臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,66,20001116,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第六六號

原 告 金隆交通股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 臺中縣稅
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 林純玉
何能慧

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三日台財訴
第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：
原告無進貨事實，取得李文鑫集團所虛設之博洋汽車有限公司、和融汽車有限公司、高亢科技有限公司、勁彥租賃有限公司及畫仙廣告有限公司（以下分別簡稱博洋、和融、高亢、勁彥及畫仙公司）等五家公司行號八十四年七月及八十五年二、六月開立之統一發票共七紙，金額合計新台幣（下同）二、四七四、八八五元，申報扣抵八十四年七至八月份及八十五年三至四月份、五至六月份等營業稅共計一二三、七四四元，經法務部調查局臺北縣調查站查獲，被告機關以違章事實明確，乃追繳稅款一二三、七四四元（原告已分別於八十六年五月十四日繳納六、一○○元、六月十八日繳納六七、二五○元，十二月八日繳納五○、三九四元），並依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅款一二三、七四四元處以五倍罰鍰計六一八、七○○元。
原告對罰鍰不服，主張其已於稽徵機關調查基準日前即自動補繳稅款完竣，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應免予處罰等語，申請復查，經被告機關復查決定，撤銷原處分，變更核定罰鍰為二五一、九○○元。
原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如判決主文所示。
三、兩造之爭點：
㈠本件原告之行為有否逃漏營業稅？
１、原告主張之理由：
所謂漏稅罰，必須在有逃漏稅情況下始得處罰。
本案原告取得前述五家公司發票二、四七四、八八五元，另加計營業稅一二三、七四四元支付給該五家公司，而該五家公司亦將該筆稅款申報繳納，何來逃漏稅？舉例說明如下：例如原告本期銷貨二百萬，如無任何進項稅額可抵，應納稅額為十萬，政府收到稅款為十萬。
今原告取得虛設行發票一百萬，可扣抵進項稅額為五萬，原告僅須繳納五萬，此時開立發票之虛設行號本期已申報銷售額一百萬，繳納稅款五萬，政府實收稅額亦為十萬元，請問政府稅收有減損嗎？何來漏稅，此時處以五倍漏稅罰顯有不當。
實務上而言，取得虛設行發票之主要目的，並不在逃漏營業稅，如前例即可窺之。
其目的係在虛列成本或費用逃漏營利事業所得稅，除非虛設行號公司未依規定報繳營業稅，始才有逃漏營業稅問題。
２、被告主張之理由：
原告於起訴狀中坦承：其發現博洋汽車等五家公司為虛設行號，而將不得扣抵稅額一二三、七四四元予以申報補繳，又原告於八十六年十一月十三日，委託黃春在調查局中部機動組製作之調查筆錄，亦承認與博洋等五家公司無業務往來及交易事實，故原告無進貨事實取得之進項憑證，縱使已支付進項稅額予博洋等五家公司並經報繳；
惟該五家公司並無銷貨事實，係以出售發票牟取不法利益，依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋規定，其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該五家公司如已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還），故政府並未收取原告交付與上開五家公司之稅款。
且依營業稅法第二條第一款規定：「納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。」
，上開五家公司與原告既無交易事實，自無須繳納營業稅。
原告無進貨事實而取得之進項憑證，顯係虛列成本並非供本業及附屬業務使用之進項，即屬首揭營業稅法第十九條規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，其取得博洋、和融汽車公司發票提出申報扣抵銷項稅額，因至查獲日止已無累積留抵稅額，已全數扣抵完畢，自有虛報進項稅額逃漏營業稅之事實。
㈡本件調查基準日之認定標準為何？
１、原告主張之理由：
①本件被告機關通知函查日為八十六年十一月十三日及八十七年五月十三日（見原告起訴狀）。
原告分別於八十六年五月十四、六月十八日，十二月八日發現博洋等五家公司為虛設行號而將不得扣抵之稅額之一二三、七四四元（起訴狀誤為一二三、七七四元）予以申報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應免予處罰。
②財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函稱：「貴組（調查局北區機動組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件涉及營業入取得虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定辦理，以稽徵機關函查日為準。
