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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第422號
107年4月26日辯論終結
原 告 邱杉美
訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 曾瑞玲
王素芬
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月27日台財法字第10613938230號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為三卯鍛壓工業股份有限公司（下稱三卯公司）股東，其配偶紀金懷為該公司負責人及股東，原告於在三卯公司民國（下同）101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配（每股發放股票股利新臺幣3元、現金股利0.75元、盈餘分配基準日101年12月10日）後，旋於101年11月5日及6日分別將其所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以每股16元出售予家族關係企業昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司）。
原告於101年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報此筆未上市上櫃股票之出售所得，經被告依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條規定，對原告出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得新臺幣（下同）12,966,293元，核課補徵綜所稅970,800元，並裁罰970,800元（下稱第1次核定）。
嗣被告查得原告藉此股利移轉交易，涉嫌規避個人綜合所得稅率40％之納稅義務，被告爰依所得稅法第66條之8規定，報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准，按原告實際應獲配三卯公司股利，核定原告101年度營利所得為11,647,125元（可扣抵稅額397,125元），歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額15,676,343元，補徵稅額2,938,335元（已扣除第1次核定之稅額970,800元），並按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元（下稱第2次核定）（第1次核定罰鍰970,800元，被告另行退還）。
原告就第2次核定營利所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部以106年9月27日台財法字第10613938230號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠三卯公司101年度已宣告股利，在除息日前移轉股權，將股利所得轉換成證券交易所得，是合法行為，本案股權移轉已依法繳交證券交易稅，且依所得基本稅額條例繳交稅款。
股權轉移後，101年、102年、103年及以後各年不應再依所得稅法第66條之8將發放給買受人股利，調整歸課原告綜合所得稅，因101年、102年及103年股權移轉，已依公司法、民法完成股權移轉登記，未來經營成敗及風險歸買受人承擔，買受人財產權應受民法及憲法第15條保障，且三卯公司盈餘分配，依股東名冊股利應分配給昱奇公司，昱奇公司亦依所得稅法第66條之9，當年度盈餘在次年未分配，依法亦已繳交10％營利事業所得稅。
被告不應為課徵更高稅額，否定第1次核課租稅構成要件「股權交易確實成立」，股權轉移、經營損益及投資風險之移轉，利益及權益均歸買受人，將分配給昱奇公司之股利反歸課原告，且連續3年，以後各年是否繼續核課？依契約自由原則，私法效果應受尊重，被告為稅收目的對同一行為同一稅基割裂適用法律，破壞法的安定性，違反行政程序法第7條、第8條、第10條及最高行政法院32年判字第16號判例。
㈡不得僅因嗣後法律見解有異，就業經確定之案件，為較不利之審定處分：經稅捐稽徵機關核定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查或行政爭訟者，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，即告確定。
嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應繳稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資科，足證明原處分確有錯誤短徵情形者而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分（最高行政法院89年度判字第2467號判決可資參照）。
本案原告並無上開最高行政法院58年判字第31號判例「原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足證明，原處分確有錯誤短徵情形」之適用。
第2次核課「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準有異」，對同一行為，同一稅基，第2次核課適用所得稅法第66條之8，否定第1次核課，屬於課稅事實資料未變，嗣後法律見解有異，就確定案件重為較不利之審定處分，有違中央法規標準法第18條從新從優原則法理，況第1次核課「並無錯誤，依法是不能註銷」，第1次核課適用之法規為所得基本稅額條例，其為特別法，優於第2次核課適用之法規所得稅法，其為普通法，為核課高稅，擬註銷已確定之案件，進行第2次核課，且對同一稅基有重複課稅，對同一行為有重複裁罰，侵害人民權益及財產保障。
亦違反行政程序法第4條、第7條、第8條及最高行政法院32年判字第16號判例，及憲法第15條「人民財產權應予保障」規定。
㈢本案股權買賣並非被告所稱「屬於蓄意安排之交易行為」，原處分、復查及訴願決定妄稱「資金回流至申請人名下，並未核實支付，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。」
被告僅取片段，「向股東借款、支付購買股票款」，未取「向銀行貸款還股東借款」，扭曲銀行借款還款事實。
105年10月5日第2次核課，昱奇公司向原告借款已全數清償完畢，且向原告借款，在未還清前，依借款契約支付原告利息並向國稅局依法作利息所得扣繳申報，及健保局利息附加保費扣繳申報。
本案被告第2次核課，對納稅人有利證據故意不採，否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣確實交易成立」並已繳交證券交易稅，並向三卯公司完成股東變更登記，股權及財產權應受公司法及民法保障。
故意扭曲事實認定「屬於蓄意安排虛偽之交易行為」，違反行政程序法第4條、第7條、第8條「行政行為應以誠實方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，及第10條「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利情形一律注意，行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規之授權目的。」
㈣原告至第2次核課時並未收到被告註銷本稅及罰鍰通知及退稅款（依行政程序註銷應有此行政作為）。
註銷罰鍰通知及退稅支票，直至提訴願時才收到。
原告始終認為第1次依所得基本稅額條例核課是正確、依法有據的，故迄今並未領取。
且第1次核課法源為所得基本稅額條例，其為所得稅法之特別法，優於第2次核課適用之普通法，是不能註銷的。
㈤原告股權於101年11月5日及6日讓售給買受人昱奇公司，原告已依法申報繳納證券交易稅，亦經被告審核在案。
亦依公司法及民法完成股權移轉變更登記，應受民法財產權及憲法第15條、第22條之保障。
第1次核課被告以原告未依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條計算申報個人證券交易所得，於103年5月30日補徵綜合所得稅970,800元，並依該條例第15條第2項裁處1倍罰鍰970,800元。
原告亦依限如期繳納，原告未提行政救濟（復查），即告確定。
被告第1次核課，被告核課之課稅構成要件「股權完成交易事實」及「原告確實讓售股權，實現證券交易所得」。
「買受人依公司法規定向三卯公司完成股權及財產權變更登記為昱奇公司」、「依證券交易法規定完納證券交易稅」、「所得基本稅額條例完納財產交易所得稅」，故財產權應受公司法、民法及憲法保障。
被告第2次核課認定「股權移轉，虛偽安排」，將依法已完成交易且已完成股權變更登記，股東權及受益權應歸買受人昱奇公司，三卯公司股利亦分配給昱奇公司，昱奇公司投資收益亦依法申報繳納營利事業所得稅，且經被告審核在案。
被告復於105年10月5日將101年、102年及103年分配給昱奇公司股利，依所得稅法第66條之8反歸課原告股利所得，補徵綜合所得稅並裁罰。
101年補徵原告綜合所得稅2,938,355元，裁罰1,954,567元；
102年補徵原告配偶綜合所得稅1,827,486元，裁罰913,836元；
103年補徵原告配偶綜合所得稅3,545,486元，裁罰1,772,743元，後面行政行為否定前面行政行為，未依法定程序，且核課之租稅核課法律構成要件，自相矛盾，法律割裂適用，造成重複課稅，認事用法顯有違誤。
如此認定，將引發日後繁雜稅務問題及更多租稅爭訟問題，破壞法的安定性及租稅核課之不確定性。
又被告片面採證，僅認定買受人（昱奇公司）向股東（原告）借款，卻未採「向銀行貸款清償股東借款及支付借款利息，依法辦理利息扣繳申報之事實」、「憑臆測認定股權虛偽移轉」」，違反最高行政法院32年判字第16號判例「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」之意旨，並且造成重複課稅。
㈥本案憑臆測認定事實，否定公司法及民法股權登記效力，將課稅客體法規範，直接跳過「課稅客體歸屬課稅主體之關鍵連結因素」，認定歸課原告為課稅主體（納稅義務人）認事用法顯有違誤。
