臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,12,20010503,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二號

原 告 甲○○
法定代理人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八十九
訴字第一五七○一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：原告之配偶杜賢託於民國（下同）八十二年十二月十日死亡，原告未依規定申報遺產稅，案經被告機關初查依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額為新台幣（下同）六○、七八四、○六○元，應納遺產稅額一九、一七六、○九七元，並按應納稅額一九、一七六、○九七元處以一倍罰鍰一九、一七六、○○○元（計至百元止）。
原告不服，就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，申請復查結果，未獲變更，遂連同公共設施保留地扣除等項，提起訴願，經財政部訴願決定將遺產中死亡前未償債務二一、○四七、一七五元及罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願則駁回。
原告猶未甘服，就死亡前未償債務八○、○○○、○○○元部分循序提起再訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：行政院台八十九訴字第一五七○一號之再訴願決定、財政部台財訴字第○八九一三五○七六八號訴願決定及被告機關八十六年度財遺字第八六一四八一九四號之原處分暨中區國稅法字第八七○○三八九五三號之復查決定除關於遺產中死亡前未償債務新台幣二一、○四七、一七五元及科處罰鍰部分外，均予撤銷。
㈡陳述：
⒈附表（見起訴狀附件一）所列系爭土地十一筆，係訴外人「台中縣私立中興汽車駕駛修護短期職業補習班」（以下簡稱中興駕駛班）於六十三年至七十年間出資購買，因限於須有自耕農身份，乃將所有權信託登記在當時擔任中興駕駛班執行股東兼副主任之原告配偶杜賢託之名下。
而系爭土地上之建物即建號三三四、三三五，門牌台中縣太平市○○路○段一巷一四一號之兩棟房屋，亦係中興駕駛班出資建造，而將所有權信託登記在當時擔任中興駕駛班之主任高凌漢及副主任杜賢託之名下各二分之一。
但為擔保中興駕駛班之信託物返還請求權，杜賢託及高凌漢於七十三年間乃提供系爭房地為中興駕駛班之全體股東張玉萍等十六人設定權利價值本金最高限額八千萬元之抵押權，以保障中興駕駛班股東之投資權益（見起訴狀附件二）。
嗣原告之配偶杜賢託退出中興駕駛班之經營，為確認雙方之權義關係，乃於七十九年三月廿七日在律師見證下與中興駕駛班訂立書面之信託契約書（見起訴狀附件三），載明原告之配偶杜賢託承認系爭房地確為中興駕駛班所有而信託登記在其名下，應於中興駕駛班認可之任何時間將信託物之系爭房地所有權移轉登記予該補習班或其指定人，而中興駕駛班為感謝杜賢託之合作，曾依該信託契約書第三條及第四條之約定，當場簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社七十九年三月廿七日期、面額一百萬元之第0000000號支票一紙交付杜賢託兌領，作為補償杜賢託改善系爭房地之環境及協助解決其與高凌漢間之債務糾紛。
嗣杜賢託於八十二年十二月十日死亡，原告及杜進盛、杜彭益、杜月珠、杜月華、杜三嘉等六人為其繼承人，復於八十七年三月十五日在吳志清律師之見證下，與中興駕駛班訂立返還信託物協議書（見起訴狀附件四），約定原告等應就信託物之系爭房地辦理繼承登記後，於法令許可時將所有權依一定比例移轉登記予中興駕駛班之共同設立人。
嗣中興駕駛班依據上述協議書向台中縣太平市公所調解委員會申請調解，並於八十七年十一月六日調解成立，其主要內容為原告等同意中興駕駛班終止信託關係，應就信託物之系爭房地辦理繼承登記，並於太平市新光地區都市計畫擴大案公告實施或土地法及農業發展條例修正，不受自耕能力限制時將系爭房地之所有權移轉登記予中興駕駛班之股東代表廖美琳、張大鵬、王銘鐘、李世英、楊禎娟、周月琴、胡錫春、袁以乾及張大程等人，此項調解書並經台灣台中地方法院以八十七年度核字第二八二九號准予核定，有台中縣太平市公所八十七年十一月十九日八七太市民字第二九九九七號函及該市調解委員會民調字第二八八號調解書可稽（見起訴狀附件五）。
足證附表（即起訴狀之附件一）所列之系爭房地之真正所有權人確為中興駕駛班，僅係信託登記在原告之被繼承人杜賢託之名下而已，顯非原告之被繼承人杜賢託之遺產甚明。
⒉被告機關將系爭房地列為杜賢託之遺產，據以對原告等人課徵遺產稅及科處罰鍰之原處分，自屬違法，財政部之訴願決定及行政院之再訴願決定，未予糾正，仍駁回原告之訴願及再訴願，亦屬違法，原告實難折服，茲敘述不服理由如左：
①系爭房地僅係信託登記在原告之被繼承人杜賢託之名下，並非杜賢託之遺產，已據原告提出上開具體事證供核，被告機關等對上開事證何以不足採，並未具體說明其法令依據，自有不備理由之違法。
