臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,824,20010509,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第八二四號

原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○○
庚○○
辛○○
代 表 人 壬○○
訴訟代理人 丑○○
寅○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十月九日台八十九訴字
第二九四○一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
再訴願決定、訴願決定、原處分均撤銷。
原告其他之訴（即請求給付退還溢繳遺產稅部分）駁回。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
一、事實概要：
緣本件被繼承人陳秋榮於民國八十二年六月三十日死亡，由原告等人共同繼承，並於八十二年十一月十一日申報遺產稅，案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一三三、三七九、二二八元，並就漏報土地、房屋、銀行存款、投資股份及債權等遺產，價值計四五、八○七、四二八元部分，按其所漏稅額一六、○九五、七四八元處一倍罰鍰一六、○九五、七○○元。
原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院八十五年十二月二十七日台八十五訴字第四八一六一號再訴願決定：「原決定及原處分機關於臺中市○區○○○段二十七－三十六、二十七－四十八地號二筆土地價值三、三一五、○○○元及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回」，被告八十六年二月二十日重核復查結果，遺產總額減列三、三一五、○○○元，罰鍰減列一、七二三、八○○元，另原告等人就其遭再訴願駁回之部分，提起行政訴訟，經前行政法院八十六年度判字第二九一四號判決駁回其訴而告確定。
其間原告等人另於行政救濟中即八十五年九月、十一月間補申報債權及申請更正公共設施用地扣除額，經被告機關八十七年三月二十七日及同年八月四日准予更正遺產總額為一三○、九八四、二二八元，遺產淨額為六二、七七七、一二八元及罰鍰更正為一三、三四三、一○○元在案。
嗣原告等人復於八十七年七月二十一日再向被告申請更正被繼承人陳秋榮之遺產坐落台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地，依遺產及贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅並退還溢繳稅款，案經被告八十七年八月十日中區國稅二字第八七○○四六一五二號函復以，原申報遺產稅案並未依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定報明主張扣除該農業用地，亦未檢附繼承事實發生時之自耕能力證明書，致原案卷並無繼續經營農業使用之證明文件，而否准所請，原告等人不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求判決：
⒈１、訴願決定、再訴願決定及原處分均撤銷。
⒉ ２、被告應給付原告等新台幣一千二百五十四萬六千三百八十五元，及自本 件起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由略以：
１、按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。
因公法上契約發生之給付，亦同。
前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。
原告未為請求者，審判長應告以得為請求。
行政訴訟法第八條第一、二項，分別定有明文。
又「就財產法上請求權（金錢給付請求權），例如公保、榮保之給付，公務員的財產法請求權（請求給付俸給、退休金等），補助金請求權、溢繳稅款、規範、罰鍰的不當得利返還請求權（稅捐稽徵法第二十八條），基於無因管理所發生之公法上請求權以及損失補償請求權，均可經由一般給付之訴實現其權利」（參學者陳清秀所著行政訴訟法乙書第一三一頁）合先說明。
２、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」，稅捐稽徵法第二十八條明白規定。
再者「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，遺產及贈與稅法第十七條第五款亦定有明文。
又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，復為農業發展條例第三十一條所明定。
３、查被告即原處分機關、訴願機關、再訴願機關等，駁回本件原告等請求依遺產及贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條規定，就被繼承人陳秋榮之遺產坐落台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地，免徵遺產稅，並退還溢繳稅款，其理由無非為：（１）原告等原申報遺產稅時，未主張系爭坐落台中市○○區○○段五五七之二及八二六地號土地符合遺產稅扣除之規定，且原告等於遺產稅行政救濟程序中亦未主張，而告確定，俟距被繼人死亡六年後，即八十七年七月二十一日始訂定分割協議書，逾行為時農業發展條例第三十一條規定之五年管制時間，不符合行為時遺產及贈與稅法有關農業用地價值甲之全數不計入遺產總額課稅規定。
