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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第339號
107年2月21日辯論終結
原 告 林尚美
輔 佐 人 顏敏雄
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 陳進雄
訴訟代理人 賴郁文
陳其應
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國106年7月19日府授法訴字第1060078086號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
準此以論，訴之變更及追加乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中變更及追加訴之聲明，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予以准許。
經查本件原告起訴時狀載訴之聲明原為：㈠撤銷原處分及訴願決定不利原告部分。
嗣原告於本件107年1月9日行準備程序經受命法官當庭闡明後，變更訴之聲明為：㈠原處分及訴願決定不利原告部分「100-176地號土地自63至77年、101至105年全部面積即30平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺；
100-112地號土地自63至105年17平方公尺免徵地價稅經否准部分」均撤銷。
並追加訴之聲明第㈡項為：被告應依原告105年11月21日之申請，做成退還系爭3筆土地溢繳地價稅款之行政處分。
其後原告於本件107年2月21日行言詞辯論程序經審判長當庭闡明後，復變更即減縮訴之聲明為：㈠原處分及訴願決定不利原告部分「100-176地號土地自63至77年、101至105年全部面積即5平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺免徵地價稅經否准部分」。
㈡被告應依原告105年11月21日之申請，做成退還系爭2筆土地溢繳地價稅款之行政處分。
核原告上開變更及訴之聲明乃將原未臻妥適之訴之聲明予以變更使符合課予義務訴訟應具足之聲明內容，並使其與原來申請之事項相符，其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被告之訴訟防禦，且經被告同意並為本案言詞辯論，按諸上開說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許，本院並應於原告上開變更後之聲明範圍內為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告所有台中市南區頂橋子頭段000○000○000○000○000○000○號土地（下分別稱100-112、100-176及100-206地號土地），其中100-176地號土地及100-206地號土地（下合稱系爭2筆土地），於民國105年11月21日以該等土地為無償供公眾通行之巷道用地，向被告大智分局（下稱大智分局）申請免徵地價稅，經該分局審查後，以106年1月18日中市稅智分字第1055110374號函（下稱原處分）認100-206地號土地部分面積20平方公尺確供公眾通行使用，准自105年起免徵地價稅外，其餘土地否准申請，惟另查明100-176及100-206地號土地，屬公共設施保留地，於78年至100年係按一般用地稅率課徵地價稅，乃依土地稅法第19條規定，更正改按千分之六稅率計徵稅額，並加計利息退還原告自78年至100年之溢繳稅款。
原告不服，提起訴願經臺中市政府106年7月19日府授法訴字第1060078086號訴願決定：原處分關於100-17 6及100-206地號土地自78年至100年退還差額地價稅部分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為適法之處分；
其餘訴願駁回。
原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：系爭2筆土地自63年7月8日即經臺中市政府都市發展局（下稱都發局）正式公告使用分區為道路用地，並有臺中市政府都市發展局105年11月18日壹佰零伍中都速字第1051180102號「臺中市政府都市計畫土地使用分區○○○○○○○○○○○○○○○段000○000○號土地66、70、80年道路工程受益費繳納通知書可證，自屬土地稅減免規則第9條所定無償供公眾通行之道路，且使用期間自63年起至106年（含以後）；
且同段100-127地號土地共69平方公尺係被告逕為分割出100-129地號土地39平方公尺為建地、100-206地號土地30平方公尺為道路用地，有通聯紀錄為證，依土地稅減免規則第22條但書規定，系爭2筆土地既經都發局公告為公設保留地，被告自應依都發局通報逕為辦理減免地價稅，免由原告申請。
故被告自63年起至104年期間違法不當開徵系爭2筆土地之地價稅，致原告於上開期間總共溢繳77,471元（依74至105年納稅收據、63年至73年之公告申報地價計算），被告自應依稅捐稽徵法第28條第2至4項規定，加計利息全額退還原告。