②按所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。
信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立，應認委託人有隨時終止信託契約之權利，最高法院六十六年台再字第四二號著有判例。
故因信託行為而成立之信託法律關係，於信託法公布前早為實務上所承認。
且所謂信託關係並不以委託人先取得財產所有權後再移轉登記與受託人者為限。
被告機關以系爭房地係原告之被繼承人於六十三至六十九年間以買賣原因取得為由，即認原告主張之信託關係為不合常理云云，自屬於法無據。
③訴外人中興駕駛班已依與原告之配偶杜賢託於七十九年三月廿七日所訂立之信託契約第三條前段及第四條後段之約定，給付杜賢託一百萬元，並簽發同面額之支票一紙經杜賢託兌領完畢，已如前述，足證該信託契約之形式上及實質上均為真正，被告機關空言否認，自無可採。
④中興駕駛班於六十九年五月一日經台中縣政府核准立案之名稱原為「台中縣私立中興汽車駕駛修護短期職業補習班」，嗣於民國八十五年一月十五日經台灣省政府交通處核准立案時改為「台灣省台中縣私立中興汽車駕駛人訓練班」，已據原告提出台中縣政府及台灣省政府交通處之立案證書影本各一件附卷為證（見起訴狀附件六）。
被告機關竟以中興駕駛班並無稅籍資料為由即認其不存在，並據以認定原告之主張與事實不符云云，顯有違誤。
⑤本件依被告機關違法處分所核定之課稅遺產淨額為五千四百七十五萬八千零三十九元，扣除財政部訴願決定書認原告訴願有理由之部分，所承認遺產中死亡前未償債務二千一百零四萬七千一百七十五元，乘以百分之四十二稅率，再減去累進差額四百零九萬二千六百元，則原告等應繳納之遺產稅亦僅一千萬元左右，如再扣除上開死亡前未償債務之利息，則原告等應繳納之遺產稅將更為減少。
如系爭房地確係杜賢託之遺產，依經驗法則及論理法則，原告等既可坐享其成，殊無可能為逃避不到一千萬元之遺產，而願與中興駕駛班於台中縣太平市調解委員會成立調解，同意將市值二億元以上之系爭房地所有權移轉登記予中興駕駛班所指定之股東，足證系爭房地確非杜賢託之遺產。
⑥原處分一方面既謂原告及其他繼承人與中興駕駛班間成立調解書經法院核定，與民事確定判決有同一之效力，且其效力及於原告與中興駕駛班間；
另方面卻又謂該調解書未經實體審查，不足以作為認定事實之證據云云，不但自相矛盾，且昧於事實及法律之規定，難昭折服。
⑦系爭房地自購買後即作為中興駕駛班之辦公室、教室、保養場及宿舍使用至今，苟系爭房地為杜賢託之遺產，斷無可能供中興駕駛班長期無償占用之理。
⑧再按遺產稅應以確實有遺產淨額為課徵之依據，至於財稅主管機關基於本位主義所為不合情理，且不合法之解釋，自難作為課徵之標準。
⒊原處分認系爭房地為杜賢託之遺產，據以對原告及其他繼承人課徵遺產稅及科處罰鍰，自屬違法，原告不服申請復查，提起訴願，均未獲變更，復提起再訴願，亦經行政院於八十九年五月三十一日以台八十九訴字第一五七○一號決定，駁回原告之再訴願，該決定書原告於八十九年六月三日收受，原告對於是項決定，實難甘服，自得於法定期間內，提起本件行政訴訟，以資救濟。
⒋按被繼承人死亡前，未清償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。
查本件坐落台中縣太平鄉○○段二三三─二（分割增之一○五、之一○七兩筆）、三汴段二四九、欣欣段四○一、三汴段二五○、欣欣段四○三、三汴段二五一（分割增之一一）、二五一─一（分割增之一○、之一二兩筆）、二五一｜二、二五一─三、二五一─四、二二三─一（分割增之一○四）等十一筆土地（以上順序依照信託契約附件土地明細表順序），為中興駕駛班（原為中興汽車駕駛修護短期職業補習班現改稱中興汽車駕駛人訓練班，已如前述），六十三年開辦時所購置，因合夥無法人資格，不能為不動產所有權登記之主體，且九等則以上旱地，依主管機關台灣省教育廳及交通處之規定，得為合法之駕駛班場地，但土地法規定仍需有自耕能力，因此以有自耕能力，當時擔任該班執行股東兼副主任之原告被繼承人杜賢託為登記所有權人。
又三汴段二三三─一地號土地上建號三三四、三三五兩棟房屋，亦為中興駕駛班出資建造，因合夥不能為不動產所有權登記主體，而將所有權以當時擔任中興駕駛班班主任之高凌漢及副班主任杜賢託之名義登記，兩人之持分為各二分之一，法律上，上述土地及房屋登記所有權人杜賢託與中興駕駛班之關係為信託關係。
上項信託關係，因杜賢託當時財務狀況甚佳，持有百分之四十六的中興駕駛班合夥出資，擔任該班執行股東兼副班主任，為二位主要經營者之一，因此基於互信，信託關係最初僅見於中興駕駛班會議記錄上（如證人王銘鐘八十九年十一月二十二日提出陳述狀附件七中興駕駛班不動產清查案會議記錄）。
七十一年三月二十一日為擔保信託物之未來返還請求權，以保障該班股東之投資權益，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛四人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額八千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等十六人。