股利收入歸買受人，課稅卻將股利所得反歸課原告，違反「收入費用配合原則」及課稅客體對課稅主體歸屬「關聯性歸屬」之具體判斷原則「所有權」、「支配控制權」及「租稅負擔能力」且其歸屬時間、期間「3年」，對101年、102年及103年歸課股利所得亦與「實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有不符」，有違「實質課稅原則」及所得稅課稅主體（納稅義務人）「凡有中華民國所得來源之個人」之法規範。
原告股權移轉，投資三卯公司經濟利益已於第1次核課以「證券交易所得實現」且已依法繳納稅捐，股權移轉後，未來各年經營損益及投資風險應由買受人承擔。
第2次核課否定第1次核課法律構成要件，違反司法院釋字第674及685號解釋文意旨及最高行政法院102年度判字第12號判決「收入與成本費用配合原則」意旨。
被告所述「本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按實際情形進行調整」於本案並不適用，其認事用法顯有違誤。
㈦被告認定昱奇公司無購買系爭股權之資力，股權交易形式上由原告先借款與昱奇公司，昱奇公司僅帳列「長期借款」實質上資金已回流至原告名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為等情，係被告故意扭曲事實真相。
被告僅認定支付股款資金係向原告借款，未認定原告與昱奇公司借貸關係，有借款契約書及昱奇公司支付原告利息，依稅法作利息所得扣繳申報及繳交稅款與利息扣繳健保附加保費之事實，及昱奇公司向兆豐銀行貸款分次償還原告借款之事實（103年6月20日昱奇公司向銀行貸款還原告2,000,000元；
103年7月1日昱奇公司向銀行貸款還原告500,000元；
103年7月30日昱奇公司向銀行貸款還原告10,000,000元；
103年11月7日昱奇公司向銀行貸款還原告11,500,000元；
105年6月1日昱奇公司向銀行貸款還原告25,000,000元。
合計向銀行貸款清償原告借款49,000,000元。
105年10月5日第2次核課前向原告借款已全數清償完畢。
）被告核課割裂法律適用，認定核課事實之證據，亦故意扭曲事實，只認定前段「向股東借款支付股款」，未認定後段「向銀行貸款清償股東借款」、「支付股東借款依法辦理所得稅扣繳申報及代扣健保附加保費」之事實，嚴重違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及最高行政法院32年判字第16號判例意旨。
乃昱奇公司雖資力小，惟企業投資，運用財務槓桿向銀行或股東借款，舉債經營，乃是正常事也是合法的。
向銀行借款，以公司資產擔保外，或由股東提供不動產做擔保乃是正常事，為銀行所接受，且亦合法。
原處分引用財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函以「資本額小與購入股權成交價額顯不相當」就否定「股權買賣確實成立法律構成要件與效力」，認事用法顯然失當。
現行公司法資本額已改採「授權資本制」，公司登記資本額與公司資力不一定一致。
且上開資金流程原告於查核時亦已提示說明，被告對有利證據故意不採，扭曲事實及法規範適用。
納稅者權利保護法明訂「納稅者有依法律納稅權利義務」，主管機關所發布之行政規則及解釋函令，「僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明訂之納稅義務」，被告以此函釋憑臆測否定第1次核課租稅法律構成要件，並稱「股權移轉係虛偽行為」，將買受人分配股利反歸課原告所得，補稅裁罰，增加法律所未明訂之納稅義務，有「行政造法」之嫌，被告認事用法顯有違誤。
㈧依納稅者權利保護法第11條規定及最高行政法院105年度判字第404號判決、106年度判字第528號判決意旨，被告要否定第1次核課租稅構成要件，應負完全舉證責任。
本案第1次核課要件事實的本體已經證明存在，第2次核課其具體的存在情形不明，被告憑臆測，事實證據採片面，未採整體交易事實，稽徵機關必須證明，股權交易確實虛偽不實，不能憑臆測及其主觀之取捨，未取整體交易之事實，被告若採全面證據即足以證明股權交易真實，絕非虛偽交易。
被告第2次核課，自認已無重複課稅情事，惟依法第1次核課是不能註銷，亦無法註銷，註銷重複課稅因適用稅率不同，不能採「稅額抵扣法」，重複課稅是稅基重複，正確計算方法應採「稅基相減法」。
㈨依納稅者權利保護法第7條第3項「實質課稅及推計課稅不罰」及行政罰法第7條第1項「違反行政上義務之行為非出於故意或過失者，不予裁罰」。
本案原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅，依所得稅法第66條之8規定調整歸課亦無應申報未申報逃漏稅情事，訴願決定認定原告101年、102年及103年有營利所得（股利所得）應申報未申報，即為短漏報所得，應依所得稅法第110條裁罰。
本案第2次核課，101年、102年及103年股利分配，依法應分配給買受人，買受人亦依法申報所得稅，被告將分配給買受人股利調整歸課原告，補本稅部分，認事用法，違法失當，原告股權移轉「確實買賣交易成立」並無蓄意安排虛構交易行為，自非屬逃漏稅，應屬節稅或避稅行為。
被告引用所得稅法第66條之8，歸課調整原告所得，原告自始至終並不知三卯公司發放股利給昱奇公司情事，依納稅者權利保護法第7條第3項、第6項及立法緣由，實質課稅與租稅規避並不具有可罰性，其效果係依據「事實擬制」而帶來與常規交易相當之經濟效果，並不得併予裁罰，因其並未違法，故避稅是補稅不罰，自不應裁罰。
㈩本案兩造行政爭訟爭議重點：⒈納稅義務人擁有財產規劃的自由權利，應受憲法所保障。
財產權受憲法第15條保障，人民透過私法行為安排財產關係的自由，亦屬於受憲法第22條一般行為自由保障範圍。
司法院釋字400號解釋文「旨在確保個人依財產之存續狀態行使自由使用，收益及處分之權能，並免遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」
原告財產規劃股權合法移轉之行為，被告對「同一行為同一稅基」，2次核課，連續4次補稅，4次裁罰，認事用法，違反租稅法律主義及憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋文意旨。
⒉被告對原告101年6月30日股權移轉行為，於103年5月30日第1次核課，將證券交易所得12,966,293元，依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條核定補徵綜合所得稅970,800元，裁罰970,800元。
原告認為依法有據，如期繳納本稅及罰款，未依法提復查及行政爭訟即對政府依法課稅之信賴。
依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，即告確定。
被告可否於105年10月5日對「同一納稅義務人」、「同一行為、同一稅基」依所得稅法第66條之8再次進行第2次核課？第2次核課，是否能否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣確實交易成立」？是否造成重複課稅？第2次核課法源，所得稅法第5節「股東可扣抵稅額帳戶」節下法條第66條之1至第66條之8，係課稅客體「股東可扣抵稅額」之法規範，課稅依據所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整）就租稅法律架構自亦屬課稅客體之法規範，而非課稅主體。
依租稅法律主義，課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，必須有明確規範。
本案將課稅客體法規範直接認定歸課課稅主體（納稅義務人），是否違反租稅法律主義？是否違反司法院釋字第385、674、685號租稅法律主義解釋文。
且所得基本稅額條例是所得稅法特別法，依特別法優於普通法，可否註銷第1次核課之租稅法律構成要件及核定之稅額？況本案課稅事實為「真實股權交易」而非「股權虛偽移轉」自無所得稅法第66條之8適用。
⒊被告為了課徵更高稅額及避免第2次核課造成重複課稅，在第2次核課歸課101年股利所得計算應納稅額時，採「稅額扣抵法」，將第1次依所得基本稅額條例已納稅額970,800元，從第2次核課101年綜合所得稅應納稅額中直接減除，係屬錯誤計算方法，租稅核課，應納稅額是稅基乘稅率。
重複課稅是稅基重複課稅，兩次核課，應納稅額計算方式不同、適用稅率不同，要消除重複課稅，正確計算採「稅額抵扣法」是錯誤的，即101年核課稅額通知計算錯誤，罰款計算亦錯誤，原處分是否應予以撤銷，應採「稅基相減法」，此主張，在復查及訴願決定被告並未回應。
被告已「肯認有重複課稅」，訴願決定及行政訴訟答辯狀稱已採「稅額抵扣法」將第1次核課已納稅額970,800元從第2次核課應納稅額中減除，稱已註銷，並無重複課稅；
按第1次核課，課稅法律依據「所得基本稅額條例」，租稅核課法律構成要件相當明確，被告行使核課權已告確定。
被告無權註銷，且註銷（撤銷）行政處分之行使期限已逾2年（第1次核課103年5月30日，第2次核課註銷第1次核課稅額日期106年5月11日）行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在（行政程序法第121條及第110條可資參照），註銷「等同放棄依法課稅權」是違法的，撤銷（註銷）行政程序不合法。
第2次核課是對同一納稅人、同一行為、同一稅基重複課稅，兩次核課適用稅率不同，稅額計算方式不同，依數學邏輯及法規範是不能以「稅額抵扣法」方式，應採「稅基相減法」來消除重複課稅。
被告擬註銷重複課稅，未經合法註銷程序，便宜行事，採稅額抵扣法，計算應納稅額將第1次核課稅額直接從第2次核課應納稅額減除是錯誤的，況且第1次核課是依法有據甚為明確，是不能註銷的，註銷是違法的，等同放棄依所得基本稅額條例課稅權，依當時證券交易所得雖停徵，惟立法政策及法規範將未上市櫃公司「證券交易所得」須納入所得基本稅額條例第5條第1項及第12條課稅（上市櫃公司免納入），法規範相當明確，被告應無權註銷，註銷是違法瀆職的。
本案第1次核課依法不能註銷（撤銷），註銷是違法，依行政程序法撤銷（註銷）行政處分已逾2年行使期限，行政處分未經撤銷（註銷）其效力繼續存在，第1次核課租稅法律構成要件「股權交易確實成立」，股權及財產權已具公司法及民法登記法律效力，股東權應歸買受人昱奇公司，就不能再進行第2次核課將101年、102年及103年分配給買受人股利，反歸課原告。