原告爰依地政機關承辦人員及被告課長等指示，提出本件申請等情。
並聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定不利原告部分「100-176地號土地自63至77年、101至105年全部面積即5平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺免徵地價稅經否准部分」均撤銷。
㈡被告應依原告105年11月21日之申請，做成退還系爭2筆土地溢繳地價稅款之行政處分。
四、被告則以：㈠按道路土地須經查明於使用期間內確實為「無償供公眾通行使用」，始得免徵地價稅，亦即縱土地使用分區編定為道路用地，倘無「無償供公眾通行使用」之事實，亦不得免稅，此觀土地稅減免規則第9條規定甚明。
次按同規則第24條第1項規定，地價稅之減免應由納稅義務人提出申請，且其免稅法律效果應自申請免稅之時點起，向後發生免稅效力，其規範意旨，主要即考量有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有資訊不對稱之現象，而將土地使用事實之通報義務賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實之負擔。
倘違反上開即時通知之法律效果即為失權效果，自下個稅捐週期，始向後發生稅捐減免作用。
復按同規則第22條規定，私有土地如有依同規則第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，除有但書各款情形外，均應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向主管稽徵機關為之。
而該第22條但書第5款有關私有無償提供公共巷道用地，免由土地所有權人申請減免地價稅規定之適用，係以稽徵機關經地方工務、建設主管機關通報者為前提，且依財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋意旨，主管工務、建設機關主動通報之範圍，係以私有巷道有「無償供公共通行之事實」，並為其所明知者為限，亦即私有巷道須經由該等主管機關先行審查符合「無償供公共通行」之要件，始得列冊通報稽徵機關逕行辦理減免地價稅。
㈡本件100-112地號土地使用分區為「第二種住宅區」、100-176及100-206地號土地使用分區均為「道路用地」，宗地面積分別為34㎡、5㎡及30㎡，地目均為「建」。
經被告於105年12月16日派員會同地政機關實地勘查結果，100-112地號土地係門牌「臺中市○區○○街00巷0○0號」建物之基地，非巷道用地；
100-176地號土地全部面積5㎡設有鐵捲門圍用；
100-206地號土地面積10㎡設有鐵捲門圍用、面積20㎡確供公眾通行使用，故被告就所查得100-206地號土地確屬供公眾通行面積20㎡部分准自105年起免徵地價稅，餘否准其請，洵屬有據。
㈢又100-176及100-206地號等2筆土地，雖自63年7月8日即經編為道路用地，然經被告詢據臺中市政府建設局100○0○00○○市○○○○0000000000號函復，該2筆土地經臺中市南區公所及該局查詢並無土地道路興闢、維護或管理之相關文件，故自無得先行審查系爭2筆土地符合「無償供公共通行」之要件，列冊通報被告逕行辦理減免地價稅，是系爭2筆土地並無同規則第22條但書第5款規定之適用甚明，而應回歸同條前段及第24條第1項規定，由原告造具清冊檢同有關證明文件，向被告申請，並自該申請年度起始有免徵地價稅之適用。
雖原告迄至105年11月21日始向被告提出免徵地價稅之申請，惟系爭2筆土地既經都市計畫編為公共設施保留地，即有公共設施保留地稅率之適用，且自69年起稽徵機關即應依主管地政機關通報資料，主動改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，縱地政機關未予辦理通報，仍屬可歸責政府機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告爰退還該2筆土地自69年起一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額稅款。
㈣再者，系爭2筆土地雖於63年即經編為公共設施保留地（道路用地），然因與原告所有門牌為「臺中市○區○○街00巷0○0號」建物之建築基地（即100-127地號土地）相鄰，具使用上不可分離之特性且供出入通路等使用，自84年起即經申請核准按建物實際使用情形所占土地面積比例適自用住宅用地稅率課徵地價稅，於被告退還一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額稅款前之核課情形歸納如下：83年以前，系爭2筆土地全部面積均按一般用地稅課徵；
84年至95年，分別有面積2.5㎡及15㎡適用自用住宅地稅率，面積2.5㎡及15㎡按一般用地稅率課徵；
96年至100年分別有面積4.74㎡及28.43㎡適用自用住宅用地稅率，0.26㎡及1.57㎡按一般用地稅率課徵；
101年至104年則全部面積適用自用住宅用地稅率課徵；
