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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第386號
107年2月22日辯論終結
原 告 大聯企業股份有限公司
代 表 人 施敏清
訴訟代理人 張進德 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉偉國
廖素玉
上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國106年8月22日台財法字第10613932570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據彰化縣政府通報及查得資料，以原告為產製應課徵菸酒稅酒品之廠商，民國100至102年間未依規定辦理酒品變更登記，產製大統紅葡萄酒（15度375ml）、大統白葡萄甜酒（15度375ml）、大統蔓越莓酒（13度375ml）、大統梅酒（13度375ml）、大統柳橙酒（13度375ml）、大統蘋果酒（15度375ml)、大統料理米酒（19.5度600ml、3000ml）、大統米酒頭（30度600ml）及大統高梁酒（38度360ml、600ml）11種酒品（下稱大統紅葡萄酒等11種酒品），其中大統料理米酒（19.5度600ml、3000ml）、大統米酒頭（30度600ml）及大統高梁酒（38度360ml、600ml）5種酒品（下稱系爭大統料理米酒等5種酒品）應屬「其他酒類」，原告未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致生逃漏菸酒稅之結果，經審理違章成立，除發單補徵菸酒稅額新臺幣（下同）161,525,940元外，並按所漏稅額161,525,940元處以2倍之罰鍰323,051,880元。
原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第360號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第710號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。」
被告就撤銷部分（罰鍰），依最高行政法院判決意旨，作成106年3月24日中區國稅法字第1060003790號重核復查決定：「追減菸酒稅罰鍰161,525,940元。」
原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠菸酒稅法第19條第7款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申報不實者。」
財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰金額或倍數參考表」）關於菸酒稅法第19條第7款之違章情形，規定原則上按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並於書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。
又行政罰法第18條第1項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
次按「行政機關依裁量權所為之行政處分，就其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」
「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」
分別為行政訴訟法第201條及第216條第1、2項所明定。
㈡依最高行政法院105年度判字第710號判決撤銷罰鍰部分之意旨，明確指摘被告之核定違背憲法第15條保障人民之財產權及第23條之比例原則。
被告雖重核復查決定，裁處罰鍰倍數由2倍減低為1倍，惟仍未依上揭判決所載明之各種情況，衡酌原告應受責難程度、所生影響及因而所得之利益，並考量受處罰者之資力。
嚴重違反租稅公平之量能課稅原則及實質課稅原則。
㈢被告逾越裁量範圍，違反租稅公平之量能課稅原則、實質課稅原則：1.被告依原告個案情況，向財政部國庫署（下稱國庫署）函詢酒品歸類，依國庫署103年5月1日台庫酒字第10303412890號函覆，而改按菸酒稅法第2條第3款第5目「其他酒類」，而「其他酒類：係概括泛指非屬前4目（釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、料理酒）以外之酒類，包括粉末酒、膠狀酒、含酒香精及其他未列名之酒類。」
被告未注意該函說明四敘明：「仍請衡酌個案具體事實，核實認定其產品種類。」
而據以核定補徵鉅額稅款，違反租稅法定主義、量能課稅原則及實質課稅原則。
2.按菸酒稅法第2條第3款立法理由：「……三、第3款界定『酒』之定義：……㈡酒分為釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、米酒、料理酒、其他酒類及酒精七類課稅，為期明確，分別予以定義，以利執行。
㈢米酒依其製造方法，原應屬蒸餾酒，惟為避免以蒸餾酒類課稅，可能引發價格上漲之衝擊，爰依我國WTO入會諮商結果，在5年調適期間，將未加鹽之紅標米酒單獨列為一目，並明定其定義。
㈣為明確區分飲用酒與料理酒，爰參照國際課稅體例，明定料理酒應添加一定比例之食鹽以資區隔，並採較低之稅率課稅。