本案原告委託黃春於台北縣調查站（應為調查局中部機動組）所作之筆錄係承認統一發票查核清單所列該等五家公司開立之發票，原告確有取得，但是否有將其列為進項稅額扣抵銷項稅額？扣抵多少？事後是否發現自動補繳，實際有否逃漏稅捐？逃漏多少？並無具體確定證據。
而導致被告官署逕以該站移來資料按漏稅額一二三、七四四元處以五倍罰鍰六一八、七○○元之錯誤處分。
於原告提出復查申請時始予以更正。
準此、按首揭財政部對調查基準日之認定「如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查機準日以稽徵機關函查日為準」。
本案系爭之漏稅額五○、三九四元，原告已於八十七年五月八日自行補繳，而被告官署通知函查日為八十七年五月十三日（原告八十九年十月九日補充理由狀所載），遠在原告自動補繳之後，自應免罰。
２、被告主張之理由：
查本案原告無進貨事實取得虛設行號高亢科技、勁彥租賃、畫仙廣告有限公司發票申報扣抵部分，原經臺北縣稅捐稽徵處以八十六年十月六日八六北縣稅聯字第一九○一一、一九○一五號函通報被告查核，經被告所屬沙鹿分處以八十六年十一月十三日稅沙分一字第五五七○八六九號函通知調查，另取得設籍台中市之虛設行號博洋、和融汽車有限公司發票申報扣抵部分，台中市稅捐稽徵處以八十七年四月二十九日中市稅商字第八七○○七六一四號函通報被告查核，經被告以八十七年五月十三日八七中縣稅工字第八七一二○九五三號函轉所屬各分處及業務課依法查處；
惟先前業經調查局臺北縣調查站以八十六年十一月十九日（八六）板肅字第八六一五二七號函送相關違章證物，該站查獲具體違章證物之日（即原處分卷附調查筆錄日期）為八十六年十一月十三日，依首揭財政部函釋規定，本案調查基準日應為調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄之日；
原告已分別於八十六年五月十四日及六月十八日補繳部分漏稅額計七三、三五○元，並於八十六年六月二日及七月一日補申報在案，核屬稽徵機關及調查站查獲前自動補報補繳，該部分核有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，准予撤銷原處分；
餘取得虛設行號博洋、和融汽車公司發票申報扣抵部分，稅款合計五○、三九四元，雖於八十六年十二月八日繳納，並於八十六年十二月十一日補申報，惟係調查基準日後始補報補繳稅款，當無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，次查該部分原告已在法務部調查局中部地區機動工作組於八十六年十一月十三日製作之調查筆錄中承認違章事實，並於裁罰處分日即八十六年十二月二十六日前繳納，應按漏稅額五○、三九四元，處以五倍罰鍰。
故復查後撤銷原處分，改處罰鍰二五一、九○○元，並無違誤。

理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額︰一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證︰一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為現行營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。
又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額，顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
為行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議。
另「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法利益，非屬營業稅課徵之標的，免於課徵營業稅。」
、「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，．．．分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
２、有進貨事實者：因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」
，．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。
２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，．．．如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅款者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」
分別為財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函及八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。
二、本件原告無進貨事實，取得李文鑫集團涉嫌虛設之博洋、和融、高亢、勁彥及畫仙公司等五家公司行號八十四年七月及八十五年二、六月開立之ＺＡ00000000號等七紙發票，金額合計二、四七四、八八五元，分別列入八十四年七至八月份及八十五年三至四月份、五至六月份銷售額與稅額申報書申報扣抵，案經法務部調查局臺北縣調查站查獲，被告遂依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款一二三、七四四元外，並按所漏稅款處五倍罰鍰計六一八、七○○元。
原告不服，申請復查。