105年100-176地號土地全部面積適用自用住宅用地稅率，100-206地號土地面積10㎡用自用住宅用地稅率，面積20㎡免徵地價稅。
另被告依訴願決定意旨，係退還系爭2筆土地自69年起按一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額稅款部分，因適用自用住宅用地稅率已較公共設施保留地稅率更為優惠，所退還稅款限於原按一般用地稅率核課部分，故其歷年原按一般用地稅率核課之面積既不相同，據以退稅之面積自不相同。
又自101年起其編為公共設施保留地之面積已全部適用自用住宅用地稅率課徵，是被告所退還一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額地價稅僅計算至100年止，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有100-176及100-206地號土地謄本及地籍圖謄本（本院卷第31至35頁）、100-112地號土地建物查詢資料（原處分卷第152頁）、同段100-127地號土地及1019、914建號查詢資料（同卷第155至157頁）、100-176地號土地、100-206地號土地、100-112地號土地地籍圖謄本（同卷第158頁）、原告105年11月21申請書（原處分卷第142頁）、100-176地號土地、100-206地號土地、100-112地號土地勘查紀錄表及照片（同卷第143至150頁）、被告大智分局106年4月27日詢臺中市政府建設局函及臺中市政府建設局100○0○00○○市○○○○0000000000號回函（同卷第162至163頁）、臺中市政府都市發展○000○00○00○○市○○○○0000000000號函（同卷第164至165頁）、臺中市政府都市發展局100○00○0○○市○○○○0000000000號函（同卷第166至167頁）、臺中市政府都市○○○000○00○0○○市○○○○0000000000號函（同卷第168至169頁）、臺中市政府都市發展局105年10○00○○○○○○○○○○0000000000號「臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」（本院卷第25頁）、原告提示同段100-127地號土地66、70、80年道路工程受益費繳納通知書（同卷第37至39頁）、被告提示100-176及100-206地號土地地價稅估算明細表（同卷第91至104頁）、100-176地號土地、100-206地號土地、100-112地號土地78至105年地價稅課稅明細表（同卷第105至203頁）、被告提示桃園縣歷年地價稅稅率級距表（同卷第205頁）、臺中市中山地○○○○000○0○00○○○○○○○○0000000000號函（同卷第207頁）、原告74至77年度地價稅單（同卷第209至215頁）、100-176地號土地一般用地改公共設施保留地差額退稅退還78至104年地價稅明細及相關資料（原處分卷第170至178頁）、100-206地號土地一般用地改公共設施保留地差額退稅退還78至104年地價稅明細及相關資料（同卷第179至187頁）、100-176地號土地、100-206地號土地、100-112地號土地63至77年稅籍資料查詢結果（同卷第188頁）、100-176地號土地、100-206地號土地、100-112地號土地之土地登記及納稅等相關稅籍資料查詢結果（同卷第189至191頁）、原告所有房屋稅籍紀錄（同卷第192至195頁）、原告106年5月7日申請系爭2筆土地地價稅巷道用地減免申請書（同卷第196頁）、原告申請系爭2筆土地等地價稅自用住宅申請書及被告大智分局101年4月11日核准函（同卷第197至200頁）、財政部105年11月8日台財稅字第10500700390號函（同卷第274至276頁）、財政部105年11月23日台財稅字第10500709910號函（同卷第277至278頁）、被告105年8月24日105年地價稅開徵公告（同卷第279至282頁）、被告已辦理原告69至100年地價稅一般用地與公共設施保留地稅率差額退稅明細表（本院卷第217頁）、原處分（原處分卷第139至140頁）及訴願決定（本院卷第41至52頁）附卷可稽，自堪認為真正。
兩造之爭點為：訴願決定及原處分以系爭100-176地號土地經鐵捲門圍用、100-206地號土地部分面積（10平方公尺）經鐵捲門圍用，非供公眾通行及巷道用地，而予以否准如原告訴之聲明第1項不利原告部分的免徵地價稅申請，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；
減免標準與程序，由行政院定之。」
蓋憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」
所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。
而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。