退萬步言，第2次核課對101年再度核定補稅裁罰，課稅法源及事實認定是憑臆測故意扭曲事實，認事用法有甚多疑點及問題。
本案被告為消除重複課稅，正確計算方法應採「稅基相減法」以第2次核課稅基，反歸課101年股利所得11,647,125元減第1次核課稅基，101年證券交易所得12,966,231元，為負數（11,647,125－12,966,231＝－1,319,106）。
課稅所得為零，原告無所得，自無補稅裁罰情事。
對101年、102年及103年股權已合法移轉買受人，經營損益及風險已歸買受人，原告無所得，再度歸課原告所得、補稅裁罰依法無據。
此一論點，即構成101年核課計算錯誤，應撤銷原處分理由，惟復查及訴願均未回應，請庭上審理能給予斟酌。
⒋投資者投資股票，盈餘實現有兩種；
即賺取買賣股票價差，即「證券交易所得」或長期持有賺取「股利所得」，按證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性、股票交易、售價實際上已經含了可預期收入（包括股東權益中之未分配盈餘及未來可能盈餘或損失）、證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果，101年對已宣告股利，在除息日前出售股票，係將股利所得轉換成證券交易所得提前實現，是將股利所得以證券交易所得方式實現。
交易行為合法確實成立，無虛偽不實，係屬節稅、避稅行為，絕非屬於逃稅行為，本案股權移轉已依法繳交證券交易稅及證券交易所得稅爭議稅基，證券交易所得在101年股權交易時點之交易價格已反映公司盈餘（包括未來盈餘或損失），並以證券交易所得方式實現，立法政策對未上市櫃公司證券交易所得必須課稅，本案已依所得基本稅額條例第1次核課證券交易所得，繳交稅款，完成納稅義務（宣告股利每股3.75元，證券交易價格按每股16元，高於宣告股利及面額6元）。
股權轉移後未來投資及經營風險歸買受人承擔，日後經營損益與出賣人無涉。
101年、102年、103年及以後各年不應再依所得稅法第66條之8將發放給買受人股利，調整歸課原告綜合所得稅，因101年股權移轉，已依公司法、民法完成股權移轉登記，未來經營成敗及風險歸買受人承擔，買受人財產權應受民法及憲法第15條保障，且三卯公司盈餘分配，依股東名冊，股利應分配給昱奇公司，昱奇公司亦已依所得稅法第66條之9，當年度盈餘在次年未分配，依法亦已繳交10％營利事業所得稅，日後盈餘以股利型態分配股東須併入股東綜合所得稅，須依股東適用稅率課稅，此乃我國所得稅制及所得稅法規定。
被告不應為課徵更高稅額，否定第1次核課租稅構成要件「股權交易確實成立」，股權轉移、經營損益及投資風險隨之移轉，利益及權益均歸買受人，將分配給昱奇公司之股利連續3年反歸課原告所得，認事用法顯有違誤。
被告初查「以其係虛偽安排」後改稱原告「股權移轉取巧安排」，股利101年至103年租稅利益達743萬餘元，不知歸課3年，法律依據何在？如何計算？計算方法不切實際，何以不是1年而是3年？5年或以後各年？應以股權移轉時點推估財務利益及租稅利益，不能以事後推估原告有租稅利益，3年達743萬元，上開推估方式是錯誤不當，為何推計時間不是1年？3年？或4年、5年？因股權移轉後，經營損益及風險已歸買受人，說不定移轉後無財務利益是財務損失，自無租稅利益。
股利分配及權益歸買受人，原告已無財務利益，無股利所得何來租稅利益？股票買賣決策，必須在買賣點即股權移轉點即須做出決定，不以股權移轉時點，以事後3年資料推估租稅利益達743萬元，邏輯思考亦有違誤，若以後各年經營虧損又如何推估租稅利益？顯然故意誤導。
移轉時點移轉價格即應反映公司日後價值，（本案宣告股利每股3.75元，移轉交易價格每股16元，大於大面額及已宣告股利應屬合理），股權移轉後原告無權置喙，日後經營成敗風險應由買受人承擔。
原告實質無股利所得，自無租稅利益，另股利已歸買受人，並非如被告答辯狀所稱「買受人僅須繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅」，買受人負擔營利事業所得稅與推估原告租稅利益就「課稅主體」又有何關係？依所得稅法第66條之9規定「買受人當年度盈餘次年未分配，須就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅」，上開「盈餘分配給股東依法仍須依股東適用邊際稅率繳納綜合所得稅」。
被告推估租稅利益此段又故意何以不談，不加計算，心態不無可議？原告無股利所得自無租稅利益，原告將反歸課股利所得與企業未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅連結計算租稅利益亦屬錯誤。
因股權移轉後課稅主體已不同，不應連結。
連續3年被補稅裁罰，3年合計被核課本稅8,311,513元，被裁罰4,641,146元，補稅裁罰共計12,952,659元，高達1千3百萬元，依所得稅法規定，納稅人無所得自無納稅義務，連續3年對原告補稅裁罰，依法無據，為課高稅，又要避免重複課稅，擬註銷第1次核課稅額，註銷採「稅額抵扣法」計算方式是錯誤的，且依法被告是無權註銷，註銷是違法，形同放棄政府依法應課稅之課稅權，在在顯示租稅高（霸）權，為課高稅，任意自由裁量違反租稅法律主義，重複課稅且違反憲法第15條「人民財產權應予保障」。
以後各年是否繼續核課？依契約自由原則，私法效果應受尊重，被告為稅收目的對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，2次核課4次補稅裁罰，割裂適用法律重複課稅，破壞租稅「明確性」原則及法的安定性。
是否違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條規定，及最高行政法院32年判字第16號判例意旨？對此爭議點，復查及訴願決定均未回應。
請庭上審理能給予斟酌。
⒌被告指稱原告股權移轉，不合常規而予調整，關於交易行為係合理或不合常規，應由何造負舉證責任？所得稅法第66條之8，關於「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排」的用語，本案股權交易、買受人股款皆已全數付清，整個股權交易付款資金流程及向銀行貸款清償原告借款及支付原告利息資金流程及依法扣繳稅款及附加保費並作所得扣繳申報，在原查核及復查、訴願均已提示，且第2次核課前向原告借貸款已全數還清，可證實交易確實存在，被告僅因原告在除息日前移轉股份，憑臆測認定原告「藉股權或其虛偽安排不當規避稅負」，對股權移轉付款資金流程，採片段金流資訊，扭曲事實，股權買賣移轉已完成公司法及民法財產權變更登記效力，並無「虛偽安排」，是否能否定「股權買賣確實交易成立」及「買受人昱奇公司迄今仍為三卯公司股東之事實」，被告再度依所得稅法第66條之8予以「調整」，對同一稅基，否定被告第1次核課租稅核課法律構成要件，連續歸課101年、102年及103年所得稅，是否重複課稅？另對102年及103年亦核課亦無藉股權移轉規避已逾之宣告發放股利之情事，因其移轉時點在102年及103年宣告發放股利之前，且102年及103年是否獲利，未來經濟及社會環境變動，101年股權移轉時，是無法預知的。
對102年、103年核課是否依法無據的？是否能對同一行為，依所得稅法第110條短漏報所得額規定，多次裁處罰鍰？被告對原告依法完成之股權交易，同一稅基，同一行為，4次補稅、4次裁罰，重複課稅，重複裁罰，是否違反憲法對人民財產權保障？重複裁罰是否違反行政罰法「一事不二罰」原則，及納稅者權利保護法第7條第6項「依第3項實質課稅原則」調整者，「主管機關不得另課逃漏稅捐之處罰」？復查及訴願決定均未回應。
請庭上審理能給予斟酌。
茲再補充理由如下：⒈投資者投資股票，盈餘實現有兩種，一種為賺取買賣股票價差，即「證券交易所得」，另一種為長期持有而賺取之「股利所得」。
按證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性，股票交易售價實際上已經含了可預期收入（包括股東權益中之未分配盈餘及未來可能盈餘或損失），證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果。
⒉被告對原告投資股票買賣移轉，2次核課、4次補稅裁罰，顯有違誤，所適用法律「任意割裂適用」，違反司法院釋字第385號解釋意旨。
在事實認定上，被告為課高稅，證據採認憑臆測、自我取捨、片段採證，認定股權交易係屬虛偽安排，扭曲事實，有違證據法則及違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條及最高行政法院32年判字第16號判例意旨。
第2次核課之課稅法律依據違反司法院釋字第674、685號解釋文意旨、最高行政法院102年度判字第12號判決意旨及對同一納稅義務人同一行為、同一稅基、4次補稅、4次裁罰，嚴重侵害憲法第15條「人民財產權應予保障」及「人民透過私法行為安排財產關係之自由」，亦屬於憲法第22條「一般行為自由保障範圍」及司法院釋字第400號解釋文意旨「個人依財產之存續狀態行使自由使用，收益及處分之權能，並免受公權力或第三人之侵害」，屬憲法第22條「一般行為自由保障範圍」。
亦應受納稅者權利保護法保護。
第2次核課法源依據係所得稅法第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整）係屬「歸課調整」，並非逃漏稅，對原告補稅裁罰，違反納稅者權利保護法第7條第3項、第6項法規範「實質課稅與推計課稅不罰」及立法緣由，實質課稅與租稅規避並不具可罰性，其效果係依據「事實擬制」而帶來與常規交易相當之經濟效果，並不得併予裁罰，因其並未違法，故不應裁罰。
⒊本件核課依據為所得稅法第66條之8，然該條係所得稅課稅客體之法規範，為「股東可扣抵稅額帳戶」節下之「扣抵稅額之調整」，非所得稅課稅主體之法規範。
被告以此法規直接歸課原告股利所得，有違司法院釋字第674、685號解釋意旨。
所得基本稅額條例係所得稅法之特別法，應優先適用，被告依所得基本稅額條例第5條第2項、第12條第1項第3款及第3條第1項第10款規定，核定補稅970,800元及裁罰970,800元（即第1次核課及裁罰），原告認為依法有據，已如期繳納本稅及罰鍰，未提行政救濟，即告確定。
然被告卻以第2次核課應納稅額，因有重複課稅，另減除第1次核課應納稅額970,800元，直接註銷第1次核課稅額，然所得基本稅額條例是特別法，應優先適用，故被告此註銷是違法、瀆職行為，且被告正式依行政程序撤銷行政處分已逾2年，時效消滅。
行政處分未經撤銷，其效力繼續存在，第1次核課，租稅法律構成要件仍然存在，進行第2次核課是違法的，且造成重複課稅。
