收物與第17站之積極事實」，並非是要其證明沒有利用人頭社員之消極事實，上開指摘，容有誤解。
⒔最高行政法院判決理由六、㈩指摘事項，被告補充答辯如下：原告於原審曾援引財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，指摘被告漏未就各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳稅款若干等事項為相關之調查，亦未見復查及訴願決定相關之說明，原審就此重要攻擊或防禦方法恝置不論乙節，經查原告於復查申請書及訴願書，乃至訴訟起訴狀，皆未曾有此主張，合先陳明；
又實際上，被告確有依據上開財政部函釋，於103年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函，請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款，經計算結果溢繳稅款計415,216元，並以原告系爭年度應補稅額7,675,060元，扣除溢繳稅款415,216元，核算漏稅額7,259,844元，原告指摘，並非事實。
⒕最高行政法院判決理由六、指摘事項，被告補充答辯如下：原告漏報配偶營利所得、受扶養親屬利息所得、租賃所得部分，原告是否具有主觀可歸責事由，屬故意或過失乙節，經查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章類型第5類規定為：「有下列情形之一者，處所漏稅額1倍之罰鍰：㈠虛報免稅額或扣除額。
㈡以他人名義分散所得。」
係因財政部認為納稅義務人如有該等情形之一，即是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其惡性顯較其他漏稅結果為大，乃將納稅義務人該年度同一申報戶漏報所得之所漏稅額均處1倍之罰鍰，藉此遏止納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；
此係財政部在所得稅法授權範圍內，訂定統一之裁量基準，以供下級機關遵循之規範。
在「綜合」所得稅制下，針對惡性相對重大之漏稅行為，綜合評價納稅義務人同一年度其他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件，係為達到遏止納稅義務人故意逃漏稅捐之正當手段，並無裁量逾越或裁量濫用情事，併予陳明。
⒖就原告106年1月10日準備程序庭庭提行政訴訟準備書狀，被告答辯如下：⑴原告書狀第二點（第3頁）指摘被告未曾檢附任何足證除陳鐘鐄外，原告曾利用何人填報「個人一時貿易資料申報表」乙節，實際上指出原告利用人頭者為三資社總經理許昆煌（見被告106年1月3日補充答辯狀第2頁，引許昆煌在刑事審理中之供述），被告僅是參酌刑事判決認定之事實，指出「足認原告95年度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之『個人一時貿易資料申報表』所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立之發票金額則是各回收站真實之交易金額；
蓋三資社是依據原告傳真予三資社之資料開立發票金額」（見被告106年1月3日補充答辯狀第3頁），原告指摘，顯係誤解。
⑵原告書狀第三點㈠訴外人丙○○○等人在刑事審理中證稱為三資社社員等情（第3頁）、㈡其他回收站站長在第17站有填報「個人一時貿易資料申報表」等情（第4頁）、㈢第4站、第5站站長之供述等情（第4頁）及㈣姚文章等26人未受補稅處罰，且無異議自行報繳個人綜合所得稅等情（第5頁），被告上開補充答辯狀第二點（第2頁）、第四點（第7頁）、第五點（第8頁）及第三點（第5頁）已有論駁，茲不贅述。
⑶原告書狀第三點㈤95年3月13日、7月11日及11月13日資金文件有瑕疵乙節，被告上開補充答辯狀第六點，就3筆資金文件部分（第9頁）亦有論駁。
⑷原告書狀第三點㈥原告95年度收到三資社之匯款僅173,968,123元乙節（第7頁），實際上與被告在上開補充答辯狀第六點㈡所述相同，亦即原告應合理說明的是：為何95年3月13日至97年1月13日等2年間高達10筆資料，匯款與三資社之營業稅及手續費合計數，均與大額通貨交易資料之金額相符？如非係因第17站須負擔營業稅及手續費，原告為何會有如此持續且金額相等之匯款行為？本件被告已極盡查核之能事，且係綜合評價原告及關係人之筆錄、統一發票開立及報繳情形等事證，至於原告與三資社間究竟如何收付款項，實非被告利於第三人地位所能全部掌握。
⑸原告書狀第四點陳稱無從據以認定原告自95年1月1日起即未彙報社員交貨資料與三資社（被告註：被告是認為原告未提供真實交易之「社員」資料，並未說原告未提供「交貨資料」，特予陳明），以及許昆煌之證詞無從究明許昆煌究竟始自何年月為原告找人頭分散個人一時貿易所得等情（第7頁），姑不論被告上開補充答辯狀第二點㈠已註明「原告擔任第17站站長期間，應係自93年起至97年初止，見臺中高分院判決之理由貳、二、㈡、15.，第40頁」，則原告既然「於偵查中以被告身分供稱及證人身分具結證稱……伊一開始有記錄社員交貨給第17站之資料，但後來就沒有記錄並提供給三資社」（第4頁），衡諸經驗法則，其所稱一開始自不可能包含95年度；
蓋95年度已經歷2年之久。
況且，原告若真有提供真實交易之「社員」資料與三資社，容屬積極事實，且係發生於原告與三資社間之事實，亦為渠等所能掌握之事實，自應由其負舉證責任，原告可舉證證明之，而非僅是空言主張。
⑹原告書狀第五點主張配偶及受扶養親屬漏報之所得純屬疏忽等情（第8頁），可見被告上開補充答辯狀第八點之論駁（第12頁）。
⑺原告書狀第六點聲請調查證據部分，被告認為該等原告所稱「受利用分散人」之資料，並非原告所提出之資料，而是三資社從業人員提出之名單，是該等名單涉及個人資料及課稅資料之保護，被告僅得陳報予鈞院審酌，無法逕予提供予原告。
又被告一再指出，被告是依據刑事判決認定之事實，認定原告並未提供真實社員資料與三資社，進而認為三資社向被告申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實提供回收物與第17站之社員，即非該等所得之真實享有者，並無納稅義務可言；
是渠等若有溢繳或溢退稅捐，應參照財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋辦理，以正確計算原告應補退稅額。
且被告已將該等調查及計算資料併同上開補充答辯狀函陳鈞院；
易言之，如原告主張渠等為真實社員，應提出有真實交易之證明文件，即原告應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回收物與第17站之積極事實」，被告上開補充答辯狀第六點㈣已有說明（第11頁），而非要求被告舉證證明渠等確係人頭社員；
蓋人頭社員意謂無交易事實，此為消極事實，要求被告負舉證責任，有違證據法則。
⒗就原告106年1月24日準備程序庭庭提行政訴訟準備書㈡狀，被告答辯如下：⑴原告書狀第一點（第2頁）指出「個人一時貿易資料申報表」所載各項回收物之交易多數為數十萬元、數百萬元，並非均在5萬元以下，據以論證三資社顯無以被告所稱拆解後之金額虛偽記載「個人一時貿易資料申報表」情事乙節，實際上，各人頭社員之「個人一時貿易資料申報表」係95年度數筆交易累計之金額，並非單筆交易之金額，所載金額自不可能僅在5萬元以下，原告之質疑，顯是對案件欠缺瞭解所生之誤解；
詳言之，三資社是將每筆發票之銷售額拆解成每筆金額在5萬元以下，再帶入給各人頭社員，且因三資社95年度開立統一發票計89張，每個人頭社員並非僅帶入1次，所以每個人頭社員累加金額不會在5萬元以下。
以社員編號1609張許沂為例，其在95年度經帶入3次，分別於95年5月25日、11月1日及2日，銷售額各為49,906元、49,141元及48,048元，合計147,095元，合與張許沂95年度申報金額相符，該筆金額之6％即95年度原帶入張許沂之所得額8,826元。
且由附件2可知，每個人頭社員帶入之所得額少則2千多元，多則7萬多元，顯有藉由最低稅率規避累計級距之意圖。
⑵原告書狀第二點（第2頁）指出有提出社員之回收物交易資料與三資社乙節，原告並未提出任何證明文件，且與原告在刑事審理中之陳述不符，原告苟欲推翻其主張，自應提出具體文件，而非空言主張。
⑶原告書狀第四點（第3頁）援引被告承辦人在刑案二審中之證詞，指出被告認定所有社員均為人頭乙節，經查上開證詞是以「地檢署通報國稅局各站長實際銷售額」（見該頁第9行至第10行）為基礎，依檢察官指示計算如該等社員為人頭，站長逃漏之所得稅額為何？換言之，被告承辦人僅係在陳述地檢署通報時之計算方式，非謂當時已認定渠等為人頭社員；