據此，地價稅為財產稅之一種，本質上為國家直接對土地課徵的一種對物稅，並對該土地之歸屬主體課徵稅負，而已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外，原則均應課徵地價稅（土地稅法第14條規定參照），於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。
又此等法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，既屬例外，對於例外減免地價稅或田賦法令規定，即應從嚴解釋（最高行政法院105年度判字第202號判決意旨併參）。
㈡次按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；
其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
又土地減免規則（下稱減免規則）第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」
第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」
第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」
第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）……」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；
逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。
減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」
上開減免規則係行政院依上開土地稅法第6條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令，就符合減免土地稅條件之土地，訂定減免標準及程序，核無違反母法意旨，本件自得予適用。
㈢復按減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
可知，稽徵機關就私有土地是否合於同規則第9條或第11條規定之要件，應依職權調查私有土地之實際使用情形，若私有土地僅部分面積合於該規定之要件者，稽徵機關自得依合於該規定之私有土地使用面積比率計算減免其土地稅。
再者，揆諸前開土地稅法第14條及減免規則第8條但書各款規定，可知已規定之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外；
且免徵地價稅係租稅優惠，於符合同規則第9條或第11條規定之免稅要件，自不宜從寬解釋。
又土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；
其開徵日期，由省（市）政府定之。」
稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
……。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
可知，地價稅是一種週期稅，在一個課稅週期中，法律規範上所容許或事實上從事的使用狀態，可能發生變動，以致改變該私有土地在地價稅課徵的法律地位，影響到其應適用的稅率，則稽徵機關對於該課稅週期內該私有土地所變動之事實，即應依稅籍底冊或調查所得資料，課予相符之地價稅，以維法制。
據此，依前開法規之立法目的解釋，為追求賦稅之公平及稅捐之明確性，並促進土地活化利用，已規定地價稅之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外，而於免徵地價稅之情形，土地所有權人申請經稽徵機關核定免徵為原則，由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理為例外，則私有土地地價稅是否合於同規則第9條或第11條規定之減免要件，應先經該私有土地之所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件提出申請，並經稅捐機關就申請人所提出之相關證明文件，核對稅籍底冊或調查所得資料，就私有土地於稽徵當年度外觀實際狀況合於該2條所定要件之私有土地全部或部分面積，始得准予免徵其當年度地價稅，否則即應依該私有土地適用之稅率課徵當年度地價稅；
如未經申請核定、經申請但未提出相關證明文件或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。
另前開減免規則第22條但書各款，即屬上開所稱「法律有明文規定」之例外，若私有土地合於同條但書各款所定情形，即應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，無待土地所有權人申請，是若並無相關通報資料可證該私有土地符合同條但書各款所定情形，稽徵機關仍無從逕自作成私有土地減免地價稅之決定，以維租稅公平及前開規定之立法目的及精神。