退萬步言，稅額計算方法不同、稅率不同，註銷重複課稅正確計算方法應採「稅基相減法」，依此方法計算101年課稅所得為零，自無補稅裁罰情事。
再者，所得稅法第6節對於未分配盈餘之課稅，依立法政策，納稅義務人可選擇，分配股利後併入綜合所得稅第1類營利所得課稅，或者不分配股利，然未分配盈餘須加徵10％營利事業所得稅，惟可增加企業內部資金、健全企業資本結構。
惟日後盈餘分配給股東，仍須按股東適用邊際稅率課徵綜合所得稅，並非如被告所言「買受人收到股利免稅，盈餘不分配只需繳交10％營利事業所得稅」，認定股權移轉給公司係為「逃漏稅」，認事用法顯有違誤。
依所得稅法第42條（轉投資收益免稅），立法政策是為避免重複課稅，因該盈餘（稅基）被投資公司已核課營利事業所得稅，發放股利給投資公司，帳列投資收益，若再次對該稅基課徵營利事業所得稅，將造成重複課稅，為避免重複課稅，所得稅法第42條立法規定企業「轉投資收益免稅」，立法政策甚為明確，為稅法所允許，該立法政策亦符合憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋意旨。
被告憑臆測，扭曲事實，無視立法政策及法規範，認定原告股權移轉僅需繳10％營利事業所得稅，股權移轉係為逃漏稅，認事用法顯有違誤。
更重要的，對上開盈餘日後分配給股東，仍應併入個人綜合所得稅，按股東適用邊際稅率課稅，卻避而不談。
⒋被告第2次核課，曲解法規範及故意扭曲事實真相，強行歸課原告所得，將引發複雜財務及稅務問題，將發生大量稽徵成本、民事及租稅行政爭訟。
應回歸「實質經濟事實」及「股權實際法律效力」，否則將引發租稅核課的不確定性、破壞法的安定性及租稅確定性原則。
⒌被告引用財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋，作為審查依據。
按租稅核課法律依據是大前提，事實認定是小前提，不能憑臆測扭曲事實，增加法律所未明訂之納稅義務。
上開解釋函令係主管機關發布之行政規則，僅得解釋法令原意規範，執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明訂之納稅義務，此有納稅者權利保護法第3條及稅捐稽徵法第11條之3可資遵照，本案股權買賣，相關證據及資金流程，足以證明「股權買賣確實成立」，亦為第1次核課租稅法律構成要件所認定，絕非虛偽安排，自無第2次核課租稅法律構成要件「股權移轉係屬虛偽交易」之適用。
被告無理由將分配給昱奇公司股利連續歸課原告股利所得3年，補稅裁罰，認事用法顯有違誤。
綜上所述，本案實質經濟觀察，應從「整體經濟事實關係」、「股權與實際法律效力」之前後因果，依一貫實質宏觀視野加以綜合觀察，始能得其全貌，如僅擷取片斷事實，選擇性採取實質觀察與證據採認，將侵害人民財產權。
且流於形式而失去真實。
故被告第1次對原告「證券交易所得」依所得基本稅額條例，租稅核課法律構成要件「股權交易確實成立」之事實，應併同第2次對原告「歸課股利所得」租稅核課法律構成要件「股權移轉係屬虛偽交易」一併觀察，將發現被告認事用法顯有矛盾，且對同一納稅義務人、同一行為、同一稅基，4次補稅、裁罰，重複課稅，認事用法嚴重違反司法院釋字第385號解釋意旨，亦違反憲法對人民財產權保障，為避免重複課稅即不應再對101年、102年及103年進行第2次核課。
另第2次核課有關被告認定原告「蓄意安排虛偽交易行為，規避稅負」僅憑臆測及其主觀之取捨對交易事實證據僅採片面證據，即取「向股東借款支付股款」未取整體交易「向銀行貸款償還股東借款」，及「未清償前，依借款合約支付利息，並作所得稅扣繳申報及全民健保附加保費扣繳」之事實及第2次行使核課權時，向股東借款已全部清償完畢之事實，被告若採全面證據即足以證明股權交易之真實，絕非虛偽交易。
該股權迄今亦歸買受人，絕非原告，被告應可查證。
課徵租稅構成要件事實認定，被告就事實負有舉證責任，而稅捐課徵及處分，既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度，自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」，作為訴訟上證明程度要求，綜觀本案被告所提證據不足，且憑臆測認定，且對原告盡協力義務所提證據，僅取片面，故意扭曲事實，有射箭畫靶之嫌，違反行政程序法第8條、第9條、第10條及最高行政法院32年判字第16號判例意旨，認事用法，顯有違誤等語。
並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠營利所得部分：⒈原告藉由股權移轉之取巧安排，將原應分配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不列入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認原告故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上、經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司101年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元，調整核定為原告101年度營利所得11,647,125元，歸課綜合所得稅，原核定於法並無不合。
⒉查原處分核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，原告已繳納基本稅額970,800元，並自本次核定應補徵稅額中減除，有原告本次核定101年度綜合所得稅核定通知書可稽，尚無重複課稅之情事。
又被告所屬彰化分局以106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知原告領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自本次核定應補徵稅額中減除。
次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。
是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有最高行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。
租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。
本件被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏報系爭營利所得部分，補徵稅額，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用。
⒊至昱奇公司因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅是否退還乙節，查系爭股權移轉既經被告核認為虛偽安排，且昱奇公司獲配三卯公司股利，被告亦依實質課稅原則改課原告綜合所得稅，則昱奇公司繳納因獲配三卯公司股利未作盈餘分配而加徵10％之營利事業所得稅，俟本件行政救濟確定後，由被告另案依職權辦理退稅。
⒋另系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分，依財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋意旨，納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請將其所有之股票，改回自己名義，其證券交易稅之徵免原則，得參照財政部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第000000000號函辦理，惟亦應俟本件行政救濟確定後，由被告依職權辦理。
⒌原告主張其於101年11月間出售三卯公司300萬股股權與昱奇公司，已依法繳納證券交易稅，並依規定辦理股東名簿之變更。
被告就原告101年度系爭股權移轉，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，其亦依法繳納補徵稅額及罰鍰在案，事後被告復將移轉後101至103年度昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課原告，有割裂適用法律重複課稅之情乙節：⑴查所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按原實際情形進行調整之制度。
⑵原告出售系爭股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9％，三卯公司於101年6月30日召開股東會，由該公司負責人即原告配偶紀金懷擔任會議主席，且發行總股數均有代表出席，原告已知悉該會議決議通過100年度盈餘分配案及分配基準日101年12月10日，旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以總價款48,000,000元移轉與家族關係企業昱奇公司（原告家族持股100％）。
又昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至100年底累積虧損636,594元，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力，有三卯公司98至102年度未分配盈餘申報書、101年6月30日股東常會議事錄、鼎信聯合會計師事務所楊貞瑜會計師查核報告、系爭股權證券交易稅繳款書及昱奇公司營業稅稅籍資料查詢、設立登記表、96至103年度營利事業所得稅結算申報書之損益表及101年12月31日資產負債表等資料可稽。
⑶昱奇公司支付股款資金來源源自原告，且償還原告借款來源，亦由原告提供其名下土地為擔保及連帶保證人向銀行貸款，從而系爭股權交易形式上由原告先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與原告，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」，實質上資金已回流至原告名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。