七十九年三月二十七日為使雙方之權利義務更為明確，在原告及律師之見證下與中興駕駛班簽訂信託契約，中興駕駛班為酬勞杜賢託之合作，補助杜賢託改善居住環境費用五十萬元，並代償還中興駕駛班班主任高凌漢私人所欠借款五十萬元，合計一百萬元，由中興駕駛班簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社七十九年三月二十七日期，面額一百萬元之第0000000號支票壹紙予杜賢託，杜賢託當日提示並獲兌現，有附卷之支票影本為證。
杜賢託另預立不動產所有權移轉聲請書及有關文件一式交付中興駕駛班，上述不動產所有權移轉聲請書係委託劉清福代書製作，並由劉清福親自送去請杜賢託親自蓋章，業經證人劉清福於八十九年十月十三日到庭結證在卷，足證該信託契約之形式上及實質上皆為真正，杜賢託生前確實對中興駕駛班負有返還信託物之信託債務，自應自其遺產總額中扣除，被告機關否認信託契約其形式及實質之真正，不予扣除，實非有理。
⒌本件被繼承人杜賢託死亡後，經過五年之折衝交涉，原告等繼承人六人始於八十七年三月十五日在吳志清律師之見證下與中興駕駛班簽訂返還信託物協議書，並於八十七年十一月六日另在太平市調解委員會成立調解，原告等六人同意除中興駕駛班拋棄信託物返還請求權之三汴段二四九、二五一─三、二五一─四地號土地三筆外，於辦理繼承後將太平市○○段二三三─一地號等十六筆土地所有權全部（分割後筆數，分割情形請參見證人王銘鐘九十年二月二十一日陳述狀附件對照表）及建號三三四、三三五兩棟房屋所有權持分二分之一，移轉登記予中興駕駛班指定之股東代表廖美琳等九人（詳見調解書）。
上述十六筆土地及建物二棟現值約二億元，鄉鎮調解委員會調解書經法院核定後與確定判決有同一效力，經驗法則上苟無返還中興駕駛班信託物之義務，原告等繼承人六人豈會為一千萬元之遺產稅，而放棄二億元價值之財產？殊違情理。
因此除太平市○○段二四九、二五一─三、二五一─四等三筆中興駕駛班放棄信託物返還請求權之土地得視為被繼承人杜賢託之遺產外，三汴段二三三─一地號等十六筆土地及建號三三四、三三五兩棟房屋持分二分之一，皆應自被繼承人杜賢託之遺產總額扣除。
原告之所以在吳志清律師見證下與中興駕駛班簽訂返還信託物協議書後另與中興駕駛班在太平市調解委員會成立調解，係因中興駕駛班恐在繼承登記完成前，太平市區徵收已公告實施，對台中縣政府申領抵價地證明需有約定，又大里溪整治工程施工及區段徵收實施，地上物補償費之具領，亦需有明確之約定，太平市調解委員會之調解書經法院核定後與民事確定判決有同一效力，對台中縣政府有公信力，中興駕駛班可以據此保留參加區段徵收之權利及具領地上物補償費之權利所致。
又納稅義務人除依稅法計算應繳納之稅款外，無額外繳納之義務，一千萬元稅款為鉅大之現金負擔，被告機關質疑調解之動機，並謂中興駕駛班為二億元以上之財產，何足惜代原告繳納不到一千萬元之遺產稅，實非有理。
⒍一般不動產買賣通常都在代書事務所簽訂買賣契約及交付買賣價款，並委託到地政事務所代為辦理所有權移轉登記，代書人有時並兼買賣介紹人，是以代書人對買賣雙方之情形最為清楚。
本件信託予杜賢託之中興駕駛班開辦時購置之土地，業經代書人王清城於八十九年十月十三日到庭結證，買賣雙方都委託他代辦，土地是買來開汽車補習班用，買賣價款有現金也有支票，大部份是支票交付，都是以高凌漢（中興駕駛班之法定代表人）名義開出，足見購買土地之資金來自中興駕駛班。
至於中興駕駛班股東共同集資支付土地價款之資金流程，商業會計法規定會計憑證之保存期間為五年，這些資金流程之會計憑證已超過法定保存期間，中興駕駛班因而未予保存。
且中興駕駛班於六十四年十一月四日常務董事（執行股東）及監察人聯席會議，結算該班合夥出資共為一千四百三十三萬元，其中高凌漢、杜賢託二人之出資各為六六○萬元。
林金玉、王家韶、唐浩若、吳永昌、朱正東、張鑫泉、胡錫春各十二萬元，周裕十萬元，毛翁潔麗七萬元，陶正綱、于河成各六萬元，由中興駕駛班發給股單，全體股東對合夥出資之結算皆無異議（請見證人王銘鐘八十九年十一月二十二日陳述狀第一項及附件三）。
嗣後該班以盈餘增資為二、八六六萬元，再資產重估增值為八、五九八萬元，皆以原始之合夥出資一、四三三萬元為基礎，各股東對合夥出資之結算既無異議．其資金流程當然無保存之必要，被告機關於事隔二十七年，仍要納稅義務人提出資金流程，既抵觸商業會計法之規定，又違背常情，洵屬無理。
⒎信託法於八十五年一月二十六日公布實施，始規定稱信託者，為委託人將財產權移轉，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
在信託法公布實施以前，所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言（請參照最高法院六十六度台再字第四十二號判例），信託人將自己之財產權利直接以受託人名義登記，在信託法公布實施以前為法所許，合夥因無法人資格，不能為不動產所有權登記之主體，將合夥之不動產直接以主要合夥人之名義登記，尤為社會之常態。
被告機關以系爭土地均係被繼承人杜賢託自六十三年間陸續以買賣原因取得，中興駕駛班自始未取得土地所有權，自無將該土地所有權移轉予被繼承人，而成立信託關係云云，顯然曲解法令，自無可採。