㈣關於本件100-176地號土地自63至77年、101至105年全部；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺部分，是否得免徵地價稅，原告固曾以105年11月21日申請書（原處分卷第142頁）主張有減免規則第9條規定之適用，並稱上開2筆土地於59年經編為公共設施保留地，依土地稅法第19條規定，免徵土地稅，且上開2筆土地自63年7月8日經都發局公告都市計畫細部計畫，土地使用分區為道路用地，依減免規則第6條、第9條規定免徵地價稅云云（本院卷第367頁）。
經查：⒈按無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵者，為同規則第9條所明定，而該條於99年5月7日曾經行政院命令修正，依修正前於69年5月5日公布之同條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」
嗣於99年5月7日修正後之同條規定則稱：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
其修正理由為：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。
二、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』
文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』
」且按立法者於前開土地稅法第6條前段規定，只稱為所列公益目的使用之土地「得」予適當之減免，並非必然應予減免之羈束性規定，並於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。
據上，無償供公眾通行之私有道路土地，所以免徵地價稅，乃因其具特別犧牲性質，而宜以減免地價稅之方式予以補償。
是不具特別犧牲性質之私有道路土地，即不應依同條規定免徵地價稅。
⒉承前，所謂具特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地，而符合同規則第9條本文所定免稅要件者，應有下列2種，其一為同規則第22條第1項但書第5款：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。
……」及財政部71年4月6日台財稅字第32305號函：「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日台內地字第74768號函復意見……㈠……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。
至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」
者，亦即私有土地以無償供公共通行之事實為據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報減免地價稅，免由土地所有權人申請（最高行政法院101年度判字第1087號判決意旨併參）；
其二乃既成道路，而私有土地供作既成道路使用，成立公用地役關係，須具備3項要件：⑴須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；
⑵於通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；
⑶須經歷年代久遠未曾中斷，一般人無復記憶其確實之起始者之要件始足當之。
又所謂既成為公眾通行之道路，係以該道路供不特定之多數人即公眾通行，而有可認為公共地役關係存在者，方屬相當，若該道路只供特定之鄰地所有人或使用人通行，則僅該特定之鄰地所有人或使用人對之有無地役權問題，尚不得執以遽謂該道路為既成公眾通行之道路（最高行政法院99年度判字第550號判決意旨參照，司法院釋字第400號解釋理由書併參）。
準此，若無償供公眾通行之私有道路土地屬經都市計畫法定程序之巷道用地，或屬既成道路，並均經主管機關查明屬實者，始屬同規則第9條本文所定「無償供公眾通行之道路土地」，而得予以免徵地價稅。
⒊查本件原告於105年11月21日提出免徵地價稅之申請，雖未合於同規則第24條第1項規定於105年地價稅開徵40日前（按即同年9月22日前）之法定申請期限，然依財政部105年11月8日台財稅字第10500700390號函及同年月23日台財稅字第10500709910號函將105年地價稅申請適用特別稅率之期限展延至同年11月30日止之意旨（同卷第274至276、第277至278頁），核原告本件申請免徵105年地價稅之程序，自屬合法，先予敘明。
⒋次查，本件100-176及100-206地號土地使用分區均為「道路用地」，宗地面積分別為5㎡及30㎡，地目均為「建」等情，有該2筆土地謄本及地籍圖謄本（同卷第31至35、原處分卷第138頁）在卷可稽。
又本件前經原告105年11月21日申請免徵地價稅後，被告會同地政機關派員於同年12月16日實地勘查結果（原處分卷第143至150頁），100-176地號土地經現場勘查有鐵捲門圍用、100-206地號土地部分面積（10平方公尺）經鐵捲門圍用等情，為兩造所不爭執，原告輔佐人雖稱係因巷道旁當年設計時沒有水溝蓋，淤積污泥產生臭味，原告不得已僅能於90年設立鐵捲門，而原告已申請水溝疏通，其後鐵捲門隨時可以拆掉云云（本院卷第369頁）。