原告藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元。
初查以其係虛偽安排，而核認原告故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，俾符合課稅公平之原則。
原告移轉股權，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍，核屬所得稅法第66條之8規範範圍。
被告乃報經財政部於105年3月8日以台財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定，將系爭股權移轉後，昱奇公司101至103年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元、9,127,560元、15,701,756元，調整核定為原告各年度之營利所得，歸課綜合所得稅，於法有據。
⑷按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。
是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有最高行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。
⑸原告未依法申報101年度系爭股權移轉之證券交易所得，經被告按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，原告未申請復查而形式確定。
嗣後被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，依所得稅法第66條之8規定，課以原告與未移轉時相同之稅捐，將昱奇公司獲配三卯公司之股利，調整核定為原告營利所得，原告即不構成課徵基本稅額要件，是原處分補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元，於本次重行核定原告101年度綜合所得稅時併同註銷，原告已繳納基本稅額970,800元，並自本次核定應補徵稅額中減除，有原告本次核定101年度綜合所得稅核定通知書可稽。
又被告所屬彰化分局於106年5月11日以中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知原告領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自本次核定應補徵稅額中減除。
另昱奇公司因獲配三卯公司股利而增加之未分配盈餘，俟本件行政救濟確定後，由被告依職權另案辦理更正，故尚無原告訴稱割裂適用法律重複課稅之情。
㈡罰鍰部分：⒈查原告及其配偶紀金懷為三卯公司之股東，該公司於101年6月30日召開股東會，由該公司負責人即紀金懷擔任會議主席，且發行總股數均有代表出席，原告已知悉該會議決議通過100年度盈餘分配案及分配基準日101年12月10日，旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元移轉讓與家族關係企業昱奇公司（原告家族持股100％）。
次查系爭股權移轉交易，原告蓄意安排不實之收付資金流程，假藉出售其所有三卯公司股權與昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，自應論罰。
本件原處分考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,954,567元並無違誤。
⒉原告主張101年度因系爭股權移轉，核定補徵基本稅額及罰鍰，及移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，依所得稅法第66條之8規定調整改課原告營利所得，有重複課稅、處罰及違反一事不二罰原則乙節，查原處分101年度核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元註銷已如前述。
又本件原告所為，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且原告上述之股權移轉，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。
故被告認屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬原告所有之三卯公司股權，於移轉為昱奇公司名義後，所受配之股利，均調整為原告101至103年度之營利所得，歸課各該年度綜合所得稅並處罰，尚無重複課稅、處罰及一事二罰之情事。
⒊原告主張本件係依所得稅法第66條之8規定調整歸課，按納稅者權利保護法第7條第8項規定，實質課稅不予處罰乙節：⑴按所得稅法第66條之8立法理由載明：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法或稅捐稽徵法相關規定處罰。」
可見，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低不同，而為不當規避或減少納稅義務情形者，依法條規定，授予財政部權限，按原實際情形進行調整，若其事實合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
⑵原告在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前，將系爭股權以總價款48,000,000元轉讓予家族關係企業昱奇公司（原告家族持股100％）。
系爭股權移轉交易，係原告形式上出售其所有三卯公司股權予昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40％繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，且昱奇公司實收資本額1,000,000元，自96年設立起迄103年止，幾無任何營業活動，與系爭股權交易顯不相當，該公司購買系爭股權之款項亦回流原告之情形，是原告具有掩飾與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於系爭股權移轉規劃行為及隱匿事實之手法，致生短漏所得之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，依所得稅法規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報，且造成漏稅結果之情事，又核其行為明知並有意使其發生，或可預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。
⑶納稅者權利保護法第7條第8項前段雖規定，納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，規避租稅。
稅捐稽徵機關根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，不得另課予逃漏稅捐之處罰。
惟同條項但書規定，納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。
本件原告於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，且經被告按證券交易稅代徵人填具繳款書資料，查得原告短漏報基本所得額，被告所屬彰化分局於102年12月27日以中區國稅彰化綜所字第1020262462號函請原告提示系爭股權交易之實際成交價格與原始取得成本證明文件之資料供核，原告僅提示系爭股權之投資及股份轉讓協議書、證券交易稅繳款書、昱奇公司101年11月2日及同年月6日於兆豐國際商業銀行鹿港分行取款24,960,000元及23,040,000元之取款憑條暨原告於同行同日同金額之存款憑條。
原告並未揭露其配偶為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9％、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向其借款支付價款等重要事項，被告乃依常規交易核定補徵基本稅額970,800元，並處罰鍰970,800元。
嗣經被告查獲如前述，原告違反交易常規，蓄意安排不實交易，以免除其所可預見應負擔之租稅義務。
原告既未申報其出售系爭股權之基本所得額，且未揭露前開重要事項，即有隱匿課稅事實之情，尚難逕依納稅者權利保護法第7條第8項前段（按：被告誤繕為第6項）規定認應予免罰。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：㈠被告已依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條規定，對原告出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得12,966,293元，核課補徵綜合所得稅970,800元，並裁罰970,800元，原告未提救濟，已告確定，然被告對「同一行為同一稅基」，再次依所得稅法第66條之8規定，進行第2次核課補徵綜合所得稅2,938,355元及處罰1,954,567元，是否適法？有無重複核課及裁罰處分？㈡縱使原告係屬規避稅賦，然依納稅者權利保護法第7條第8項規定，被告是否得裁罰原告？
五、本院之判斷：㈠有關營利所得部分：⒈按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
（第7項）納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於6個月內答覆。」
、納稅者權利保護法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。
（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；
並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。
（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。
但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。