又信託契約為債之關係並非物權之移轉文件，自無要式可言，況中興駕駛班已於七十九年三月二十七日與杜賢託補簽訂書面信託契約，亦已具備要式行為。
信託法第十條規定「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」，系爭不動產信託之事實至為明確，依信託法之規定系爭不動產並非被繼承人杜賢託之遺產，灼然甚明。
⒏系爭不動產，七十九年三月二十七日簽訂之信託契約第一條載明：「乙方（即被繼承人杜賢託）應於甲方（即中興駕駛班）認可之任何時間將附表所載不動產所有權移轉登記予甲方或甲方指定之人」，係指系爭土地因都市計劃擴大，變為不需自耕能力亦能登記之都市土地（系爭土地所在之太平新光地區已於八十八年公告擴大都市計劃，變為不需自耕能力亦能登記之都市土地），或中興駕駛班另找到適當的有自耕能力受所有權移轉登記之人，當事人約定給付可能時始為給付，為民法所許，故本件信託契約並無給付不能之情事。
⒐本件中興駕駛班為合夥組織，汽車駕駛補習班因屬教育事業，不需課徵營業稅，因此未辦營業登記，但已向台中縣政府辦理立案登記，業經證人王銘鐘到庭結證屬實，證人王銘鐘八十九年十一月二十二日補呈之陳述狀，對合夥之事實說明更為詳細，並於九十年三月十三日調查庭提呈中興駕駛班繳納股金之通知書及合夥人胡錫春、林金玉之繳納股金收據，合夥人李王麥香之二五五股股單（李王麥香已死亡，因夫妻聯合財產制，合夥人已更名其夫李世英），及七十八年三月二十九日補通過之合夥契約，上項補通過之合夥契約載明中興駕駛班自六十三年既已存在之事實，被繼承人杜賢託之合夥出資已於七十三年十月七日全部讓與其他合夥人（詳見證人王銘鐘八十九年十一月二十二日陳述狀第二項），當然不在補通過之合夥契約內，被告機關以無稅籍資料為由即認定中興駕駛班不存在，實屬違誤。
又中興駕駛班因合夥無法人之資格，不能為不動產所有權登記之主體，其他無需自耕能力之不動產，亦以合夥人胡錫春、高凌漢及杜進盛名義為登記所有權人，需自耕能力之三汴段二五三─三地號土地以高凌漢之隱名合夥人陳森助為登記所有權人，足證中興駕駛班因合夥不能為不動產所有權登記之主體，所購置之不動產皆信託登記在合夥人名義下，並非只信託登記在被繼承人杜賢託一人之名義下（詳見證人王銘鐘九十年二月二十一日陳述狀及提呈之土地登記簿謄本）。
⒑系爭不動產為中興駕駛班以合夥出資所購置而以被繼承人杜賢託為登記所有權人，雙方之關係為信託關係，至為明確。
被繼承人杜賢託除於七十一年三月二十一日依中興駕駛班股東會議決議，設定最高限額八千萬元抵押權與中興駕駛班之股東（霧峰地政事務所七十一年四月二十二日霧字第一一五七二號），以擔保信託物之未來返還請求權外，並於七十四年十二月二十三日與高凌漢、陳森助、杜進盛共同具立抵押權債務金額表，確認對張玉萍所負債務金額為二、八八○萬元，杜俊傑四○○萬元、徐秀珠二○○萬元、苟卿武二○○萬元（以上三人之債權嗣後讓與張大程），林金玉六四○萬元（嗣後讓與袁以乾），王銘鐘九二○萬元（嗣後讓與王端新），李王麥香九二○萬元（嗣因夫妻聯合財產更名李世英），蔡李美枝二二四萬元、張真洲一八四萬元、李春炳二五六萬元、楊顏梅七二萬元（嗣後四人之債權讓與楊禎娟，楊禎娟合併原來之債權一八四萬元債權金額增加為九二○萬元），李泉忠一八四萬元、李邱碧增二五六萬元、曾邵免一一二萬元（嗣後三人之債權讓與周月琴，周月琴合併原來之債權三六八萬元債權金額增加為九二○萬元），無非唯恐在信託不動產返還中興駕駛班以前，如因受託人之私人債務致被查封拍賣時，得優先受到金錢之補償，以減少損失，是以本件抵押權之設定實為雙重擔保，並非法所不許。
原告於複查、訴願及再訴願程序中以抵押債務主張，係因不動產經登記後有絕對之公信力，較為明確易以處理之故。
系爭不動產，如蒙准以信託債務扣除，抵押債務部份即無需主張，併此陳明。
⒒基上所述，財政部及行政院之訴願及再訴願決定，除關於被繼承人杜賢託死亡前未清償債務二一、○四七、一七五元部份外，被告機關原處分及複查決定皆為不合法，請判決如訴之聲明以資救濟。
二、被告部分：
㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：：：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」
為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
⒉本件原告配偶杜賢託於八十二年十二月十日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被告機關依查得資料逕行核定其遺產總額六○、七八四、○六○元。
原告不服，主張被繼承人生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，申請復查。
被告機關復查決定以本件被繼承人杜賢託君生前於七十一、七十二年間確以其所有坐落台中縣太平鄉三汴二五一之地號等土地為本人及杜彭益君等三人為共同債務人設定本金最高限額八○、五七○、○○○元之抵押權，經被告機關多次函請原告提示該筆共同債務中被繼承人所負債務之確實金額若干俾供審理，惟原告迄未提示。