經被告復查決定，認為原告已分別於八十六年五月十四日及六月十八日補繳部分漏稅額計七三、三五０元，並於八十六年六月二日及七月一日補申報在案，核屬稽徵機關及調查站查獲前自動補報補繳，該部分核有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，准予撤銷原處分；
餘取得虛設行號博洋、和融汽車公司發票申報扣抵部分，稅款合計五０、三九四元，雖於八十六年十二月八日繳納，並於八十六年十二月十一日補申報，係調查基準日後始補報補繳稅款，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，乃撤銷原處分，改處罰鍰二五一、九○○元等情，有復查決定書附原處分卷可稽。
茲原告僅對其於八十六年十二月八日補稅被科罰鍰二五一、九○○元部分，提起本訴，其餘部分並無爭執，合先敘明。
三、原告雖主張其取得博洋等五家虛設行號公司之發票，已支付進項稅額，該五家公司亦已申報繳納，並無逃漏稅款云云。
惟按虛設行號公司並無銷貨事實及交易事實，係以出售發票牟取不法利益，非營業稅法第二條第一款規定之銷售貨物或勞務之營業人，自非納稅義務人。
財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋，亦規定其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該五家公司如已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還），故縱然原告所述屬實，該五家公司已繳納營業稅，政府亦應退還，其結果等於未收取原告交付與上開五家公司之稅款。
就原告而言，其無進貨事實而取得之進項憑證，顯係虛列成本，提出並非供本業及附屬業務使用之進項，核屬首揭營業稅法第十九條規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，其取得博洋、和融汽車公司發票提出申報扣抵銷項稅額，因至查獲日止已無累積留抵稅額，自有逃漏營業稅之事實，原告主張未逃漏營業稅乙節為無理由。
四、次按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，各稅法所定關於逃漏稅之處罰，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查案件，一律免罰，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。
至關於虛設行號所牽連案件其調查之基準日之認定，財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一０八０四五三一號函釋，曾答覆法務部調查局北部地區機動工作組稱：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準」；
本件經被告機關查明事實之經過如下：原告無進貨事實取得虛設行號高亢、勁彥、畫仙公司發票申報扣抵部分，原經臺北縣稅捐稽徵處以八十六年十月六日八六北縣稅聯字第一九０一一、一九０一五號函通報被告查核，經被告所屬沙鹿分處以八十六年十一月十三日稅沙分一字第五五七０八六九號函通知調查；
另取得設籍台中市之虛設行號博洋、和融公司發票申報扣抵部分，台中市稅捐稽徵處以八十七年四月二十九日中市稅商字第八七００七六一四號函通報被告查核，經被告以八十七年五月十三日八七中縣稅工字第八七一二０九五三號函轉所屬各分處及業務課依法查處；
惟先前業經調查局臺北縣調查站以八十六年十一月十九日（八六）板肅字第八六一五二七號函送相關違章證物，即原告之代理人黃春之調查筆錄等情，亦經本院調閱被告機關之原處分卷審認無誤。
查黃春在該調查筆錄中陳稱：原告公司委託其記帳，並以所取得之虛設行號博洋等五家公司之發票作為進項憑證，實際上並無交易事實各情，復有調查當時，經黃春承認簽名之「專案申請調檔統一發票查核清單」為證，應認為調查局當時已取得具體證據，足以認定：原告無交易事實，取得虛設行號之發票作為進項憑證，據以逃漏稅捐。
從而，應認為製作筆錄之時業已查獲，是以被告機關以上開調查筆錄日期，即八十六年十一月十三日為調查基準日，於法並無不合。
從而原告對於其取得虛設行號博洋、和融汽車公司發票申報扣抵部分，稅款合計五０、三九四元，於八十六年十二月八日繳納，並於八十六年十二月十一日補申報，已在調查基準日之後，揆諸前開規定自不能免罰。
原告雖又主張其雖取得虛設行號之發票，但否有將其列為進項稅額扣抵銷項稅額？扣抵多少？事後是否發現自動補繳，實際有否逃漏稅捐？逃漏多少？並無具體確定證據，尚需被告機關函查，不能以調查筆錄製作日期為調查基準日等語，然黃春於調查中已陳明，該虛設行號之發票係作為原告公司之進項憑證，依上所述顯有逃漏稅捐，而逃漏之稅額多寡亦係可得確定之事。
至於事後是否補繳，係免罰與否之問題，均不影響虛報進項稅額逃稅之認定，從而，原告此部分之主張亦屬無據。
本件被告機關依營業稅法第五十一條第五款規定處罰，經核並無不合，再訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百九十五條第一項後段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 十六 日
臺中高等行政法院第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾肆元）。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 十六 日
法 院 書 記 官 李 孟 純