蓋該案件既已進入司法程序，被告即應尊重檢方之認定，殊難以此指摘被告陳述不一。
⑷原告書狀第五點（第4頁）要求提出受利用分散人資料乙節，被告已依鈞院庭諭提出遮掩人頭社員身分證資料之文件。
⒘針對原告於106年3月29日所提辯論意旨狀，被告補充答辯如下：⑴原告主張被告援引臺北高等行政法院89年度訴字第1563號及最高行政法院91年度判字第2366號判決關於廢合社案件，兩案情節迥異乙節，因三資社與廢合社營運方式完全相同，原告僅空言泛稱兩案情節迥異，並無可採；
又原告未構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，係因刑事庭法院審理認為稅額不能明確所致，但營運方式之論述，兩者殊無差異，原告容有誤解。
⑵原告主張被告提出「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」並非真實乙節，查該資料係存檔於三資社所使用之電腦系統內，經由刑事庭審認整理統合之書表資料，尚非由被告自行編製，原告指摘係屬誤解。
又原告指出訴外人丙○○○等12人證稱渠等為三資社社員，且實際從事資源回收物之交易乙節，經審閱相關筆錄資料，渠等所言皆為空言，且證詞出爾反爾，亦有不復記憶之說詞云云，故為臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決所不採。
⑶原告主張被告所提供「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」之社員與其他回收站社員，有重覆情形，所舉例之社員編號：886王詩綺，在財政部北區國稅局（第2站）及被告（第17站）皆有溢繳稅款之不合理現象乙節，查此現象可資佐證三資社確有將發票金額隨機拆解分散給被利用之社員的事實，否則從事廢鐵資源回收的自然人，豈能一下在臺中市大里區交貨，一下在財政部北區國稅局轄區交貨，而也因為王詩綺同時被利用分散第2回收站及第17回收站之銷售額，所以原依分散金額當稅基繳納的稅捐，當然應分別歸給第2回收站及第17回收站之站長。
⒙原告指出刑事案中之光碟資料與原始電腦系統內資料不相同，不得作為不利原告之證據等情，查「雖光碟資料即卷內資料與扣案電腦有不一致之情……乃扣案電腦資料筆數多於光碟資料筆數，甚至有扣案電腦有資料但光碟即卷內無此資料之情，惟此光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔內裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有）……扣案電腦內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符」（見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由貳、二、㈢、4.⑴，第63頁、第64頁），準此，刑事案中之光碟資料自可作為本件之證據資料，原告主張，並無可採。
⒚原告指摘被告認定原告係自營買賣業乙節，被告自本件行政救濟階段之復查決定書即明示本件核課之法令依據係「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」
、「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」
、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同……臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」
（財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋）。
原告指摘，容有誤解。
㈡罰鍰部分：⒈原告於95年間由三資社招募非實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提渠等大量向非社員之人收購資源回收物後，逕行出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，違章事證明確，被告按所漏稅額處1倍罰鍰7,259,844元，實已考量原告違章情節所為之適切處分，並無違誤。
⒉原告指出罰鍰處分與「一行為不二罰原則」有違乙節：按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
為行政罰法第26條第1項前段及第2項所明定。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條第1項所規定。
查一行為不二罰適用前提為應受處罰之行為係一個行為，如行為人之應受處罰行為係「數個」行為時，即無一行為不二罰之適用，合先陳明。
次查，原告95年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被告乃依同法第110條第1項規定裁處原告行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與原告觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則之適用，原告主張容有誤解。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表、三資社（回收站：A017）收貨款之資金流向明細表、三資社第17回收站開立發票明細表、三資社回收站之社員戶籍明細表、原告95年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告更正前綜合所得稅核定通知書（95年度申報核定）、徵銷明細清單、臺中地檢署102年1月14日中檢輝真99偵9101字第004245號函、臺中地檢署檢察官99年度偵字第9101、22685號及100年度偵字第18061號起訴書、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決、被告更正後綜合所得稅核定通知書（95年度申報核定）、違章案件罰鍰繳款書、95年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、原告103年4月29日復查申請書、三資社章程、被告104年1月28日中區國稅法二字第1040001421號復查決定書、財政部104年7月6日台財訴字第10413929670號訴願決定書、全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果等件資料附原處分卷及本院104年度訴字第287號卷可稽（見原處分卷一第4頁至第142頁、第145頁至第177頁、第183頁至第237號、第247頁至第255頁、第260頁至第263頁、第272頁至第282頁、第286頁至第290頁、第291至304頁及第329頁至第336頁、本院104年度訴字第287號卷第14頁至第113頁、第160頁至第165頁、本院105年度訴更一字第20號卷1第81頁至第85頁）。
而本件兩造之爭點為：被告認定原告經營三資社第17回收站於95年度經由三資社辦理共同運銷之資源回收物銷售金額合計339,614,343元，係認由三資社逕行利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，以攤提其個人之一時貿易收入，乃認定全數均屬原告之一時貿易收入，而依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度有營利所得20,376,860元漏未申報，除發單補徵應納稅額7,577,337元外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元，認事用法有無違誤？有無一事不二罰原則之適用。
六、本院之判斷：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
97年1月2日修正前所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」
98年4月22日修正前所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」
另「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