（第9項）納稅者得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於6個月內答覆。
（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；
已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。
但有第8項但書情形者，不適用之。」
⒉次按行為時（98年4月22日修正）所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；
合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
、行為時（86年12月30日修正）第66條之8（按：於107年2月7日刪除，其刪除理由為，配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起，個人股利所得課稅改採二擇一制度，倘個人或營利事業等有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，應依第14條之3規定辦理）規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
⒊又「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。
三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。
2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。
3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。
4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。
5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。
㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。
⑵於股票預備上市（櫃）前作持股結構調整之安排者。
2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。
3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。
⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。
⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。
⑷幾無其他營業活動者。
4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。
5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。
⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；
或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑶藉承買公司帳上鉅額虧損或未分配盈餘減項沖抵投資收益，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。
⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑹藉個人以股作價投資或高價移轉股權予公司，承買公司俟獲配股利後，將股權售回該個人後結束營業辦理清算，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑺透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規避綜合所得稅。
⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。
6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」
亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋在案，上開函釋係財政部基於主管機關地位，就所得稅法第66條之8所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍，所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，自得援用。
⒋本件原告為三卯公司股東，其配偶紀金懷為該公司負責人及股東，原告於在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配（每股發放股票股利3元、現金股利0.75元、盈餘分配基準日101年12月10日）後，旋於101年11月5日及6日分別將其所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以每股16元出售予家族關係企業昱奇公司。
原告於101年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報此筆未上市上櫃股票之出售所得，經被告依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條規定，對原告出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得12,966,293元，核課補徵綜所稅970,800元，並裁罰970,800元（即第1次核定）。
嗣被告查得原告藉此股利移轉交易，涉嫌規避個人綜合所得稅率40％之納稅義務，被告乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准，按原告實際應獲配三卯公司股利，核定原告101年度營利所得為11,647,125元（可扣抵稅額397,125元），歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為15,676,343元，補徵稅額2,938,335元（已扣除第1次核定之稅額970,800元），並按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元（即第2次核定）（第1次核定罰鍰970,800元，被告另行退還）。
原告就第2次核定營利所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部以106年9月27日台財法字第10613938230號訴願決定駁回等情，有證券交易稅繳款書、第1次核課罰鍰裁處書、第1次核課核定稅額繳款書、第1次核課罰鍰繳款書、第2次核課101年至103年綜合所得稅核定通知書、昱奇公司101年至103年度未分配盈餘繳款書、本案股權轉讓付款資金流程及證據、第1次核課101年核定通知書、第2次核課101年核定通知書、被告所屬彰化分局106年5月11日通知原告領取退稅支票函、退稅通知函送達證書、復查決定書送達證書、復查決定書、101年度綜合所得稅核定通知書（第2次）、原告綜合所得稅應補稅額計算表、101年度綜合所得稅核定通知書（第1次）、原告101年度綜合所得稅結算申報書、被告105年10月3日中區國稅法二字第1050011785號函（註銷第1次裁罰）、第2次裁處書、第1次裁處書、徵銷明細清單、復查補充理由書、復查申請書、財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函、被告104年10月7日中區國稅二字第1040011623號函、稅負影響及租稅利益計算分析表、股利憑單、三卯公司101年度投資人明細及分配盈餘表、三卯公司101年6月30日股東常會議事錄、會計師股本查核報告、三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表、證交稅繳款書投資及股份轉讓協議書股票資金流程圖、買賣收付價款明細表、買賣資金來源明細表、借款契約書、銀行存款取款憑條（原告出借4,900萬元）、昱奇公司支付價款之銀行憑條、昱奇公司103年7月30日向兆豐銀行借款2,700萬元相關資料、原告收取出借款收據、原告兆豐銀行活存交易明細（276714帳戶）、昱奇公司兆豐銀行活存交易明細（037963帳戶）、原告104年7月2日補充說明、原告全戶戶籍、關係查詢（股東間關係）、三卯公司稅籍、三卯公司98年度未分配盈餘申報書、三卯公司99年度未分配盈餘申報書、三卯公司100年度未分配盈餘申報書、三卯公司101年度未分配盈餘申報書、三卯公司102年度未分配盈餘申報書、三卯公司98至101年度資產負債表、三卯公司98至102年度損益表、三卯公司101至103年度分配盈餘表、昱奇公司稅籍、昱奇公司設立登記表、昱奇公司股款明細、昱奇公司96至103年度損益表、昱奇公司101年資產負債表、昱奇公司101至103年度未分配盈餘申報書、昱奇公司101至103年度總分類帳、昱奇公司102至103年度日記簿、原告訴願書、財政部106年9月27日台財法字第10613938230號訴願決定書、原告起訴狀等資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽（見原處分卷1第1頁至第296頁、訴願卷《第2冊》第2頁至第3頁、第108頁至第124頁、本院卷第13頁至第57頁、第59頁至第121頁），上開事實堪信為真實。
⒌經查：⑴原告在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配後，及盈餘分配基準日101年12月10日前，於101年11月5日及6日將其所有三卯公司股權以每股16元分別移轉1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股予家族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元。
又昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至100年底累積虧損636,594元，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力，此有三卯公司98至102年度未分配盈餘申報書（原處分卷1，第58頁至第62頁）、101年6月30日股東常會議事錄（原處分卷1，第156頁）、鼎信聯合會計師事務所楊貞瑜會計師查核報告（原處分卷1，第155頁）、系爭股權證券交易稅繳款書（原處分卷1，第152頁至第153頁）及昱奇公司營業稅稅籍資料查詢（原處分卷1，第46頁）、設立登記表（原處分卷1，第44頁至第45頁）、96至103年度營利事業所得稅結算申報書之損益表（原處分卷1，第35頁至第42頁）及101年12月31日資產負債表（原處分卷1，第34頁）等資料可稽。
⑵依原告提示資料及查得之資金流程顯示，昱奇公司支付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日先向原告分別借款25,000,000元及24,000,000元，合計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24,960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元予原告。
昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負債表帳列鉅額「長期負債」貸方餘額；
嗣因原告資金需求，原告提供其名下土地為擔保，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次償還部分借款24,000,000元予原告，有原告與昱奇公司借款契約書（原處分卷1，第146頁至第147頁）、原告與昱奇公司於兆豐國際商業銀行鹿港分行活存明細（原處分卷1，第88頁至第105頁）、取款憑條（原處分卷1，第142頁至第145頁）、兆豐國際商業銀行中台中分行104年8月5日兆銀中台中字第1040000043號函送昱奇公司借款存入帳戶交易明細及借款相關資料（原處分卷1，第111頁至第141頁）、原告出具收取昱奇公司還款收據（原處分卷1，第106頁至第109頁）、昱奇公司101年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表（原處分卷1，第34頁）等資料可參。
又昱奇公司無購買系爭股權之資力，已如前述，況支付股款資金來源源自原告，且償還原告借款來源，亦由原告提供其名下土地為擔保向銀行貸款，從而系爭股權交易形式上由原告先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與原告，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」，實質上資金已回流至原告名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。
⑶原告於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，原告及其配偶、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9％，且原告與其配偶及其子紀明宏為昱奇公司股東合計持股100％，有三卯公司101年12月1日盈餘分配明細表（原處分卷1，第154頁）及昱奇公司繳納現金股款明細表（原處分卷1，第43頁）等資料可稽。
三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，原告及其配偶對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大之影響力。
⑷綜上，原告藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認原告故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部於105年3月8日以台財稅字第10400163280號函（原處分卷1，第163頁）核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司101年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元，調整核定為原告101年度營利所得11,647,125元，通報被告所屬彰化分局歸課綜合所得稅，揆諸前揭規定及財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋意旨，原核定處分及復查決定，並無違誤。
⑸至原告主張系爭股權移轉予昱奇公司，業經被告認定原告漏報101年度基本所得額，並核定補徵稅額970,800元及罰鍰970,800元，原告亦依法補繳應納稅額及罰鍰，被告復將昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課原告，有重複課稅及違反信賴保護原則乙節，查原處分核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元業經被告註銷，尚無重複課稅之情事。
次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。
是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有最高行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照（見原處分卷1第240頁至第244頁）。
又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。
本件被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏報系爭營利所得部分，補徵稅額，揆諸前揭規定及最高行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨及說明，亦無違誤。
尚無信賴保護原則之適用，原告此部分主張並非可採。
⒍原告另主張：⑴被告第2次核課處分，係對「同一行為同一稅基」所為之重複核課，連續4次補稅，4次裁罰，認事用法違反租稅法律主義及憲法第15條、第22條及司法院釋字第400號解釋文意旨；
⑵所得基本稅額條例是所得稅法特別法，依特別法優於普通法，被告違法註銷第1次核課之租稅法律構成要件及核定之稅額，本案課稅事實為「真實股權交易」而非「股權虛偽移轉」，自無所得稅法第66條之8適用乙節。
惟查：⑴所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。
至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」
可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
⑵本件原告為三卯公司（負責人為原告之配偶紀金懷）之股東，原告家族成員持股三卯公司近39％（見原處分卷1第154頁之三卯公司盈餘分配明細表），又原告、原告配偶紀金懷、原告次子紀明志等3人持股昱奇公司100％之股權（見原告全戶戶籍資料查詢清單，原處分卷第82頁至第83頁；
昱奇公司股款明細，原處分卷第43頁），可知三卯公司、昱奇公司均為原告家族之關係企業。
而原告家族所持有之三卯公司近39％股權，原均以個人名義持有，嗣後，三卯公司於101年6月30日召開股東會，由原告之配偶紀金懷擔任會議主席，該會議決議通過100年度盈餘分配案：每股發放股票股利3元、現金股利0.75元及盈餘分配基準日101年12月10日，原告已知悉盈餘分配案，旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，以每股16元，總價款48,000,000元轉讓予昱奇公司（見投資及股份轉讓協議書，原處分卷第151頁）。
⑶而昱奇公司並無資力購買系爭股權，由下面資料得以看出：資本額僅1,000,000元（見原處分卷第45頁），自96年度設立至103年度間申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至101年底累積虧損636,594元（見歷年營利事業所得稅結算申報書、101年12月31日資產負債表，原處分卷第34頁至第41頁）。
又昱奇公司之營業項目為：其他紙製品製造、塑膠膜、袋製造、廢車船解體及廢鋼鐵五金處理、金屬鍛造、其他金屬製品製造。
並無「投資」之營業項目，在無資力購買系爭股權之情形下，竟透過先向原告借款49,000,000元以支應原告之股款48,000,000元（等同原告左手借出49,000,000元，右手馬上收回股款48,000,000元），再以原告之土地、建物（彰化縣○○市○○○段000○00○號土地、109-46地號土地、臺中市○○區○○段000○號土地及地上建物）設定抵押給兆豐國際商業銀行股份有限公司，並由原告與昱奇公司董事紀明志為連帶保證人（見客戶歸戶查詢、綜合授信契約書、他項權利證明書、土地建築改良物抵押權設定契約書、土地登記第一類謄本、建物登記第一類謄本，原處分卷1第140頁、第110頁至第137頁），向兆豐國際商業銀行股份有限公司抵押擔保借款（至101年12月31日止帳列【長期借款】54,000,000元，見原處分卷1第34頁），再清償原告借款49,000,000元及利息之迂迴方式，購買此筆非本業之「投資」項目（帳列【長期投資】），等同自己向銀行借款償還給自己，實質上資金回流至原告名下，並未核實收付價款，如此交易安排，顯非一般常規交易，其目的顯然在於將原告個人對三卯公司之持股，轉由可被原告控制之昱奇公司之法人型態持有，如此方式可規避個人40％高額之綜合所得稅率之股利所得，轉換成法人持股後，其獲配之股利收入依行為時所得稅法第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
免計入課稅所得額課稅，僅須依所得稅法第66條之9規定核課未分配盈餘加增10％之營利事業所得稅。
其101年度稅額影響數為2,919,597元（見原處分卷1第160頁）。
⑷又查被告第1次核定之補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，原告已繳納之基本稅額970,800元，自本次（第2次）核定應補徵稅額中減除，有原告本次核定101年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1，第234頁至第236頁）可稽，尚無重複課稅之情事。