然查，上開2筆土地既經鐵捲門圍用並經被告勘查屬實，即非屬無償供公眾通行之道路土地，已不符同規則第9條規定之要件，故上開2筆土地經鐵捲門圍用部分即100-176地號土地全部面積5平方公尺、100 -206地號土地部分面積10平方公尺，於原告申請之105年度自不得免徵地價稅，原處分予以否准原告此部分免徵地價稅之申請，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告上開主張，委無可採。
⒌再查，100-176及100-206地號土地自63年7月8日經都市計畫編定為道路用地，屬公共設施保留地，然尚未經臺中市政府取得土地等情，有都發局105年11月18日壹佰零伍中都速字第1051180102號「臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」（本院卷第25頁）及同局105年12月8日中市都測字第1050206606號函說明二（原處分卷第168頁）在卷可稽。
雖原告稱同段100-127地號土地歷年皆有道路新闢或拓寬工程，原告並繳納道路工程受益費，而該土地嗣經分割出100-206地號土地30平方公尺為道路用地，有100-127地號土地66、70、80年道路工程受益費繳納通知書（本院卷第37至40頁）為證，依減免規則第22條但書規定，上開2筆土地既經都發局公告為公設保留地，被告自應依都發局通報逕為辦理減免地價稅，免由原告申請云云。
然查，該2筆土地前經被告所屬大智分局於106年4月27日函詢臺中市政府建設局（下稱建設局）自何時有養護紀錄（原處分卷第163頁），經臺中市政府建○○000○0○00○○市○○○○0000000000號函復略以該2筆土地屬6M計畫道路，經臺中市南區公所及該局查詢並無土地道路興闢、維護或管理之相關文件等情，復有都發局該函在卷可考（同卷第162頁），則該2筆土地查無道路養護紀錄甚明；
況查，依原告提示道路工程受益費繳納通知書，可知曾辦理道路新闢或拓寬工程之土地僅同段100-127地號土地，雖本件系爭100-206地號土地係68年1月17日自100-127地號土地分割而來，有100-206地號土地謄本在卷可稽（本院卷第33頁），然100-127地號土地並未因此消滅，現仍存在，其上坐落同段1019建號之2層樓建物，且亦為原告所有等情，有100-127地號土地查詢資料及上開土地地籍圖（原處分第155頁、本院卷第35頁）及1019建號建物查詢資料（原處分卷第156頁）在卷可稽，則原告所提示經道路新闢或拓寬工程之土地既均係100-127地號土地，尚非本件系爭100-2 06或100-176地號土地，縱系爭100-206地號係自100-127地號土地分割而來，惟100-127地號土地之道路養護紀錄究與系爭100-206地號土地無關，故原告所提示道路工程受益費繳納通知書，尚無從作為100-176或100-206地號土地曾經相關道路主管機關養護之證據。
⒍準此，100-176及100-206地號等2筆土地經被告查明核非屬都市計畫法定程序之巷道用地或既成道路，揆諸前開規定及說明，該2筆土地非屬具特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路，參諸前開該2筆土地地籍圖（本院卷第35頁），核該2筆土地應屬鄰地100-127地號土地上1019建號建物前供私人通行或使用之土地，且該2筆土地自84年起即經原告申請、被告核准按1019建物實際使用情形所占土地面積比例或全部適用自用住宅用地稅率課徵地價稅在案（詳如後段所述）；
甚或原告自承於90年間即已將100-176地號土地全部、100-206地號土地部分面積（10平方公尺）設鐵捲門圍用如前述，故該2筆土地歷年之實際使用情形自與同規則第9條本文所定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」要件不合，原處分予以否准原告申請免徵「100-176地號土地自63至77年、101至104年全部面積即5平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺」部分，於法亦無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
且查，原告遲至105年11月21日始就該2筆土地依同規則第9條規定，申請免徵「100-176地號土地自63至77年、101至104年全部；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺」之地價稅，業已罹於各該年度地價稅開徵日40日前之法定申請期間甚遠，是該2筆土地自無從依原告105年11月21日之申請，據同規則第9條規定免徵地價稅。
原告上開主張，要無可採。
⒎又查，100-176及100-206地號土地自63年7月8日經都市計畫編定為道路用地，屬公共設施保留地，已如前述，則依69年5月5日修正公布同規則第22條第3款之規定，被告本應依通報資料逕行辦理或由用地機關函請被告辦理上開2筆土地適用公共設施保留地稅率課徵地價稅。
詎被告疏未辦理仍依一般用地稅率或自用住宅用地稅率課徵該2筆土地之地價稅，自有違誤，並經訴願決定予以糾正後，被告業已退還該2筆土地溢繳差額稅款如下：⑴83年以前，該2筆土地全部面積均按一般用地稅課徵；