故國產紅標米酒加鹽後歸入料理酒課稅；
未加鹽者，則仍屬飲用酒，歸入米酒類課徵酒稅。」
及99年9月1日修正理由：「一、明定料理米酒係以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分內容量計算不得超過20%，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。
二、為維護國民健康，確實反映國人烹調用酒之消費習慣，爰將現行料理酒之定義增列『料理米酒』，日後供烹調用料理米酒按『料理米酒』課徵菸酒稅，可大幅減輕民眾購買料理米酒之經濟負擔。」
。
3.菸酒稅法第2條第3款第4目規定「一般料理酒：以穀類或其他含殿粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒」，原告產製系爭「料理米酒」，雖係以玉米為原料釀造而成之食用酒精調製成料理米酒，惟依上揭法規及102年度偵字第9227號臺灣彰化地方法院檢察署檢察官不起訴處分書第5頁中提及：「㈡料理米酒部分：⑴……本件大統公司銷售之系爭料理米酒，已於包裝標籤標示『專供烹調用酒』，係屬上開規範所指料理酒類而非蒸餾酒類」，第6頁提及：「再細譯系爭米酒包裝標籤：其成分包含精製食用酒精，其酒精濃度19.5%……復觀之彰化縣政府103年7月10日府財菸字第1030217351號函所附大統公司系爭料理米酒配方表可知，大統公司販售之系爭料理米酒，係以食用酒精95%，調出酒精濃度19.5%，係屬低濃度酒精……從而，系爭料理米酒之標示，與其主要用途並無齟齬，並無漏未標示交易上應告知之事項。
⑵又一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造，其他替代原料有地瓜、樹薯、太白粉及糖蜜等……另前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替篷萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向臺灣省政府委員會提出臨時報告，有省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形報告案節本影本在卷足憑。
依此可知，米酒並非不可以玉米釀造」等語，可知原告所產製之「大統料理米酒」雖係以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成系爭料理米酒，並未符合現行規範之「料理米酒」定義，而應為「一般料理酒」，然因同為「料理酒」之課稅項目，故亦按每公升9元繳納菸酒稅無誤，並無應行補徵之稅額。
另有關「大統米酒頭」及「大統高梁酒」部分，亦同為以玉米為原料，經發酵、蒸餾、精餾後，嗣經添加基酒及其他調味料所產出之含酒精飲料，故依蒸餾酒類每公升按酒精成分每度2.5元繳納菸酒稅，亦無違誤。
故原告以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，酒精濃度為19%，且包裝標示專供烹調用酒，確係以「料理米酒」價格出售，實際銷售價格並未以高價位之「其他酒類」，於市場上銷售而獲取暴利；
臺灣高等法院臺中分院檢察署處分書104年度上聲議字第2143號第11頁以「被告係以料理米酒之合理價錢販售予聲請人，並非假冒米酒高價販售予聲請人，尚難認有詐欺行為」可稽。
且上揭立法理由後段亦敘明「故國產紅標米酒加鹽後歸入料理酒課稅；
未加鹽者，則仍屬飲用酒，歸入米酒類課徵酒稅。」
故原告以玉米為原料調製成之米酒未加鹽，以「米酒類」申報及銷售並繳納稅捐，並無故意或過失違背公法上應申報繳稅之義務。
被告僅依國庫署函覆將系爭酒品歸類於「其他酒類」，不僅有違一般社會通念，更有違立法意旨，原告並無故意或過失規避稅負之意圖，如有違失，應屬認知上之差異。
請依最高行政法院判決意旨，根據違反義務情節之輕重程度，重行審酌為之，使責罰相當。
4.量能課稅原則係衡量納稅義務人之稅捐負擔能力後，再據以課徵稅捐，為稅捐正義之基礎原則，並作為稅捐負擔公平之最高比較標準。
至於量能課稅之衡量因素，包括所得、財產、消費及上述因素之組合，均可衡量其稅捐負擔能力。
依稅捐稽徵法第12條之1、第11條之3規定，及最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，則違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件固有故意過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，而區別其應受責難程度。
然查，被告僅泛稱原告係故意以低價值之速成酒品，偽冒為高價值酒品，藉此賺取暴利云云，並未提出原告主觀上有故意規避稅負之客觀積極證據，已有未合。
再者，原告產製之米酒頭、高梁酒類酒品，固不符投入原料及製程之法定要件，然根據原告100至102年之產銷存明細表，顯見原告上開酒品之銷售單價所賺取利潤尚非暴利。
又根據原告公司登記資料、資產負債表可知，公司資本額為500萬元，於101年12月31日之資產總額為5,301,821元，負債總額為8,454,832元，淨值總額為負3,153,011元，原告係處於虧損狀態，未因出售酒品賺取龐大利潤，依實質課稅原則，被告未查明實情，逕以核課鉅額稅款已有濫權之嫌，裁處罰鍰又未考量原告因違反行政法上義務所得之利益，及受處罰者之資力，重核復查決定雖減輕1倍罰鍰，仍超越原告之資產總額，顯未就所得利益、資力等客觀事實再予斟酌作出適當、合理之裁罰。