查最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未為確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，是此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。
況查系爭債務被繼承人僅是共同債務人之一其內部各債務人之債務分擔額究為若干，原告仍未能舉證以實其說，則依首揭法律規定，自不能認定其主張為真實。
至訴稱系爭債務所設定抵押權之土地是中興駕駛班信託於被繼承人名下之土地，繼承人於辦理繼承後，仍有返還之義務，是該等土地應自遺產總額中剔除乙節，查其除提示七十九年間經律師認證之信託契約書外，尚未能提供其他具體事證供核，且依卷附土地登記謄本所載系爭土地等被繼承人係於六十三至六十九年間以買賣原因取得，卻聲稱土地真正所有權人為中興駕駛班，並提示七十九年訂立之信託契約以為證，其主張顯不合常理，再依台中縣稅捐稽徵處查復並無該補習班之稅籍資料，可知並無原告所稱補習班之存在，是其主張核與事實不符，而駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及再訴願均遭駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：遺產中座落台中縣太平鄉三汴二五一─一地號等土地係中興駕駛班之全體股東所集資購買，而信託登記於被繼承人名下，為擔保用，並設定本金最高限額八○、○○○、○○○元之抵押權。
且雙方已於八十七年十一月六日調解成立，由原告同意與中興駕駛班終止信託關係，並經法院准予核定，可知系爭土地確非被繼承人遺產。
⒋本件原告於復查時原主張系爭遺產設定有抵押債務，惟因系爭債務為本金最高限額抵押債務，且被繼承人僅為共同債務人之一，原告既未能證明被繼承人之確實債務為何，依前揭法律規定，被告機關自無從准予認列。
至原告另訴稱信託土地乙節，其雖提示七十九年間之信託契約，惟並無其他股東共同集資購買之資金流程可資證明該信託契約為真正，是該項主張亦不足採據。
⒌原告主張被告機關應就其與中興駕駛班間有通謀虛偽意思表示舉證云云，然被告機關自始係爭執原告所謂信託契約之事實存在，而就其所提出以證明先前有信託契約之「信託契約」（乃事後制作，非其自稱之信託行為當時所製作之私文書）否認其形式及實質真正而已，未曾表示原告與該中興駕駛班有如何之通謀虛偽意思表示，依法原告仍應就其有信託行為及所提事後製作之「信託契約」書之真正負舉證責任。
原告所提出之中興駕駛班開立予原告之被繼承人杜賢託之支票與被繼承人生前所書立之土地現值申報書等以證明其間確有信託關係乙節，查該支票僅能證明被繼承人生前與中興駕駛班間曾有資金關係，至該票據行為之原因關係為何，非旁人所能得知，更無足證明其所主張之信託契約存在。
至該土地現值申報書，究係何時製作？是否確為被繼承人生前所製作？已非無可疑。
即使確為被繼承人生前所製作，其製作之目的何在？製作後是由何人保管？從該申報書亦無從得知，縱該申報書為杜賢託生前製作後交中興駕駛班保管，依經驗法則及論理法則，亦無足證明原告所主張其與中興駕駛班之信託契約存在有必然之關聯，至原告所謂其不可能為逃避一千萬元之遺產稅，而同意將市價值二億元以上之系爭土地移轉於中興駕駛班，尤屬無稽，概若依此推論，則中興駕駛班為取回市價值二億元以上之系爭土地，又何足惜代原告繳納不到一千萬元之遺產稅，是原告與中興駕駛班間諒非單純，而非旁人所得推敲得知。
⒍原告於被告機關為行政處分後，於八十六年十一月廿六日向被告機關申請復查，僅主張被繼承人生前遺有未償債務，請求依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除，經被告機關數次通知原告提示其主張被繼承人生前遺有未償債務之確實證明文件後，原告始於八十七年四月十四日提出答覆函稱有設定抵押權八仟萬元之債務，且債務資料存於債權人處，應由被告機關要求債權人提出，嗣原告於無法提出債務證明下，遲至八十七年五月二十一日始謂其所稱之本金最高限額八千萬元抵押債務係為擔保被繼承人對於私立中興駕駛人訓練班間之信託債務而設定，因原告於辦理繼承登記後對信託人仍負有返還義務，是系爭坐落於太平市○○段二三三之一等設有抵押權之不動產應自遺產中剔除，並提出七十九年三月廿七日經律師見證之「信託契約書」，而不再主張有本金最高限額八仟萬元抵押債務，同時主張對系爭抵押之不動產無所有權。
按被繼承人對系爭土地權利之事實狀況應只有一個，而原告之說辭前後反覆矛盾。
尤其，如以原告所提主要證據之「信託契約書」而言，依該，「信託契約書」所載，簽定日期為七十九年三月廿七日，而原告為該契約書之見證人，顯見原告於當時即知被繼承人有受託財產之情事，卻不於原提出復查申請時主張，已不合常理，而待無法證明其抵押債務之說後，方才提出，尤足顯其為脫免納稅義務之意圖，是原告主張就系爭土地有信託契約云云，顯無可採信之處。
且如原告主張為真，則原告與其他繼承人既已於八十七年三月十五日另與中興駕駛訓練班訂立「返還信託物協議書」，即可知當事人間就原告所稱之信託契約已無異議，則其等又何須另於八十七年十一月六日為調解行為，其所為更不合常理。
⒎另原告所提之「信託契約書」，契約之一方為中興駕駛班，其為一合夥，並無權利能力，既無法取得系爭土地之所有權，自無信託財產所有權於被繼承人名下之可能。