（２）因原告等於申報當時，並末主張扣除農業用地，致該等土地於繼承發生時是否作農業使用實情不明，經核原告等所檢附資料，尚無法證明上開土地於本案繼承開始時已作農業使用，且於繼承後仍繼續從事農業生產之事實云云。
４、經查本件系爭土地由繼承人之一即原告戊○○單獨一人繼承並作農業使用（有關農業使用之證明詳如后述），有分割協議書可稽，其中坐落台中市北屯區○○段五五七之二、八二六地號土地，雖已變更為非農業用地，惟實際仍從事農業生產，依財政部八十三年十一月二十九日八十三台財稅字第八三○六二五六八二號函解驛「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計劃尚末完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」，是本件系爭土地既由繼承人之一即原告陳交馨一人單獨繼承，迄今並持續作農業使用，依前揭函示意旨，及農業發展條例第三十一條、遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，本件系爭三筆土地，當然有免徵遺產稅之適用。
為此原告等依上開稅捐稽徵法第二十八條規定，於遺產稅繳納之日即八十五年一月二十三日起五年內申請退還溢繳稅款，自無不合。
５、再訴願決定理由書中，雖以原告等係於被繼承人死亡六年後，即八十七年七月二十一日始訂定分割協議書，同意系爭土地由原告戊○○人繼承，申請不計入遺產總額課稅並退還溢繳之遺產稅，已逾農業發展條例第三十一條規定之五年管制時間，程序上不符云云，惟查：（１）本件被繼承人陳秋榮係於八十二年六月三十日死亡，而原告等訂定分割協議書之時間為八十七年七月二十一日，距被繼承人陳秋榮死亡之時間，並未達六年，再訴願決定書中，認本件分割協議書係被繼承人死亡六年後始訂定云云，其認定事實，已顯有錯誤。
（２）況依前揭稅捐稽徵法第二十八條現定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自「繳納之日起五年內」「提出具體證明」，申請退還，是依該條規定，本件原告等符合：一、於遺產稅繳納之日起五年內；
二、提出具體證明等二項要件，即得依法申請退還錯誤溢繳之稅款，然被告即原處分機開、訴願機關或再訴願機關竟以原告等之普割協議書於八十七年七月二十一日始訂定為由，逕認原告等不得依前揭稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還本件溢繳之稅款，其適用法律，應顯有錯誤。
６、再者被告機關及訴願機關、再訴願機關，所以駁回本件原告請求，除認原告等所為本件申請，於程序上不符外，於實體上無非係認原告等所檢附之資料，尚無法證明本件系爭土地於繼承開始時已作農業使用云云。
然查被告機關就原告所提資料，何以尚無法證明本件系爭土地於繼承閞始時已作農業使用，並未提出任何理由加以說明，即逕予駁回原告之聲請，被告機關所為本件處分，於此顯有不備理由之違法；
況本件系爭台中市北屯區○○段五五七、五五七之二及八二六號土地於被繼承人陳秋榮八十二年六月三十日死亡後，確係由原告陳交馨繼承耕作，種值稻穀及果菜，迄今均無移為他作，對此有同地段五九六、八七一地號土地所有權人癸○○、江清一所出具之農地農作證明書可稽，並經癸○○、子○○、湯吉龍於鈞院庭訊時證述在卷。
復有台中市北屯區同榮里里長江祥於九十年三月二十五日所出具之證明，載明：「本里轄內同榮段五五七、五五七之二、八二六地號等三筆土地，自八十二年六月三十日繼承被繼承人陳秋榮迄今，並無變更土地使用或廢耕、休耕等情事，繼續經營屬實」，且原告並於九十年四月十三日至現場拍照存證，復核以九十年四月十七日最新地籍圖謄本，系爭五五七、五五七之一、五八六地號土地確係分別種植荔枝、稻米及蔬菜等。
足證系爭三筆土地自被繼承人陳秋榮八十二年六月三十日死亡迄今，均由原告戊○○繼續耕作。
７、綜上，本件被告即原處分機關既末曾詳查本件系爭土地自八十二年六月三十日被繼承人陳秋榮死亡以來，均由原告戊○○持續耕作，種植稻穀及果菜，迄今均無移為他作之事實，更未曾斟酌稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，僅需符合自繳納之日起五年內提出申請，並為具體之證明，即得申請退還之規定，即遽以本件分割協議已逾農業發展條例第三十一條規定之五年管制時間、原告等所提資料尚無法證明系爭士地於繼承開始時己作農業使用云云，駁回本件原告等之退還溢繳稅款申請，嚴重損害原告等之權利，該處分自屬違法失當之處分。
本件系爭行政處分自應予以撤銷，而為期紛爭一次解決及訴訟經濟原則，原告特依前揭行政訴訟法第八條第一項、第二項，請求被告應將原告所溢繳之稅款一千二百五十四萬六千三百八十五元，退還予原告等語。
（二）被告主張之理由略以：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」
為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者扣除其土地價值半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。