稅法賦予稽徵機關就處罰金額及倍數之行政裁量權，旨在實現個別案件之正義，稽徵機關可一方面斟酌法律之目的與立法理由，另一方面考慮具體情況下，針對該個別案件尋求一個合乎目的、適當、合理的解決。
在裁罰過程中並應注意比例原則。
5.原告僅因對法令規定（料理米酒、一般料理酒、其他酒類）認知之不同，係單純因過失而短漏稅款，即遭科處鉅額漏稅罰，似嫌過重，實已逾越必要程度，有違比例原則、量能課稅原則及實質課稅原則，請基於個案之實質正義要求，及斟酌原告出售價格、實際獲利情形（如違章行為所得，不法利益不多）等因素，而考慮重行審酌減輕裁罰。
6.被告表示裁罰金額從2倍改為1倍就已符合比例原則，但原告營業金額才3,000餘萬元，不符合比例原則。
另被告也違反納稅者權利保護法第15條有關裁罰應以對納稅者權利侵害最小方法為之之規定等語；
並聲明：訴願決定及原處分（重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠被告依據最高行政法院105年度判字第710號判決意旨，就罰鍰部分重核復查決定：⑴原告100年至102年間銷售產製之系爭大統料理米酒等5種酒品，未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記，且未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致短漏報菸酒稅161,525,940元，違反菸酒稅法規定，其違章行為同時觸犯菸酒稅法第16條及第19條規定，應擇一從重按菸酒稅法第19條規定處罰，原查乃輔導其補繳本稅及書面承諾違章事實，惟原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，除補徵本稅外，並經被告原核定按應補徵金額161,525,940元處2倍罰鍰323,051,880元。
⑵查本件系爭大統料理米酒、大統米酒頭及大統高梁酒等5種酒品，依據彰化縣政府查獲配方表及該府裁處書所載：⒈大統料理米酒（19.5度600毫升、3000毫升）等2款酒品，其瓶身標示之產品種類為料理米酒（屬料理酒類），原料為米、精製食用酒精，惟其實際以食用酒精稀釋後添加香料製成，不符料理米酒（料理酒類）之定義。
2.大統米酒頭（30度600毫升），其瓶身標示之原料為米，惟其實際係以食用酒精添加基酒製成，不符米酒（蒸餾酒類）之定義。
3.大統高梁酒（38度360毫升、600毫升）等2款酒品，其瓶身標示之產品種類為白酒（屬蒸餾酒類），原料為小麥及高梁，惟其實際係以食用酒精添加高梁基酒製成，不符白酒（蒸餾酒類）之定義。
依當時任職於原告之品管襄理林頌樺及現場製酒作業員李阿全103年7月3日及同年月7日於被告所屬彰化分局談話筆錄所述，原告產製大統料理米酒（19.5度600毫升、3000毫升）等2款酒品，係以食用酒精加純水至19.5度，再加入配方表所列各副原料製成，其中食用酒精係自加拿大進口以玉米釀造而成之酒精濃度95%未變性酒精，有原告進口報單及全國進口報單總、細項資料清單可稽；
而依臺灣彰化地方法院檢察署102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書所載略以：「一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造……另前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒……依此可知，米酒並非不可以玉米釀造」等；
至大統米酒頭（30度600毫升）係以純米發酵蒸餾之基酒加入食用酒精，以純水調至30度再加入配方表所列各副原料；
大統高梁酒（38度360毫升、600毫升）等2款酒品，係以高梁發酵蒸餾成之基酒加入食用酒精，以純水調至38度再加入配方表所列各副原料，有彰化縣政府查獲系爭大統料理米酒等5種酒品配方表及談話筆錄等資料可稽。
據上，原告產製大統料理米酒（19.5度600毫升、3000毫升）、大統米酒頭（30度600毫升）、大統高梁酒（38度360毫升、600毫升）等5款酒品，其原料屬性係以食用酒精及基酒調製而成，而其中食用酒精及基酒又係以玉米、純米及高梁釀造而成，是原告就大統料理米酒等5種酒品瓶身標示原料配方與其實際配方表不符，致有未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅觸犯違章行為，應屬認知上差異所致。
⑶綜上，原告未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記，且未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務之行為，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原按補徵金額161,525,940元處2倍之罰鍰323,051,880元，惟依最高行政法院判決撤銷意旨，重行審酌原告之違章情節較輕，酌予減輕處罰，改按應補徵金額161,525,940元處1倍罰鍰161,525,940元，原處罰鍰323,051,880元，重核復查決定遂予以追減161,525,940元，變更核定161,525,940元。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部持與被告相同之論見予以駁回。