且原告雖一再陳稱系爭遺產為一合夥（即中興駕駛班）於六十三年間信託於被繼承人名下，惟迄今仍未能提示其所稱合夥之合夥契約書、合夥人及合夥人之出資額，自無從證實當時有原告所稱之合夥之存在。
縱其所稱之合夥確實存在，則如原告所傳證人王銘鐘所言，被繼承人於該合夥之股份係佔大部分，是被繼承人就該合夥所聚資購買之不動產亦應有權利，絕非如原告所稱系爭不動產之所有權均非被繼承人所有。
至證人王銘鐘於當時既非原告所稱之合夥之合夥人，豈能證明被繼承人係基於信託取得系爭不動產，至其所提出之合夥契約乃七十八年成立，與被繼承人無任何關係，亦與本案無涉。
其餘二證人王清城君及劉清福所提出之證言，按劉君僅係代為填寫「土地現值申報書」，關於該申報書部分，已有如前補充答辯之可議，且依該證人所言，土地之筆數為何既已不復記憶，又如何確認被繼承人當事人問確有信託契約存在。
證人王君亦言未有合夥一事，至於土地究為如何使用，當無關乎信託契約之存在。
⒏又非自耕農得買受農地，乃近年來才有此政策宣示及相關法律修正，與原告所稱受託當時（六十三至六十九年間）依常理判斷無法預知，是其等竟願出以鉅資買地而登記於被繼承人名下，又無以書面來保存證據，已與社會一般常情有違，且其所謂契約內容乃在政府開放非自耕農得買受農地後，受託人再返還所有權，依當時法律乃以屬以不能之給付為契約內容，依法核屬無效。
況且，商人最精於計算，原告所稱信託人等竟甘於付出鉅資後而無取得任何法律上之保障，而寄望於當事人之「誠信」於日後自動返還，以及甘冒受託人可能隨時面對生命無常之風險，此顯與事理相去甚遠矣。
⒐即使原告主張之信託為真，然所謂信託，係指信託人自己將財產所有權移轉予受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。
本件依系爭土地之所有權移轉情形，均係被繼承人自六十三年問陸續以買賣原因取得，不論原所稱之合夥人亦或中興駕駛人訓練班自始即未取得土地所有權，自無將該土地所有權移轉予被繼承人，而謂其間成立信託關係之可言。
又不動產之移轉，應以書面為之，民法第七百六十條定有明文，此乃其要式性，今原告與中興駕駛班間，就系爭不動產於信託當時（六十三年間）並無有信託人之書面契約，是於法該契約亦無有效成立。
⒑原告所為訴之變更、追加，被告均不同意，本件系爭十數筆土地於被繼承人杜賢託死亡時，既登記於其名下，就法律外觀而言，系爭土地自應屬於登記所有權人杜賢託所有，原告主張其非屬被繼承人所有，依法應負舉證之責任。
原告雖一再主張系爭土地係由第三人集資巨額之款項購買後，再信託登記於其被繼承人杜賢託名下，惟無法提出相關之資金證明，且其提出之「信託契約書」等書面資料與證人之證言，亦無其他證據可資佐證其真實性，自均無可採。
⒒依最高法院六十二年度台上字二九九六號判例「通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。」
本件依土地登記簿謄本所載，被繼承人係以買賣原因自其前手取得土地所有權，則原告所稱中興駕駛班之股東自始既未取得系爭不動產所有權，自無將該不動產之所有權以信託方式移轉於被繼承人可言。
且查依證人王銘鐘於九十年二月廿一日所提之陳述狀所述，被繼承人亦有一七、二五○、○○○元之出資額，更足證明本件之被繼承人為系爭土地之所有權人無誤。

理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：：：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」
為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
二、本件原告之配偶杜賢託於八十二年十二月十日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被告依所查得資料逕行核定其遺產總額六○、七八四、○六○元，應納遺產稅額一九、一七六、○九七元，並按應納稅額一九、一七六、○九七元處以一倍罰鍰一九、一七六、○○○元（計至百元止）。
有遺產明細表、財政部台灣省中區國稅局大屯稽徵所八十六年七月二十一日中區國稅大屯徵字第八六○○一五八五八號函、財政部台灣省中區國稅局八十六年度財遺贈第00000000號處分書（見原處分卷第二四八頁、第二四九頁、第二六五頁、第四四八頁）附於原處分卷可稽，原告不服，主張被繼承人杜賢託生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，申請復查，被告復查結果：以本件被繼承人杜賢託生前於七十一、七十二年間確以其所有坐落台中縣太平鄉○市○○○段二五一地號等土地為其本人及杜彭益等三人為共同債務人設定本金最高限額八○、五七○、○○○元之抵押權，經被告多次函請原告提示該筆共同債務中被繼承人杜賢託所負債務之確實金額若干以供審酌，惟原告並未提示。
而最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可能發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，然此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。