……」亦為稅捐稽徵法第21條所明定。
㈡又廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；
且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。
故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年3月18日函釋）：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。
說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作（下稱廢合社）開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
㈢如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第1項第5款規定補稅並處罰。
㈣至於廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定處理；
涉及行為罰、漏稅併罰部分，應依本部本部85年4月21日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」
規定，現行廢合社制度之建立（本案中之三資社，在性質上即是廢合社），即是為了因應以上之需求，而由財政部提出之處理方案，其基本構想是所有拾荒業之個人均加入廢合社，透過由拾荒業者充當社員組成各地廢合社（按三資社在性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。
於營業稅部分由銷售人（即作為共同運銷之營業人，本案指三資社）代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅賦之銷售金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢棄物之社員或個人之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），並以其餘額為營業稅之應納稅額。
至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5％營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。
是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。
在此構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利，也未有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
而「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」
、「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」
為財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋（下稱財政部73年12月24日函釋）、84年8月21日台財稅字第000000000號函釋在案，上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越所得稅法及營業稅法之規定，自得予以援用。
然上開財政部函令就廢棄物資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。
蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。
資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。
另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。
結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案為三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。
而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。
另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。
此結果又開啟了漏稅之管道，因一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。
若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。
這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。
㈢經查：⒈原告於95年度擔任三資社第17回收站站長期間，辦理95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被告按查得資料，將其漏報配偶林嘉惠營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元等部分，歸課核定原告綜合所得總額3,922,355元，補徵應納稅額20,690元在案。
嗣經被告依據臺中地檢署通報，重新審查認定原告於95年度擔任三資社第17回收站站長期間，經由三資社辦理共同運銷資源回收物之銷售金額（未含稅）計339,614,343元，並透過三資社開立銷貨金額合計339,614,343元（營業稅16,980,719元、含稅金額356,595,062元）之統一發票，交付中龍公司作為進項憑證，係由三資社利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提其一時貿易收入，乃按該營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定原告95年度漏未申報營利所得20,376,860元，成立稅務違章行為，除歸併核定原告95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,577,337元（並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元），原告循序申請復查及提起訴願，均未獲決定變更等情，有卷附三資社回收站社員明細表（見原處分卷一第160頁至第177頁）、原告95年度綜合所得稅申報書（見原處分卷一第279頁至第282頁）、被告更正前本稅核課處分（見原處分卷一第288頁至第290頁）、徵銷明細清單（見原處分卷一第287頁）、臺中地檢署檢察官99年度偵字第9101、22685號及100年度偵字第18061號起訴書（見原處分卷一第183頁至第207頁、第212頁至第236頁）、被告更正後本稅核課處分及裁罰處分（見原處分卷一第299頁至第302頁及本院104年度訴字第287號卷第16頁）、被告104年1月28日中區國稅法二字第1040001421號復查決定書（見本院104年度訴字第287號卷第17至20頁）、財政部104年7月6日台財訴字第10413929670號訴願決定（見本院104年度訴字第287號卷第21至26頁）等件可稽，此部分事實堪信為真實，原告就三資社開立予中龍公司之銷售額及業已全數收到三資社所開立發票金額同額之匯款，亦不爭執，僅稱三資社於95年度收到中龍公司之款項，與同年度三資社匯予原告之款項，金額有不符（按三資社匯予原告之金額須先扣除匯費後再匯予原告，其金額當然會有不同）。
⒉另依三資社章程（見原處分一卷第247頁至第255頁、本院105年度訴更一字第20號卷1第81頁至第85頁）及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，惟經臺中地檢署偵查通報、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街000號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。
且依下列規定運作：㈠依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。