㈡查原告於100年至102年間銷售產製之大統紅葡萄酒等11種酒品，其中系爭大統料理米酒等5種酒品，未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記，且未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致短漏報菸酒稅161,525,940元，核其違反法律上應負之義務（未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記），同時符合菸酒稅法第16條及第19條處罰規定，被告乃就菸酒稅法第16條（最高罰鍰金額50,000元）及第19條（處1倍罰鍰161,525,940元至3倍罰鍰484,577,820元）規定，比較結果，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，以菸酒稅法第19條規定為處罰之法據，且依行政罰法第18條第1項規定，並參據最高行政法院105年度判字第710號判決意旨及「裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定，按應補徵金額161,525,940元改處法定最低倍數1倍之罰鍰計161,525,940元，即追減罰鍰161,525,940元，已充分考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告主張，核不足採等語，資為抗辯；
並聲明：駁回原告之訴。
四、兩造爭執之重點在於：⑴被告重核復查決定改按所漏稅額裁處1倍罰鍰，是否適法？⑵原告主張被告違反比例原則、租稅法定主義、量能課稅原則及實質課稅原則，有無理由？⑶被告是否違反納稅者權利保護法第15條規定？
五、本院之判斷：㈠按菸酒稅法第2條第3款第1目至第5目規定：「本法用詞，定義如下：一、……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過0.5%之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。
……其分類如下：㈠釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料：1.……2.其他釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。
㈡蒸餾酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。
㈢再製酒類：指以酒精、蒸餾酒或釀造酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於2%者。
㈣料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；
所稱加入0.5%以上之鹽，指每100毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。
2.料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過20%，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。
㈤其他酒類：指前4目以外之酒類，包括粉末酒、膠狀酒、含酒香精及其他未列名之酒類。」
第8條第1款第2目、第2款、第4款、第5款規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：㈠……㈡其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。
二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2.5元……四、料理酒：每公升徵收新臺幣9元。
五、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。」
第10條第1項規定：「產製廠商申請登記之事項有變更，或產製廠商解散或結束菸酒業務時，應於事實發生之日起15日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」
第16條規定：「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；
屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰：一、未依第9條或第10條規定申請登記者。
二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。
三、產製廠商未依第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者。」
第19條第7款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申報不實者。」
菸酒稅稽徵規則第1條規定：「本規則依菸酒稅法（以下簡稱本法）第20條規定訂定之。」
第8條第1項及第2項規定：「（第1項）產製廠商應於開始產製菸酒前，向主管稽徵機關洽編產品統一編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品4吋照片、標示及圖樣，向主管稽徵機關辦理登記。
（第2項）前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、產品名稱、規格、菸酒類別、酒精成分及添加物。
二、製造過程及使用原料。
三、包裝材料、包裝方法及每一單位內含容量或淨重。