本件果有系爭債務存在，被繼承人杜賢託僅是共同債務人之一，至其內部各債務人之債務分擔額究為若干，原告並未能舉證以實其說，則依首揭法律之規定，自難認原告所主張為真實。
另又稱系爭債務所設定抵押權之土地是中興駕駛班信託於被繼承人名下之土地，繼承人於辦理繼承後，仍有返還之義務，該等土地，並非杜賢託之遺產，應自遺產總額中剔除，經查原告除提示七十九年間經律師認證之信託契約書外，並未能提供其他具體事證供核，而依原處分卷所附之土地登記謄本記載系爭土地係被繼承人於六十三至六十九年間以買賣原因取得，原告卻聲稱土地真正所有權人為中興駕駛班，所提示者為杜賢託與中興駕駛班於七十九年間所訂立，並以原告為連帶保證人之信託契約以為證，原告之主張顯不合常理，況依台中縣稅捐稽徵處查復並無該補習班之稅籍資料，可知並無原告所稱補習班之存在，是原告所主張核與事實不符，而為駁回其復查之申請。
原告不服，連同公共設施保留地扣除等項，提起訴願，經財政部訴願決定將遺產中死亡前未償債務二一、○四七、一七五元及罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願則駁回。
原告猶未甘服，就死亡前未償債務八○、○○○、○○○元部分循序提起再訴願，亦遭駁回。
三、原告起訴雖主張：本件坐落台中縣太平鄉（現已改為太平市○○○段二三三- 二（分割增之一○五、之一○七兩筆）、三汴段二四九、欣欣段四○一、三汴段二五○、欣欣段四○三、三汴段二五一（分割增之一一）、二五一─一（分割增之一○、之一二兩筆）、二五一─二、二五一─三、二五一─四、二二三─一（分割增之一○四）等十一筆土地，為中興駕駛班（係合夥組織）六十三年開辦時所購置，因合夥無法人資格，不能為不動產所有權登記，且上開土地係九等則以上旱地，雖依規定得為合法之駕駛班場地，但土地法規定仍需有自耕能力，因此以有自耕能力，當時擔任該班執行股東兼副主任之原告被繼承人杜賢託為登記所有權人。
另該三汴段二三三─一地號土地上有建號三三四、三三五兩棟房屋，亦為中興駕駛班所出資建造，因合夥不能為不動產所有權登記主體，而將所有權以當時擔任中興駕駛班班主任之高凌漢及副班主任杜賢託之名義登記，兩人之持分為各二分之一，上述土地及房屋登記所有權人杜賢託與中興駕駛班之關係為信託關係。
上項信託關係，因杜賢託當時財務狀況甚佳，持有百分之四十六的中興駕駛班合夥出資，擔任該班執行股東兼副班主任，為二位主要經營者之一，因此基於互信，信託關係最初僅見於中興駕駛班會議記錄上。
七十一年三月二十一日為擔保信託物之未來返還請求權，以保障該班股東之投資權益，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛四人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額八千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等十六人。
七十九年三月二十七日為使雙方之權利義務更為明確，在原告及律師之見證下與中興駕駛班簽訂信託契約，中興駕駛班為酬勞杜賢託之合作，補助杜賢託改善居住環境費用五十萬元，並代償還中興駕駛班班主任高凌漢私人所欠借款五十萬元，合計一百萬元，由中興駕駛班簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社七十九年三月二十七日期，面額一百萬元之第0000000號支票壹紙予杜賢託，杜賢託當日提示並獲兌現，杜賢託另預立不動產所有權移轉聲請書及有關文件交付中興駕駛班，上述不動產所有權移轉聲請書係委託劉清福代書製作，並由劉清福親自送去請杜賢託親自蓋章，足證該信託契約之形式上及實質上皆為真正，且雙方已於八十七年十一月六日調解成立，由原告同意與中興駕駛班終止信託關係，並經法院准予核定，可知系爭土地確非被繼承人杜賢託之遺產。
即杜賢託生前確實對中興駕駛班負有返還信託物之信託債務，自應自其遺產總額中扣除，被告機關否認信託契約其形式及實質之真正，不予扣除，實非有理云云。
然查：
㈠原告於八十六年十一月十一日向被告所屬大屯稽徵所申請復查（見原處分卷第四三五頁）及八十六年十一月二十六日向被告提出申請書請求詳查能准予列舉杜賢託負債餘額扣除並准予申請復查（見原處分卷第四二一頁），提出聲明書、抵押債務金額表等主張被繼承人杜賢託生前遺有未償債務，請求依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除，經被告數次通知原告提示其主張被繼承人生前遺有未償債務之確實證明文件後，原告於八十七年四月十四日方提出答覆函稱有設定抵押權八仟萬元之債務，且債務資料存於債權人處，應由被告要求債權人提出（見原處分卷第四二○頁），原告於無法提出債務證明，遲至八十七年五月二十一日提出陳報書（見原處分卷第四六五頁）始謂其所稱之本金最高限額八千萬元抵押債務係為擔保被繼承人對於中興駕駛班間之信託債務而設定，因原告於辦理繼承登記後對信託人仍負有返還義務，系爭坐落於太平市○○段二三三之一等設有抵押權之土地應自遺產中剔除，並提出七十九年三月廿七日經律師見證之「信託契約書」（見原處分卷第四六四頁），而未再主張有本金最高限額八仟萬元抵押債務，同時主張對系爭抵押之不動產無所有權。