三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自90年間起至96年4月間止）、胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至96年底止）、鄭啟瑞（自86年間起至97年間止）、傅釘亮（自92年起至95年8月止擔任站長，惟於101年11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭（自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立後約2、3年起至三資社清算時止擔任站長、理事及清算人，惟於102年4月9日死亡，另由原審判決公訴不受理）、白能守（自95年3月間起至96年8月間止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、柯宋月碧（自95年3月起95年8月間止）、甲○○（自93年起至97年初止）、郭麗蓮（自93年起至97年止）等人分別擔任三資社第1回收站、第2回收站、第3回收站、第4回收站、第6回收站、第7回收站、第8回收站、第9回收站、第10回收站、第12回收站、第13回收站、第14回收站、第15回收站、第16回收站、第17回收站、第18回收站實際站長。
㈡三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。
『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6％純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。
又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
㈢三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。
三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。
三、詎侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、甲○○、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。
渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號１號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號１『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號１號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號１號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。
四、侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、甲○○、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局（按已改制為財政部中區國稅局）申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」
並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實罪而判處其罪刑，上訴後經最高法院10 4年度台上字第2851號上訴駁回確定在案等情，已據本院調取臺中地檢署檢察官99年度偵字第9101、22685號及100年度偵字第18061號偽造文書等案件全卷（含臺中地院101年度訴字第1496號卷、臺中高分院102年度上訴字第1810號卷、最高法院104年度台上字第2851號卷）核閱屬實。
並有上開起訴書、刑事判決書在卷可參。
是足認三資社所申報之第17回收站資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報表」均非真實，並確實有拆解分散各站銷售額於不同人頭社員之情。
⒊又參三資社章程（見原處分1卷第247頁至第255頁、本院105年度訴更一字第20號卷1第81頁至第85頁）第7條第1項規定：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」
第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。
（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」
足見，三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切，而原告自加入三資社並兼任第17回收站站長，95年度並透過三資社開立銷貨發票給中龍公司金額達339,614,343元（未含稅），並如數收到貨款，為原告所是認，則原告對於第17回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，然於本院審理時詢問原告，可否提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員的資料等情，惟原告一概以錢付了之後，所有資料都交到合作社、稅法沒有規定要留資料等回應，亦即原告連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，顯不合常理。
按關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
既然系爭三資社開立給第17回收站高達634個位社員之「個人一時貿易資料申報表」（見本院105年度訴更一字第20號卷1第150頁至第160頁）即非真實，而是由三資社任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，並經刑事判決確定在案，亦為兩造所不爭，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第17回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。
因此，原告為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉交付，而此等事實唯有原告所能提供，其不提供資料，被告或本院即便有職權也無從調查，但原告除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、無從查知為由回應，則原告主張其確有交付實際運銷社員而無分散所得事實乙節，自難採信。
⒋從而原告雖為三資社社員，得透過三資社以合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，而免辦營業登記，然原告既已如數收受三資社取自中龍公司所支付之銷售款，卻又無法提出第17回收站實際交易對象及付款對象資料，則系爭銷售額自應屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，應依法繳納綜合所得稅。
則被告以系爭銷售額之貨款皆匯入原告臺中商業銀行南屯分行帳戶，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社95年度開立予中龍公司之統一發票銷售額339,614,343元（未含稅），同額認定屬原告95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6％，計算其95年度一時貿易之營利所得20,376,860元（339,614,343元6％），漏未申報，除歸併原告95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，核定補徵稅款7,577,337元，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元，有更正後95年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、復查決定書、訴願決定書在卷可按，核已盡調查能事，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，其核課處分於法有據，原處分並無違誤。