四、是否專供外銷。
五、是否與其他工廠產品之品質及規格相同。」
第8條之1第1項規定：「已核准登記之菸酒，除產品名稱、規格、容量、淨重或酒精成分含量變更應重新辦理產品登記外，其他因原登記事項有變更者，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記。」
㈡經查，被告依據彰化縣政府通報及查得資料，以原告為產製應課徵菸酒稅酒品之廠商，100至102年間未依規定辦理酒品變更登記，產製大統紅葡萄酒等11種酒品，其中系爭大統料理米酒等5種酒品，應屬「其他酒類」，原告未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致生逃漏菸酒稅之結果，被告除發單補徵菸酒稅額161,525,940元外，並按所漏稅額161,525,940元處以2倍之罰鍰323,051,880元。
原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第360號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第710號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。」
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被告就撤銷部分（罰鍰），作成重核復查決定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，且有最高行政法院105年度判字第710號判決、重核復查決定書、訴願決定書等影本附卷可稽（本院卷第33至153頁），此部分事實堪認為真實。
㈢次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」，行政訴訟法第214條規定甚明。
查原告於100至102年間未依規定辦理酒品變更登記，產製大統紅葡萄酒等11種酒品，其中系爭大統料理米酒等5種酒品，應屬其他酒類，原告未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致生逃漏菸酒稅之結果，經被告發單補徵菸酒稅額161,525,940元部分，原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，前經本院104年度訴字第360號及最高行政法院105年度判字第710號判決駁回，業已確定在案。
故原告主張：被告未注意國庫署103年5月1日台庫酒字第10303412890號函說明四敘明：「仍請衡酌個案具體事實，核實認定其產品種類。」
而據以核定補徵鉅額稅款，違反租稅法定主義、量能課稅原則及實質課稅原則云云，此部分係就已確定之補徵菸酒稅續為爭執，於法不合，自不可採。
㈣被告重核復查決定改按所漏稅額裁處1倍罰鍰，並無違法：1.查原告於100年至102年間銷售產製之大統紅葡萄酒等11種酒品，其中系爭大統料理米酒等5種酒品，未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記，且未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致短漏報菸酒稅161,525,940元，係同時違反菸酒稅法第16條第1款、第2款及第19條第7款之規定。
衡諸原告對於其向主管機關申請登記之酒類原料及其製造流程等事項本屬知之甚稔，卻於100至102年間以截然不同之原料及實施步驟，產製上開大統紅葡萄酒等11種酒品，並未先行依規定向主管機關辦理變更原申請登記，即產製出廠各該酒類供應關係企業大統公司對外銷售，且其中系爭大統料理米酒等5種酒品，復未據實申報為「其他酒類」繳納菸酒稅等違章行為情節，顯見其主觀上係出於故意至明，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件。
另原告經補徵菸酒稅金額達161,525,940元，並不符合「稅務違章案件減免處罰標準」第12條第1項「依菸酒稅法第19條規定應處罰鍰案件，其補徵金額在新臺幣5,000元以下者，免予處罰。」
之規定，被告自應予以處罰。
2.行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
財政部98年8月10日台財稅字第09804557000號函：「依司法院釋字第503號解釋意旨，菸酒產製廠商未依規定辦理產品登記，擅自產製酒品出廠，同時觸犯菸酒稅法第16條第1款、第2款及第19條第1款規定者，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
至產製廠商已辦理產品登記，未依規定申報當月生產量及出廠量，同時觸犯菸酒稅法第16條第2款及第19條第6款者，亦擇一從重處罰。」
3.財政部訂定之「裁罰金額或倍數參考表」關於菸酒稅法第19條第7款之違章情形，規定原則上按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。
另該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