84年至95年，100-176地號土地面積2.5㎡及100-206地號土地面積15㎡部分適用自用住宅地稅率，其餘100-176地號土地面積2.5㎡及100-206地號土地面積15㎡部分按一般用地稅率課徵；
96年至100年，100-176地號土地面積4.74㎡及100-206地號土地面積28.43㎡部分適用自用住宅用地稅率，其餘100-176地號土地面積0.26㎡及100-206地號土地面積1.57㎡按一般用地稅率課徵；
101年至104年則全部面積適用自用住宅用地稅率課徵；
105年100-176地號土地全部面積適用自用住宅用地稅率，100-206地號土地面積10㎡用自用住宅用地稅率，面積20㎡免徵地價稅。
⑵又被告依訴願決定意旨，業已退還該2筆土地上開自69年起至100年止按一般用地稅率課徵部分與公共設施保留地稅率差額稅款等情，有被告製作該2筆土地地價稅估算明細表（本院卷第91至203頁）、被告已辦理該2筆土地69至100年地價稅一般用地與公共設施保留地稅率差額退稅明細表（同卷第217頁）、100-176地號土地一般用地改公共設施保留地差額退稅退還78至104年地價稅明細及相關資料（原處分卷第170至178頁）、100-206地號土地一般用地改公共設施保留地差額退稅退還78至104年地價稅明細及相關資料（同卷第179至187頁）、該2筆土地63至77年稅籍資料查詢結果（同卷第188頁）、該2筆土地登記及納稅等相關稅籍資料查詢結果（同卷第189至191頁）等資料在卷可稽，並為兩造所不爭執經記明筆錄在案（本院卷第265頁）。
⑶另該2筆土地於84至100年有部分面積經被告核定按自用住宅稅率課徵如前述，101年至104年則業經原告申請自用、被告大智分局101年4月11日核准適用全部面積適用自用住宅用地稅率在案，有原告申請該2筆土地等地價稅自用住宅申請書及被告大智分局101年4月11日核准函（原處分卷第197至200頁）在卷可考，因適用自用住宅用地稅率（千分之2，土地稅法第17條第1項規定參照）已較公共設施保留地稅率（千分之6，同法第19條規定參照）更為優惠，是被告前所退還該2筆土地一般用地稅率與公共設施保留地稅率差額地價稅僅計算至100年止，經核自屬適法有據，以上均併此敘明。
⑷至原告前開所稱系爭2筆土地得依同法第19條規定免徵地價稅云云。
然據同條前後段之規定，可知同條所定公共設施保留地得免徵地價稅之要件，係「未作任何使用並與使用中之土地隔離者」，又於69年5月5日土地稅減免規則修正後，經都市計畫編定為公共設施保留地之土地，依同規則第11條、第22條規定，自應由被告依相關機關通報資料，按實際使用情形，依土地稅法第19條規定之法定稅率千分之6課徵或免徵地價稅，此復經財政部98年11月2日台財稅字第09804745870號函說明三闡釋甚詳（同卷第239頁）。
惟查，該2筆土地實際上係供1019建號建築物使用，已如前述，核尚非合於同條免徵地價稅之要件，則該2筆土地自應適用同條前段「在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅」之規定，依各該年度較優惠之稅率課徵地價稅，並經被告核算後退還原告69至100年按一般用地稅率課徵部分與公共設施保留地稅率溢繳差額稅款，其餘部分仍維持按自用住宅用地稅率課徵地價稅等情，亦如前述，是原告前開主張，仍無可採。
㈤據上，系爭2筆土地經鐵捲門圍用部分即100-176地號土地全部面積5平方公尺、100-206地號土地部分面積10平方公尺，於原告申請之105年度自不得免徵地價稅；
系爭2筆土地歷年之實際使用情形與減免規則第9條本文所定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」要件不合，亦無從免徵地價稅。
是被告經職權調查後，作成原處分否准原告申請免徵「100-176地號土地自63至77年、101至105年全部面積即5平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺」部分，揆諸前開規定及說明，於法自無違誤。
七、綜上所述，原告主張，均非可採，被告以原處分否准原告申請免徵「100-176地號土地自63至77年、101至105年全部面積即5平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺」部分，經核於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷原處分及訴願決定不利原告部分「100-176地號土地自63至77年、101至105年全部面積即5平方公尺；
100-206地號土地自63至77年、101至104年全部面積即30平方公尺、105年10平方公尺免徵地價稅經否准部分」，並訴請被告應依原告105年11月21日之申請，做成退還系爭2筆土地溢繳地價稅款之行政處分，均為無理由，應予駁回。
另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 16 日
書記官 黃 靜 華
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