㈣按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。
在本院審理中，原告從未針對三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，為合理之說明及舉證。
而被告不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提出三資社收受貨款之資金流向明細表、三資社第17回收站開立發票明細表、三資社收取營業稅及手續費流程明細表，且附上本件所涉三資社人頭社員「受利用分散人註銷及溢繳稅額表」（屬不可供閱覽資料，外放，此資料為被告106年1月3日中區國稅法二字第1050015847號函檢送）、三資社第17回收站個人一時貿易申報表（見本院105年度訴更一字第20號卷1第第150頁至第159頁）三資社第17回收站之社員戶籍明細表（見原處分卷一第145頁至第177頁），並分析原告於臺中商業銀行南屯分行帳戶支出查核明細表等輔助說明其課稅認定依據，實已作到協助法院澄清爭點之程度，亦難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任。
況原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證責任及被告應職權調查原告如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，自無足採。
從而，原告就本件第17回收站所收取回收物之物流資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉證說明業已交付實際交易社員在後，則被告依其掌握之資金流向認定第17回收站之回收物銷售額實屬原告所運銷，並據以核認其營利所得，於法自無不合。
㈤又依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二之㈢之4、(1)「扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審三資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。
則原審卷三之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」
及肆之二之㈠「發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」
所示，臺中地檢署檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符即遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得，並認定所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。
況刑事判決既認定各站長各與三資社許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料，從而渠等自無法作為第17回收站銷售所得之歸屬對象甚明。
再因原告提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額339,614,343元為三資社社員所交易。
而原告已承認系爭第17回收站銷售款項均已匯入其臺中商業銀行南屯分行帳戶內，並為原告所取用支配，則被告以此銷售額為基礎核算原告之所得，即難謂有違誤。
雖上開「三資社第17回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因原告亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，然依財政部97年1月16日函釋意旨，於計算原告所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。
被告在此情況下，乃從寬依上開「三資社第17回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而於計算應補稅額時為原告有利之認定。
換言之，上開「三資社第17回收站分散所得明細表」之作用乃回應財政部97年1月16日函釋而對原告有利之計算，並非被告據以認定原告個人一時貿易所得之依據，被告實係依據三資社代第17回收站開立給中龍公司之發票及原告確實收到該公司所支付與發票同額之貨款，及原告無法提出真正參與運銷之社員或非社員資料等情，因而認定原告有系爭一時貿易所得。
故原告上開主張，容有誤會，而非可採。
㈥又依三資社章程第7條第1項第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易；
且參酌三資社之會計帳證並無相關資產、設備或租金支出等足以證明三資社有彙整處理各區回收物之場地或設備，即三資社只是收取社員費、手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為，三資社本身不介入物流，本身亦無運銷貨物行為，此為原告所不爭執，亦有本院調閱之刑事案卷光碟內所附三資社會計帳冊資料（財政部臺灣省中區國稅局臺中分局99年12月6日函覆三資社95及96年度營利事業所得稅相關資料卷一至三）；
另刑事案件相關證人於偵訊之證詞（胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮）亦陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理由：㈢1.之(0)(0)(00)(00)(00)）。
而三資社各站設置位置遍佈北中南，此有被告整理之三資社第17收站資料（見原處分卷一第160頁至第177頁），其社員亦分散於北中南各地，尤其站長就其個人之回收物交付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中縱包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額顯非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非社員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人頭社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。
又「三資社第17回收站分散所得明細表」所列社員762人，經被告據以整理之社員戶籍明細表及查對該明細表所列社員戶籍所在地，上列明細表社員遍及全省，並有社員同時於多個回收站申報交易（刑事判決中之37名證人，有35人於本件申報所得），此種跨區之社員及站長相互運銷，有違常理。
況原告一方面否定上開明細表之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，卻要求被告提出足以區別哪些人是真正運銷社員哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云，顯不足採。
又被告亦非以該人頭戶資料為課稅依據，僅用以計算可扣除之溢繳稅額，已如前述，是原告一再爭執主張系爭「三資社第17回收站分散所得明細表」及「社員戶籍明細表」內容之正確性或證據能力，亦非可採。
㈦最高行政法院發回意旨略以：「⒈本件上訴人（按即原告，下同）於原審主張社員丙○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○及卯○○等人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易，因上開社員均非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減等情（參見原審卷起訴狀第8頁、105年1月6日言詞辯論筆錄），並有卷附臺中高分院刑事判決書第91頁至第96頁所載及原審所調閱渠等於刑事案件第一審程序中出庭具結之證述筆錄可稽，被上訴人（按即被告，下同）認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數均屬上訴人利用人頭社員攤提之一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，認定上訴人於95年度有取自三資社營利所得20,376,860元，顯有違誤。