4.被告就菸酒稅法第16條（最高罰鍰金額50,000元）及第19條（處1倍罰鍰161,525,940元至3倍罰鍰484,577,820元）規定，比較結果，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重依法定罰鍰額最高之規定裁處，以菸酒稅法第19條為處罰之法據，及依行政罰法第18條第1項規定，並參據最高行政法院105年度判字第710號判決意旨及「裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定，重行審酌原告之違章情節較輕，酌予減輕處罰，改按應補徵金額161,525,940元處法定最低倍數1倍之罰鍰計161,525,940元，即追減罰鍰161,525,940元，已充分考量原告之違章情節而為適切之裁罰，並無違法。
㈤原告主張被告重核復查決定違反比例原則，並不可採：1.菸酒稅法第19條第7款規定，納稅義務人菸酒課稅類別申報不實者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰。
故除非具有法定減輕事由，否則被告僅得按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰。
本件在原告未具有其他法定減輕事由之情形下，被告重核復查決定改按補徵金額處1倍罰鍰，已屬菸酒稅法第19條之法定最低金額，若被告裁處低於應補徵金額1倍之罰鍰，將違反行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」
之規定。
2.最高行政法院105年度判字第710號判決雖認被告原核定處分按補徵金額2倍裁罰，違反比例原則，但其判決意旨亦載明：「……則按補徵稅額，處以2倍罰鍰，顯然逾越上訴人因『菸酒課稅類別申報不實』所得之利益甚鉅，而有違比例原則。
稽徵機關於裁罰時自應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。
此為行政法院應依職權加以審查之事項。」
「詎被上訴人於裁處時未審酌上訴人因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，而未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案違章情節是否較輕，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按補徵稅額161,525,940元，處以2倍罰鍰計323,051,880元之重罰，容有裁量怠惰之違法，自難以維持。」
等語（詳見該判決書第23頁，本院卷第153頁），足見最高行政法院判決意旨亦認為稽徵機關應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在「法定倍數範圍」內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。
3.按行政罰法固為行政罰之基本法，但其與菸酒稅法間則屬普通法與特別法之關係，依行政罰法第1條但書之規定，如菸酒稅法有異於行政罰法之特別規定者，應從菸酒稅法規範之，不得以行政罰法之規定限縮或排除菸酒稅法之適用。
是以，菸酒稅法就違章行為已明定其裁罰基準者，核屬立法裁量之範疇，本於特別法優先適用原則，稅捐稽徵主管機關不論訂定通案裁量基準，或就具體個案行使裁量權，均不得違背立法旨意，別創裁罰基準。
再者，稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共利益之維護，而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列對於稅捐稽徵正確及租稅債權實現較具影響性之核心事項，依其情節輕重訂為裁罰之準據，俾辦理裁罰機關有具體客觀之裁量標準可循，避免造成恣意輕重之情形，而於其使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
作為處遇特殊違章情節之例外標準。
故稽徵主管機關對於非屬違章情節較輕者，本於平等原則，要無恣意減輕其罰鍰之餘地。
又行政罰法第18條第1項固規定裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力，但行政罰之目的，除督促其注意行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於漏稅違章行為之裁罰，尤具意義及必要性，不得僅著眼受處罰者之資力或其違章所得利益，而置其他應綜合考量之一般情狀於不顧。
4.綜上，被告重核復查決定改按菸酒稅法第19條所規定最低罰鍰額度即補徵金額1倍裁處，原告主張被告違反比例原則，並不可採。
至於菸酒稅法第19條規定按補徵金額處1倍至3倍罰鍰，是否過當，容屬立法政策之範疇，尚非被告所得審究。
㈥至於原告主張被告違反納稅者權利保護法第15條有關裁罰應以對納稅者權利侵害最小方法為之乙節，經查，本件原告違規事實係發生於100年至102年間，被告重核復查決定日期為106年3月24日，而納稅者權利保護法係於106年12月28日始施行，故該法於本件尚無適用。
㈦綜上所述，原告上述主張並無可採，被告所為重核復查決定改按所漏稅額裁處1倍罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈧又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 陳 文 燦
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 8 日
書記官 林 昱 妏
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