⑸至昱奇公司因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅是否退還，以及系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分是否退還乙節，被告已自承俟本件行政救濟確定後，由被告另案依職權辦理退稅，併予敘明。
⑹綜上，原告藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40％課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，101年度租稅利益達2,919,597元（見原處分卷1第160頁），被告以其係虛偽安排，核認原告故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定，將昱奇公司101年度獲配三卯公司之股利總額11,647,125元，改核定為原告101年度營利所得11,647,125元，經核並無不合。
原告上述主張，亦均無足採。
⒎原告又主張被告採用「稅額抵扣法」計算稅額及罰鍰係屬錯誤，應採「稅基相減法」乙節，經查：⑴按所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
、第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」
又依第14條規定，綜合所得總額包括營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得、其他所得等10類所得。
⑵次按所得基本稅額條例第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」
、第12條第1項規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。
但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入。
二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。
但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。
三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。
四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。
五、（刪除）六、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。
（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。
其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；
當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。
但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。
（第3項）第1項第3款規定交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。
（第4項）依第1項第6款規定加計之減免所得額或扣除額，其發生之損失，經財政部公告者，準用第3項規定。
（第5項）第1項第2款規定之金額，其計算調整及公告方式，準用第3條第2項規定。
（第6項）第1項第1款規定，自中華民國98年1月1日施行。
但行政院得視經濟發展情況，於必要時，自99年1月1日施行。」
、行為時所得基本稅額第13條第1項（94年12月28日訂定）規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按百分之二十計算之金額。
但有前條第1項第1款規定之所得者，已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得扣抵之。
扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。」
、第4條規定：「（第1項）營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。
一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。
（第2項）前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」
⑶是以，證券交易所得因所得稅法第4條之1規定停徵而免稅，並非綜合所得總額之課稅所得項目，綜合所得總額扣除免稅額、扣除額後，為綜合所得淨額，再依個人綜合所得稅率核算一般所得稅額。
另依所得基本稅額條例規定計算個人基本稅額時，先依第12條規定計算基本所得稅額，再依第13條規定扣除600萬元之扣除額後，依20％稅率計算個人基本稅額。
而證券交易所得雖非所得稅法第14條所規定之綜合所得總額應稅項目，然依所得基本稅額條例第12條第1項規定，為基本所得額之項目，故在計算個人基本所得額時，應予以加入計算，再扣除600萬元扣除額後，依20％稅率計算基本稅額。
然後依所得基本稅額條例第4條規定，將一般所得稅額與個人基本稅額比較，若一般所得稅額高於或等於基本稅額，則依一般所得稅額繳納，若一般所得稅額低於基本稅額，除了繳納一般所得稅額外，將補繳基本稅額高於一般所得稅額之差額。
⑷被告第1次核定，認定原告有出售證券交易所得12,966,293元，依所得稅法第4條之1規定停徵所得稅，然依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條第1項規定，應列為基本所得額，核算基本稅額，計算如下：（核定基本所得額12,966,293元－扣除額6,000,000元）稅率20％＝基本稅額1,393,258元－一般所得稅額422,458元＝應補稅額970,800元（見原處分卷第228頁）。
因被告第2次核定，將出售證券交易所得，改認列股利收入11,647,125元，綜合所得總額加計此股利所得後，核定綜合所得總額為15,676,343元，依個人綜合所得稅率40％計算，應納稅額4,728,718元，扣除可扣抵稅額5,893,365元、已自繳稅額230,247元、補繳之基本稅額970,800元，應補稅額為2,938,335元（4,728,718－589,336－230,247－970,800＝2,938,335）（見原處分卷1第236頁），經核並無違誤。
原告主張應正確採用「稅基相減法」，將第2次核定股利所得11,647,125元減除第1次核定證券交易所得12,966,293元後為負數（11,647,125－12,966,231＝－1,319,106），課稅所得為零，原告並無所得，自無補稅裁罰之必要云云，原告此部分主張亦無可取。
⒏至原告主張經濟利益已隨股票移轉給買受人，原告並無享受租稅利益，而被告連續處罰3年，違反行政程序法第4條、第7條、第8條、第9條、第10條規定，及最高行政法院32年判字第16號判例意旨乙節。
經查，被告核課時依原告已申報之年度，報准財政部依所得稅法第66條之8規定調整課稅，本件係屬101年度之綜合所得稅案件，經核並無違誤，至於102年至103年度之核課，非屬本件審查範疇，併予敘明。
⒐綜上，被告按原告實質持有三卯公司股份比例，核算營利所得11,647,125元，歸課其當年度綜合所得稅，核無不合。
原告此部分所主均無足採。
㈡有關罰鍰部分：⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
⒉次按納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」
、同條第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。
但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」
是以，租稅規避之案件原則上不裁罰，另以加徵滯納金及利息方式處分。
除非，納稅者有「重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，則仍可以裁罰。
⒊本件原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報本人應自三卯公司獲配之營利所得計11,647,125元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元。
原告不服，申請復查及訴願，均經復查決定及訴願決定予以維持，揆諸首揭規定，並無違誤。
原告起訴主張，縱使原告係屬規避稅賦，然依納稅者權利保護法第7條第8項規定，被告不應裁罰原告云云，然查原告於101年度綜合所得稅申報時，漏未申報其出售三卯公司給昱奇公司之交易，已該當「對重要事項隱匿」之要件，故被告予以依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就所漏稅額3,909,135元裁處原告0.5倍罰鍰1,954,567元，並無違誤。
原告主張應適用納稅者權利保護法第7條規定免罰乙節，亦無可採。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，被告原處分（第2次核定），按原告實際應獲配三卯公司股利，核定原告101年度營利所得為11,647,125元（可扣抵稅額397,125元），歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額15,676,343元，補徵稅額2,938,335元（已扣除第1次核定之稅額970,800元），並按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,567元（第1次核定罰鍰970,800元，被告另行退還），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 5 月 18 日
書記官 李 孟 純
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