⒉刑事案件檢方所製作之三資社第17回收站『社員戶籍明細表』內，序號126姚文章，439陳清水，448鍾肇能，452陳義明，457廖春美，464楊春燕，475林晏慈，483張燈燃，488蔡明吉，516陳吉，518侯文昌，523侯文隆，547侯錦松，549許換裕，550許祐誠，552許順國，554許張愛玉，555侯張雀，561侯如蓉，566許淑美，572柯伸，608許李花，613王秀雯，622黃福利，653陳芊佑，704洪文杉等26人既經被上訴人102年12月25日中區國稅二字第1020017712號函覆稱該26名社員於95年度有申報綜合所得稅，並未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，可知渠等於系爭95年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議後自行報繳其個人綜合所得稅，則渠等是否被利用成為分散所得之對象，顯有疑義。
然該26人除列名三資社第1回收站社員外，竟又同時列入刑事案件檢方所製作之三資社第17回收站『社員戶籍明細表』內，經被上訴人遽採認為上訴人用以分散所得之對象及金額，原審未加調查釐清，逕予維持，容嫌速斷。
⒊上訴人於訴願及原審主張三資社第14回收站長魏碧琴、第10回收站長陳梅雪、第3回收站長李瑞吉、第13回收站長林幼美、第8回收站長張建發、第1回收站長侯如蓉、第15回收站長賴德客、第7回收站長賴秀蘭、第18回收站長郭麗蓮等人均列名為第17回收站之社員，因渠等為回收站站長，顯非人頭社員等語，但被上訴人未向上開站長查證以釐清金額，於計算上訴人95年度之一時貿易收入時將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減，而逕將三資社於95年度為渠等所填報之『個人一時貿易資料申報表』，認定全數係利用人頭社員名義申報，而歸併上訴人之一時貿易收入，自有謬誤。
⒋上訴人於訴願中曾援用三資社第4回收站站長黃惠雯、第5回收站站長江玉苓分別於調查站所為供述，及渠2人經由三資社運銷回收物之明細表，資為佐證三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形，亦即三資社開立予中龍公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係第17回收站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額；
三資社於95年度所填報用以分散向中龍公司銷售廢鐵收入之『個人一時貿易資料申報表』，未必均係攤提第17回收站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額（參見訴願卷第115頁至第117頁）。
而依江玉苓（第5回收站）經由三資社運銷回收物之明細表所示，三資社似曾將其於95年度所回收廢鐵銷售之部分金額（銷售對象為中龍公司之29,854元＋30,282元＝60,136元）歸在第17回收站（參訴願卷第260頁之訴願書附件九-臺中地檢署98年度他字第3611號卷㈣第5頁）。
果如此，將三資社於95年度所填報用以分散向中龍公司銷售廢鐵收入之『個人一時貿易資料申報表』，全數計為上訴人95年度之一時貿易收入，而未扣減上揭江玉苓銷售廢鐵之交易額（一時貿易收入），即有謬誤。
⒌原判決認定上訴人於95年間6期之營業稅申報期限前，曾將三資社於95年度開立予中龍公司之89張統一發票營業稅額及共同運銷手續費合計17,999,564元，分6次匯入三資社之三信商業銀行帳號00-0-0000000帳戶內乙節，至少就95年7月11日及11月13日之匯款而言，顯與卷存證據不相適合。
又三資社於95年度自中龍公司收到之匯款金額總計為308,247,006元，但於同年度上訴人收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元，益見縱使上訴人有利用人頭社員攤提一時貿易收入以分散一時貿易所得之情形，但其收入金額（營業額）是否達到339,614,343元，尚有疑義。
⒍臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（已確定），既僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定上訴人有利用其他人頭社員填報『個人一時貿易資料申報表』（上訴人主張該19名人頭社員於95年度在三資社第17回收站之交易總額僅為10,830,386元），則上訴人所經管三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之社員除陳鐘鐄等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。
⒎上訴人於原審時援引財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋：『納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。
漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。』
，指摘縱認上訴人確有由三資社利用人頭社員以分散一時貿易所得之情事，被上訴人漏未就各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳之稅款若干等事項為相關調查，亦未見復查及訴願決定為相關之說明，其補稅及裁罰處分與實質課稅原則有違等語，詎原審就此重要的攻擊或防禦方法亦恝置不論，其判決理由亦屬不備。
⒏查被上訴人初核據以計算本件漏稅額7,259,844元之因素，除按第17回收站95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人95年度有營利所得20,376,860元漏未申報外，尚以其漏報配偶林嘉惠營利所得32,238元、受扶養親屬張添枝及張蕎茵利息所得45,225元及1,308元、張足租賃所得20,520元，而對於漏報配偶營利所得、受扶養親屬利息所得及租賃所得部分，上訴人是否具有主觀可歸責事由，屬故意或過失？原審未加探究，遽認上訴人漏報系爭所得額，全係出於故意，而維持被上訴人一律按所漏稅額處一倍罰鍰之處分，亦有未洽。」
經查：⒈經本院傳訊證人即原告所稱三資社社員丙○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○等人，除丁○○、丑○○、寅○○、卯○○到庭外，其餘之丙○○○（已歿）、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○均未到庭，而證人丁○○於本院結證稱：「不認識原告甲○○，現在家裡幫忙做鋁門窗生意，是很久以前曾做資源回收工作，太久了。
不記得，當時算是自己做，也不是自己做，很久以前的事情，我忘記了。
時間已經忘記了。
真的不記得，太久了。
忘記有無加入三資社，廢棄物回收都送到何處，事情太久，也不記得送到哪裡去。
因為每天要記的事情頗多，所以以前的事沒有記那麼多。
忘記有無參加三資社，可能有資源回收都可以回收，不一定。
當時交給誰也忘記了，沒有特別去記這個事情。
去臺中地院作證後又過了那麼多年，真的是忘記了。
回收時，如何領錢，有無給你發票，均沒有印象。
回收物有無交給三資社真的想不起來。
不知道站長是誰。」
、證人丑○○結證稱：「不認識原告甲○○，我在買賣鐵等物，做資源回收。
我自己做是這幾年，以前是自己有車，哪裡要載，有人告知，我就去載，哪裡載哪裡賣。
以前沒有固定的場所，開車出去載運，現在有固定的場所。
有參加三資社，忘記何時參加，十幾年前參加的。
現在好像沒有為三資社的社員，參加多久忘記了，是我太太拿去辦的。
我不認識甲○○，也不知他在何處，我去大里載就在大里賣，霧峰載霧峰賣，不會載回臺中賣，如果臺中載就臺中賣。
回收站有幾十場，看你要去哪一場，沒有限定、固定在哪一場，可能也有在他那裡賣，我可能忘記了。
現金交易，不然沒有錢去買。
交回收物時是否需表明是三資社的社員，太久了，我忘記了。
出賣時，會開立幾公斤、多少錢的帳單給我。
年底時他有無提供資料給報稅，我不知道，忘記了，很久了。
回收物交給中盤。
若載運鋁，就寫鋁、重量及金額。
甲○○我真的不認識。」
、證人寅○○結證稱：「認識原告甲○○，因工作認識。
早期我有在收。
有從事回收廢棄物，還是有拆到工廠，只是沒有固定，當初我有加入三資社，大約95年加入。
也有交股金，會員要繳股金。