其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。
」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款及同法施行細則第二十條第一項所明定。
又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；
：：：」復為行為時農業發展條例第三十一條所明定。
２、本件被繼承人陳秋榮君於八十二年六月三十日死亡，原告等人於申報遺產稅時，並未主張被繼承人陳君之遺產坐落台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地有首揭遺產及贈與稅法第十七條第五款及農業發展條例第三十一條規定免徵遺產之適用，而於八十七年七月二十一日向被告機關申請更正及退稅時方行主張，致原案卷並無繼承時該系爭土地實際使用情形之勘查記錄，且其更正申請亦無檢附具體事證，證明上開土地於五、六年前確有繼續經營農業生產情事，被告機關否准所請，揆諸首揭規定，並無不合。
３、訴訟意旨略謂：本件系爭土地由繼承人之一即原告戊○○君單獨一人繼承並作農業使用，有分割協議書及鄰地所有權人出具之證明書可稽，其中坐落台中市○○區○○段五五七之二及八二六地號土地，雖已變更為非農業用地，惟實際仍從事農業生產，仍有免徵遺產稅之適用。
被告機關既未曾詳查系爭土地自八十二年六月三十日被繼承人死亡以來，均由原告持續耕作之事實，更為斟酌稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，僅需符合自繳納之日起五年內提出申請，並為具體證明，即得申請退稅之規定，遽以本件分割協議書已逾農業發展條例第三十一條規定之五年管制期間，原告所提資料尚無法證明系爭土地於繼承開始時已作農業使用，駁回原告退稅之申請，嚴重損害原告權利，請撤銷原處分並命被告機關依法更正，以符法制。
４、依行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有扣除土地價值全數之適用，惟查原告所提出之遺產分割協議書，其中坐落台中市○○區○○段一四六二地號農地係協議由原告陳揆芳繼承，而非由戊○○繼承，是被繼承人陳秋榮遺產農地並非全部由戊○○一人繼承，尚不能請求扣除系爭土地價值之全數。
再查原告等人原申報遺產稅時，主張系爭三筆土地中坐落同榮段第五五七地號土地，及遺產中另二筆農地（坐落太平鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號）繼續作農業使用，應扣除地價半數（詳卷二六一頁），經被告機關派員實地勘查結果，其中僅同榮段五五七地號土地有種植作物，遂准予扣除土地價值之半數計五、三一八、五○○元（台中縣太平鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號土地因未作農用，否准扣除）。
而本案系爭坐落同榮段五五七之二及八二六地號二筆土地，原告等人於申報遺產稅當時並未主張農地扣除，致被告機關初核時即未加以審究，原告等人於前揭行政救濟程序中，亦未表示任何異議，是該等土地於繼承發生時是否已作農業使用實情不明，原告等人於行為時農業發展條例第三十一條規定之五年管制期間過後，始提出遺產分割協議書，並主張由戊○○君一人繼承持續耕作，惟尚不能證明上開土地於繼承發生時已作農業使用，且於繼承發生後仍繼續從事農業生產之事實；
況原告等人並非不知農地得申報扣除之規定，何以於申報遺產稅當時未同時申報系爭同榮段五五七之二及八二六地號土地作農業使用，應准予扣除？再證諸彼等原申報之坐落太平鄉○○段二四五之七六、二四五之七八地號二筆農地扣除，經被告機關實地勘查結果，並未作農業生產之事實，猶難僅憑鄰地所有人事後出具之證明書即得主張系爭同榮段五五七之二及八二六地號二筆土地自始即有作農業使用。
按稅捐稽徵法第二十八條係指納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得提出具體證明，申請退還，本案原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，被告機關否准退稅之申請，並無違誤。
５、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理 由
一、按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，應准許為訴之變更或追加，為行政訴訟法第一百十一條第三項第二款所規定。
本件原告以其起訴時雖僅提起撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定、再訴願決定及原處分，其後再追加請求被告應返還其所溢繳之稅款及利息，因其追加部分之基礎與提起撤銷訴訟部分相同，應准其追加，先予敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」；
「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，稅捐稽徵法第二十八條及遺產及行為時贈與稅法第十七條第五款分別定有明文。