原告對於其被繼承人杜賢託所負之債務之說辭前後反覆矛盾，而原告所提之「信託契約書」，其簽定日期為七十九年三月廿七日，而原告又為該契約書之見證人及杜賢託之連帶保證人，依理原告於當時即知被繼承人有受託財產之情事，卻不於提出復查申請時主張，而待無法證明其抵押債務之說後，方才提出，顯不合常理。
㈡又系爭土地達十幾筆，購買之金額亦非少數，依卷附土地登記簿謄本所載，係被繼承人杜賢託於六十三年至六十九年間以買賣為原因所取得，若係中興駕駛班所購買，應有買賣資料或係以杜賢託名義登記之證明資料，方合於常情，中興駕駛班或原告均未能提出該證明，或是資金流程，證人即中興駕駛班股東王銘鐘至本院證稱因時間久遠資料已不易找尋或未保管，原告訴訟代理人於辯論意旨狀則稱該資金流程之會計憑證已超過法定保存期間，中興駕駛班因而未予保存（見本院卷第二宗第四四三頁），況杜賢託於七十二年間將其股份一七二五股轉讓於證人王銘鐘，並已於七十三年間退出該中興駕駛班之經營（見證人王銘鐘於本院八十九年十月十三日準備程序及八十九年十二月五日準備程序證詞，本院卷第一宗第一三一頁及第一六七頁反面及第一六八頁），理應於該時就將該不動產歸屬釐清，然中興駕駛班及杜賢託確於七十九年三月二十七日方簽寫信託契約書，並由原告為見證人及連帶保證人，該信託契約書亦於被告復查時方提出，且是於原告無法提出該抵押債務之債權證明時才提出，亦不合常情，被告質疑該信託契約書乃事後製作，非其原告自稱之信託行為當時所製作之私文書而否認其形式及實質真正，尚非無據。
且如原告所稱該信託契約為真，則原告與其他繼承人既已於八十七年三月十五日另與中興駕駛班訂立「返還信託物協議書」，即可知當事人間就原告所稱之信託契約已無異議，則其等又何須另於八十七年十一月六日為調解行為，其所為更不合常理。
㈢原告雖一再陳稱系爭杜賢託所留遺產為中興駕駛班於六十三年間信託於被繼承人名下，惟迄今仍未能提示其所稱合夥之合夥契約書、合夥人及合夥人之出資額，自無從證實當時有原告所稱之合夥之存在。
縱其所稱之合夥確實存在，則如原告所傳證人王銘鐘所言，原告之被繼承人杜賢託於該合夥之股份係佔大部分，是被繼承人就該合夥所聚資購買之不動產亦應有權利，絕非如原告所稱系爭不動產之所有權均非被繼承人所有。
證人王銘鐘於當時既非原告所稱之合夥之合夥人，豈能證明被繼承人係基於信託取得系爭不動產，又是於復查時為現在中興駕駛班代表人張大程等人之代理人，主張杜賢託名義之不動產有八千萬元之抵押債務，於計算杜賢託遺產淨額時應予扣除，其現為中興駕駛班之股東，與本案有利害關係，其證言難免偏頗，自難採信，至其所提出之合夥契約乃七十八年成立，與被繼承人杜賢託無任何關係，亦與本案無涉。
其餘二證人王清城君及劉清福所提出之證言，劉清福僅係代為填寫「土地現值申報書」，該土地現值申報書，究係何時製作？是否確為被繼承人生前所製作？已非無可疑。
即使確為被繼承人生前所製作，其製作之目的何在？製作後是由何人保管？從該申報書亦無從得知，縱該申報書為杜賢託生前製作後交中興駕駛班保管，亦不足證明原告所主張其與中興駕駛班之信託契約存在有必然之關聯，且該證人劉清福對於土地之筆數為何既已不復記憶，又如何確認被繼承人當事人問確有信託契約存在。
證人王清城亦言未有合夥一事，至於土地究為如何使用，當無關乎信託契約之存在。
㈣又非自耕農得買受農地，乃近年來才有此政策宣示及相關法律修正，與原告所稱受託當時（六十三年至六十九年間）依常理判斷無法預知，其等竟願出以鉅資買地而登記於被繼承人名下，又無以書面來保存證據，原告所稱信託人等竟甘於付出鉅資後而無取得任何法律上之保障，而寄望於當事人之「誠信」於日後自動返還，以及甘冒受託人可能隨時面對生命無常之風險，此亦與事理有違。
況該七十九年所書立之信託契約書上杜賢託之簽名筆跡與證人王銘鐘於本院調查時所提出之合夥出資讓渡契約書、六十四年十一月四日董監事聯席會議紀錄、七十二年七月十七日駕駛班董監事臨時會議紀錄上杜賢託之簽名大不相同（見本院卷第一宗第一四○頁至第一四三頁、第二一○頁、第二二五頁），尚難憑信。
原告訴訟代理人雖稱是因後來杜賢託有輕微中風，所以筆跡才有些微差異，惟此部分原告亦無證據足資證明，自亦非可採。
四、綜上所述，原告前開主張均無可採，被告以原告未依規定申報遺產稅，依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額六○、七八四、○六○元，應納遺產稅額一九、一七六、○九七元，並按應納稅額一九、一七六、○九七元處以一倍罰鍰一九、一七六、○○○元，並無不合，且原告既未能證明被繼承人之確實債務，即所提示之七十九年間之信託契約，並無其他股東集資購買之資金流程可資證明該信託契約為真正，而否准扣除未清償債務八千萬元（其中二一、○四七、一七五元及科處罰鍰部分經訴願機關財政部撤銷，由原處分機關另為處分部分，原告對此部分未提起訴訟），亦無違誤，訴願及再訴願機關遞予維持，俱無不合，原告執前詞聲請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
法 院 書 記 官 蔡 宗 融