因三資社整合，當時我住南屯區，我收購的材料，就交給17站。
在五權西路，是甲○○的場，他是站長。
我收購的物品、資源回收物後均交給17站站長處理。
17站站長是甲○○。
我交給甲○○，甲○○再交給別人，賣給大廠商，我就不熟了。
全部出賣給17站的甲○○，賺差額，出賣物品的價金我是月結，大概1個月結算1次，中間如缺本錢或零用錢先向他預支，寫借據，從我出賣給他的價金扣除，其他給我領取。
1個月平均收購將近7、8萬至10幾萬元，如工廠倒閉，承包拆除，有一次100多萬元，請他們來載，我賺差額，他賺一點點利潤，每年我的個人綜合所得均委託三資社的會計小姐幫我報稅，曾經報錯被追繳6萬多元，那一年賺比較多，家庭人口減少，綜合所得增加，稅金繳比較多，國稅局曾追繳6萬多元，那一年賺比較多，我領多少報多少，因父母或子女之扶養親屬減少，所以被追繳補稅。
三資社或原告甲○○每年有開立憑單申報所得稅，我都有申報，報稅單還在。
我做到三資社解散，就沒有參加，現在如有人告知拆工廠，我就做，多多少少還有在做，有錢賺就做，做工沒有差，去哪裡都是做，如果是承包就比較好賺，不然就是算工錢而已。
大部分是鐵，當時紙板比較少，大部分十之八九是鐵類。
1個月平常大約6、7萬或7、8萬元，有時10幾萬元，不是全部都是利潤，還要本錢，向人購買需要本錢，我向第三者購買，他也要向我拿錢，我賺差額而已，舉例我買10元，賣12元，賺2元，工錢而已，大部分是1成或2成的利潤。
我向他人購買，人家怎麼可能給我，外面也不可能撿那麼多，外面的東西也不能撿，否則撿了被當小偷，都是金錢買賣的，除非是親戚廢棄的洗衣機、腳踏車或拆除鐵鍊的鐵條，拜託我載走，不用給錢，也曾經有過，一般倒閉要拆廠房重建、整建，拆下來比較多，比較有利潤，我幫人做工，全部讓我承包，鐵有多少全部拆除，工錢多少核算後，我就將整棟拆除。
是資源回收，鐵就是資源，可以重複使用，我載走，原告交給前手，其前手我不熟，也沒有門路，17站站長有門路，我交給他，他付錢，我有錢賺就好了，稅都有申報。
給17站，寶源是隔壁在拆房屋的，那邊有兩個營業站，一個是寶源廢棄物處理公司，專門在拆房屋的。
現在我為人擔保，債務累累，那一次承包工程賺1千多萬元是4個人合夥，我負責跟他接洽買賣的，是有那一筆錢，但我所賺得只分得3、40萬元，還有開銷、運費等。」
、證人卯○○到庭結證稱：「不曾聽過原告甲○○。
目前從事賣花，花的裝飾紙箱自己撿起來賣。
將裝花的紙箱撿去賣。
以前最主要是賣花，將裝花的紙箱集中後一起拿去賣。
上一次在地方法院首次聽到三資社，沒有參加，之前因為勞保的關係，所以加入工會，會員跟我們講報這裡的，資源回收工會。
三資社我不知道。
加入工會之全名為舊貨工會，不認識甲○○，不認識如何賣，沒有加入三資社，將紙箱賣予太平資源回收場，沒有在臺中，今日作證人，也不知做什麼。
我不是專門資源回收，自己的東西集中起來自己拿去賣。」
（本院105年度訴更一字第20號卷2第433頁至第457頁本院106年12月12日準備程序筆錄），由上開證詞可知證人之證述前後不一，甚至語焉不詳或乾脆稱時間久遠不記得，然不論原告或該等所稱真實社員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第17站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；
況原告「於偵查中以被告身分供稱及證人身分具結證稱：第17站有向三資社社員及非三資社社員收取資源回收物，伊一開始有記錄社員交貨給第17站之資料，但後來就沒有記錄並提供給三資社【原告擔任第17站站長期間，應係自93年起至97年初止，見臺中高分院判決之理由貳、二、㈡、15.，第40頁；
可知原告95年度並未提供紀錄】，而非社員交貨部分，沒有辦法記錄出售人資料給三資社等語（見原審編卷卷2第164頁至166頁）」【見臺中高分院判決之理由貳、二、㈢、3.（10），第59頁】，該院並據以認定「三資社於開立發票時，或三資社在製作『個人一時貿易資料申報表』所得過程中，並未見社員交貨資料一情，非憑空捏虛，而可採信。
亦可知，被告侯如蓉等各站長共13人於本院辯稱：收回收物並傳真資料給三資社時，有登記社員證資料給三資社填報，有依規定而為云云，並不足採信」（見臺中高分院判決之理由貳、二、㈢、3.（12），第60頁至第61頁），顯見三資社製作之「個人一時貿易資料申報表」，並非依據第17站接受社員交貨之資料製作，則縱然該站有與真實社員交易，其交易之日期、數量、品名、單價、總價等資料均付之闕如，被告無從認定真實社員交付回收物與第17站之日期、數量、品名、單價及總價等，自無法核認原告確實居於站長地位辦理所屬社員共同運銷之各別金額。
而此事實不明係導因於原告未依三資社章程第39條第2項規定：「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」
原告雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽，而驗證以證實其為真實，自應由原告承擔因此所導致事實不明之風險。
⒉有關該26名社員於95年度未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，因被告係依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。
依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
辦理，即被告係以分散人（即原告）作為補稅處罰之對象，自無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。
而於次按稽徵實務上，不論是人頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到三資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。
就本件而言，人頭社員陳鐘鐄即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子陳文杰、陳柏學之同意，盜刻「陳文杰」、「陳柏學」之印章，與其子2人均成為人頭社員，此有臺中地院101年度訴字第1496號就被告陳鐘鐄之刑事判決可資參酌。
且三資社總經理許昆煌「於99年2月4日偵訊時以被告身分供稱：三資社發票製作的流程是伊看過由各站傳來載有品名、重量、單價、總金額之資料後，依各站所傳來的資料開發票，而伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫被告甲○○分攤個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交貨的情形下，伊就直接指示社務人員把個人一時貿易所得灌入人頭社員」（見被告106年5月8日中區國稅法二字第1060005832號函所檢送資料，關於許昆煌99年2月4日調查筆錄，外放），此亦有臺中地院101年度訴字第1496號就被告許昆煌等人之刑事判決可稽（見該判決第54頁），顯見原告擔任站長之第17站確係利用三資社尋找之人頭社員分散所得，且如前述，原告已自承並未記錄資料提供與三資社，則如何認定第17站之社員為真實社員？又如何確認該站確有收受真實社員之回收物？均需原告提出具體事證以供查證。
然原告均以不記得或無該資料回應。
⒊查各站長縱然非人頭社員，惟其是否有提交回收物與第17站，並未見原告提出任何事證供查核勾稽，則該等非人頭社員之站長，既未能證明有提交回收物予第17站，則與第17站之交易即難認有關聯。
然實際上之所以會出現各站長亦為其他站之人頭社員情事，係因渠等利用人頭社員，攤提各站長一時貿易所得之方式為：「於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，存檔於三資社所使用之電腦系統內後，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額。」
此為刑事判決所確認之事實【如臺中高分院判決之理由貳、二、㈢，第41頁】，顯見三資社係將各站長亦列入上開許素維「再為調整並帶入」之總社員名冊中，尚難因渠等為站長身分，即認定渠等有提交回收物與第17站，自無應予以調減之必要。
⒋再如前所述，三資社開立予回收業者之發票金額是依據各回收站站長傳真重量、品名及單價等資料，業經刑事判決所確認，被告依此認定第17站之銷售額，自無不合，而原告並未提供紀錄予三資社，而是任由該社依上開方式，調整並帶入人頭社員之編號與人名，則第4站及第5站站長，乃至於其他人頭社員，是否確有提交回收物給第17站，尚待原告提出事證說明與證實，自不能以此未經確認之事實，遽認三資社有將其他回收站銷售與中龍公司之廢鐵歸屬第17站。