又「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。
若繼承人每人各自繼承一筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。」
為財政部七十一年五月三十一日台財稅字第三四○四四號函，函釋在案；
另「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出遺產農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定時，得依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。」
為財政部七十五年五月二十九日台財稅字第七五二二五四四號函，函釋在案。
三、本件被繼承人陳秋榮係於八十二年六月三十日死亡，發生繼承事實，而陳秋榮死後所留之遺產，除臺中市○○區○○段五五七、五五七之一及八二六地號等三筆土地分由原告戊○○繼承外，另有臺中市○○段一四六二地號地目田之土地分給原告庚○○繼承；
另同段一六一四地號地目田之土地分給原告乙○○繼承，有卷附原告等八人所立之本件遺產分割契約書在卷可憑，足認本件被繼承人陳秋榮之遺產中之農業用地非係由能自耕之繼承人一人繼承，而係分由數人繼承。
依前開行為時贈與稅法第十七條第五款之規定，如有繼續經營農業生產者，可扣除其土地價值半數。
四、查本件原告等於八十七年七月二十一日以被繼承人陳秋榮之遺產坐落台中市○○區○○段五五七、五五七之二及八二六地號等三筆土地，依贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條之規定免徵遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳稅款。
被告則以八十七年八月十日中區國稅二字第八七○○四六一五二號函復以，原申報遺產稅案並未依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定報明主張扣除該農業用地，亦未檢附繼承事實發生時之自耕能力證明書，致原案卷並無繼續經營農業使用之證明文件，而否准所請。
按依前開財政部七十五年五月二十九日台財稅字第七五二二五四四號函之意旨，認遺產繼承人於申報遺產稅時，雖未提出遺產中有農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定時，仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退還。
則本件原告等人依贈與稅法第十七條及農業發展條例第三十一條之規定，申請免徵遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十八條規定退還溢繳稅款。
被告自不得於未為實際調查是否有得免徵遺產稅情形下，逕以原告等人原申報遺產稅案並未依遺產及贈與稅法施行細則第二十條規定報明主張扣除該農業用地，亦未檢附繼承事實發生時之自耕能力證明書，致原案卷並無繼續經營農業使用之證明文件，而否准所請。
又查本件原告等係於八十五年一月二十三日繳交本件遺產稅，有卷附遺產稅歷次核定資料查詢畫面紀錄表在卷可憑，原告等於八十七年七月二十一日提出本件退還溢繳稅款之申請，自仍係於稅捐稽徵法第二十八條所指五年之內提出申請，被告自應依前開說明予以調查，查明是否合於退還稅款之要件，加以處理。
本件被告未依前開規定辦理，而逕以上開理由，予以否准，自有違誤。
原告指摘原處分違法，自屬有據，訴願及再訴願均未能予以糾正，亦均有違誤，應由本院將原處分、訴願決定及再訴願決定均予撤銷，由被告經調查事實後，另為適法之處分。
五、另按稅捐稽徵法第廿八條前段固規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請返還。
惟此應解為限於納稅義務人未經稅捐機關以課稅處分核定稅額之情形為限，始得據以申請返還溢繳稅款，否則將與同法第三十五條及三十八條規定之適用產生混淆；
且縱若稅捐稽徵法第二十八條之適用，解為不限於未經稅捐稽徵機關核定稅額之情形，然於申請退還溢繳稅款時，亦必須先由稅捐稽徵機關改變已確定之課稅處分為其前提，否則將影響已確定課稅處分之拘束力及法秩序之一貫性。
是於有拘束力之確定課稅處分，尚有效存在時，未請求改變該課稅處分，即逕為起訴請求退還溢繳稅款，不問其實體是否有溢繳稅款情事，因稅捐稽徵機關對於稅款之收取，係依據已確定，具有拘束力之課稅處分而來，自不能遽認稽徵機關有退稅之義務，故難認有保護必要。
本件經本院闡明後，原告仍堅以前開聲明為本件之請求。
故從而，人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。
因公法上契約發生之給付，亦同。
前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。
原告未為請求者，審判長應告以得為請求。
雖為行政訴訟法第八條第一、二項所規定。
然本件依上開所述，尚難認原告於原遺產稅之課稅處分仍有效存在，而具拘束力之情形下，逕行提起請求被告返還溢繳稅為有理由。
至原告就此部分訴訟，所為之其他實體上之主張及舉證，本院自難予以審認，而為原告有利之認定。
本件原告此部分起訴意旨，尚難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