至於第5站站長江玉苓回收廢鐵之銷售額是否歸在第17站乙節，查原告並無提供社員資料給三資社，三資社開立之發票，係由該社之從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再調整並帶入人頭社員後歸戶，因此根本無法認定第17站開立之發票金額，係包含第5站站長江玉苓回收廢鐵之銷售額。
⒌另有關計有三筆匯款資料異常乙節，經查中龍公司95年度匯予三資社之金額計356,591,071元，業經本院104年度訴字第287號審理時，當庭與兩造依據三資社收受貨款之資金流向明細表（見原處分卷一第149頁至第156頁）審明確認（見業經本院104年度訴字第287號判決五㈢⒊-即該判決第20頁第11行），而最高行政法院所援引之金額308,247,006元，係原告於104年11月25日所提之辯論意旨狀貳、四之主張，原告並未提出任何事證供核。
且上開匯款金額356,591,071元，加計三資社應負擔之匯款手續費3,991元，合計356,595,062元，亦與三資社95年度開立與中龍公司之89張統一發票之銷售額與營業稅額各為339,614,343元與16,980,719元，合計之356,595,062元相符（見原處分卷一第156頁），足認中龍公司確實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯款與三資社，三資社又豈會開立合計數相同之發票給中龍公司作為進項憑證。
原告又主張95年3月13日之匯款3,041,869元，參照該「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」（即大額通貨交易資料）所載，其匯款人為李文檳乙節，經查該筆資料之交易帳戶及客戶名稱（即匯款人）等資訊均空白，應係漏載，非如原告所主張匯款人為前一筆交易之李文檳，此觀之各筆交易之第15欄「交易行」之7碼數字，與第1欄「交易帳戶」前7碼均相同，可知交易行即為交易帳戶所屬金融機構之代號（如053為臺中商業銀行、147為三信商業銀行、後述李文檳之008為華南商業銀行），是該筆交易之交易行「0000000」，既與前一筆之交易行「0000000」不同，且交易時間相隔20多分，可知該筆交易之交易帳戶及客戶名稱（即匯款人）等資訊並非因與前1筆資料相同而空白，原告此部分之主張，顯係誤解。
至於95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元，雖未見匯款資料，惟查民間交易習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有以抵銷後之淨額給付，並非無有，實不應因此即否定該等資金之證據力；
被告既係立於第三人地位，對人民經濟活動之掌握，自難以百分之百相繩。
而原告應合理說明的是，為何95年3月13日、5月11日、9月12日、96年1月11日、3月12日、5月11日、7月11日、9月12日、11月12日及97年1月13日等2年間高達10筆資料，匯款與三資社之營業稅及手續費合計數，均與大額通貨交易資料之金額相符？如非係因第17站須負擔營業稅及手續費，原告為何會有如此持續且金額相等之匯款行為？本件被告已綜合評價原告及關係人之筆錄、統一發票開立及報繳情形等事證，實難僅缺2筆匯款資料，即全然否定上開事實。
況本件原告應就「提出真實社員有實際提交回收物與第17站之積極事實」負起舉證責任，而非是要原告證明沒有利用人頭社員之消極事實為舉證。
⒍至於刑事判決確認人頭社員陳鐘鐄等19人以外之人，是否亦為人頭社員乙節，查縱然其他人為真實社員，惟其究竟提交多少回收物予第17回收站，在沒有物流、金流等具體事證可稽下，即使有真實社員存在，亦難以證明有提交回收物予第17回收站，遑論提交之品名、數量及金額等，更無所依憑得以認定。
⒎查原告於復查申請書及訴願書，乃至訴訟起訴狀，皆未曾就被告就各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳之稅款若干等事項為相關調查或說明之主張；
事實上，被告確有依據上開財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款（見本院105年度訴更一字第20號卷第79頁、第80頁及外放資料），經計算結果溢繳稅款計415,216元，並以原告系爭年度應補稅額7,675,060元，扣除溢繳稅款415,216元，核算漏稅額7,259,844元，原告指摘，並非事實。
⒏而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章類型第5類規定為：「有下列情形之一者，處所漏稅額1倍之罰鍰：㈠虛報免稅額或扣除額。
㈡以他人名義分散所得。」
係財政部認納稅義務人如有該等情形之一，即是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其惡性顯較其他漏稅結果為大，乃將納稅義務人該年度同一申報戶漏報所得之所漏稅額均處1倍之罰鍰，藉此遏止納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；
此係財政部在所得稅法授權範圍內，訂定統一之裁量基準，以供下級機關遵循之規範。
在「綜合」所得稅制下，針對惡性相對重大之漏稅行為，綜合評價納稅義務人同一年度其他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件，係為達到遏止納稅義務人故意逃漏稅捐之正當手段，並無裁量逾越或裁量濫用情事。
㈧至於原告主張本件有一事不二罰原則之適用部分：按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
為行政罰法第26條第1項前段及第2項所規定。
而「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
亦為所得稅法第110條第1項定有明文。
按所謂「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，乃現代民主法治國家之基本原則，其本意即禁止國家對人民之同一行為，予以相同或類似之措施多次處罰，致承受過度不利之後果。
詳言之，一行為已受處罰後，國家不得再行處罰；
且一行為亦不得同時受到國家之多次處罰。
而所謂「一行為」，其概念包含「自然一行為」與「法律上一行為」。
原告主張本件所涉刑事案件經檢察官以原告犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪，並認上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具有反覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴；
嗣經一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以證明原告確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知。
因原告係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號解釋、釋字第604號解釋肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏報95年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項之規定裁處罰鍰，系爭罰鍰處分顯然違反「一行為不二罰原則」等語，然查本件原告95年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被告乃依同法第110條第1項規定裁處原告行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與原告觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則之適用，原告此部分主張尚有誤解。
七、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 23 日
書記官 李 孟 純
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