臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,171,20001128,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七一號

原 告 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十六日台八十九
訴字第一八五三一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十五年十月一日將其所有日寶企業股份有限公司（下 稱日寶公司）股票一四五股，以每股新台幣（下同）一萬元移轉與其 弟李念輝，經被告機關查獲，以其未能提示支付價款之證明，應以贈 與論，乃以八十七年十一月六日中區國稅局中市審字第八七００三九 ０五二號函原告於文到十日內補報贈與稅，該函於八十七年十一月九 日送達原告，原告於八十七年十一月二十一日始申報，被告機關以其 逾期申報乃核定贈與總額六、０九四、五三五元，贈與淨額為 五、０九四、五三五元，除發單補徵贈與稅五一六、八五二元，並依 行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，處以應納稅額一倍之罰鍰五 一六、八００元，原告不服，申經復查結果，除准予追減贈與總額一 五、五一五元，變更核定贈與總額為六、０七九、０二０元，變更罰 鍰為五一三、五００元外，其餘未准變更。
原告循序提起訴願、再訴 願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：關於公司資產淨值是依會計師製作簽證之財務報表為依據抑或以稅 捐稽徵機關所核定者為準。
㈠原告主張之理由：
⒈就贈與總額部分，原告認被告在估定日寶公司每股淨值時，顯然未依相關法令辦理，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未上市或未上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
又財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函所釋：遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱﹕「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言；
又財政部六十七年四月十日台財稅第三二五四九號函所釋：未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。
而所得稅法第七十六條之一第一項所規定，其立法意旨係明定公司未分配盈餘超過巳收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅﹔第二項明定「未分配盈餘」係以減除各項餘額為準，以免紛爭，俾能配合實際需要。
由上述得知財政部係為了避免公司利用未分配盈餘作為避稅之用，且為了顧及公司未分配盈餘帳載數與核定數落差過大而制定。
⒉日寶公司八十三年、八十四年、八十五年皆有委任專業會計師對財務報表查核，並作成查核報告書，故就財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函釋，重行核算日寶公司資產淨值截至八十五年度止為二千二百四十萬五千九百四十三元，加上日寶公司所有土地於股票移轉日當時所計算之土地重估價值為一千二百零四萬五千四百九十八元，總計日寶公司於原告移轉股票當時之資產淨值為三千四百八十一萬一千四百四十一元，故移轉當日每股淨值應為二萬四千八百六十五．三一元，重行核算贈與總額應為三百六十萬五千四百七十一元，減除免稅額一百萬元，贈與淨額應為二百六十萬五千四百七十一元，應納稅額為十七萬一千四百九十二元。
綜上所述，被告對原告之行政處分顯然不當，致損害原告之權利及利益，爰提起本件訴訟。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」
「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與之時價為準。
．．．」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
．．．」「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準．．．八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。
．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項、同法施行細則第二十九條第一項及行為時所得稅法第七十六條之一第二項所明定。
又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
．．．」復為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。
⒉本件原告於八十五年十月一日將持有日寶公司股票一四五股，以每股一○、○○○元讓與其弟李念輝，被告機關初查以其因未能提出支付價款之證明，應以贈與論，乃依該公司移轉當時每股淨值及移轉股數核定贈與總額為六、○九四、五三五元〔計算式：（42,031.28×145股=6,094,535）〕。
原告不服，主張被告機關核定該公司之資產淨值時，並未依法將該公司八十三、八十四及八十五年度取得合法憑證之薪資、運費等費用共計一六、五九一、六二九元自未分配盈餘項下減除，請予重新核算該公司淨值云云，申經被告機關復查決定，以經調閱該公司各該年度營利事業所得稅審查報告書等資料，其中僅八十四年度之折舊一三四、八一五元，確為超越認定之列支標準，未准列支，應自未分配盈餘項下減除，重行核算結果，贈與總額准予減列一五、五一五元外，其餘薪資支出等項，則均與營業無關或未取具合法憑證未准認列，核與前揭未分配盈餘得減除項目之規定未合為由，變更贈與總額為六、○七九、○二○元。
原告仍未甘服，訴願主張其中八十三年度薪資支出四、四九一、○○○元、運費三八八、八五○元，加班費六七五、三九三元共計五、五五五、二四三元，八十四年度薪資支出一三○、四○○元，旅費三○六、六八○元，修繕費八○、○○○元及交際費三七四、八二四元共計五、九九九、七一九元，八十五年度薪資支出計五、○三六、六六七元等項均依相關規定取具合法憑證且均與業務有關之支出，應自未分配盈餘項下減除，重新計算系爭股份之淨值。
惟查該公司八十三、八十四及八十五年度之薪資支出費用等項，僅八十四年度之折舊一三四、八一五元部分，係因超越認定之列支標準，未准列支，依前揭規定，得自該未分配盈餘項下減除外，其餘費用項目則非該公司營業所需，或未取具合法憑證如加班紀錄與托運單（行為時法）及自行調整而剔除，亦有該公司八十三、八十四及八十五年度營利事業所得稅結算申報書及審查報告書資料可稽，核與前揭得自未分配盈餘項下減除之規定未符。
至原主張復查時應就系爭費用項目通知該公司提示帳證並逐一查核乙節，經查被告機關初查據以核算移轉時該公司股份淨值之依據係經被告機關核定該公司歷年之未分配盈餘數，而前開未分配盈餘，則分別為被告機關就該公司各年度之收入及費用項目，依其帳簿記載逐一查核交易及取得憑證情形，所核定各年度營利事業所得額之累計，從而復查時被告機關已依原告主張調閱該公司各該年度營利事業所得稅審查報告書，查得系爭費用均非屬前揭規定得自未分配盈餘減除之項目，是復查後仍予維持並無不合，原告執詞主張被告機關未就相關帳證逐一查核，究有誤解而駁回其訴願，原告循序提起再訴願，續經行政院遞予維持。
⒊原告起訴主張：依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
又財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函所釋：遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱：「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，又財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函所釋：未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。
而所得稅法第七十六條之一第一項所規定，其立法意旨係明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅；
第二項明定「未分配盈餘」係以減除各項餘額為準，以免紛爭，俾能配合實際需要，從而依據日寶公司八十三年、八十四年及八十五年經會計師簽證之財務報表暨查核報告書上所載金額，並參酌前揭函釋規定計算，原告移轉股票時該公司之資產淨值為三四、八一一、四四一元，再依原告移轉之股數計算贈與總額應為三、六○五、四七一元。
⒋依據財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘，應以經稽徵機關核定者為準，原告所援引財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號及財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函釋規定中所指據以核算營利事業資產淨值之資產總額、負債總額及本期損益等，亦應以經稽徵機關核定者為準，原告執詞主張以日寶公司非經稽徵機關核定之財務報表所載資產總額、負債總額及本期損益各項金額，計算該公司資產淨值，自屬誤解，是其主張洵不足採。
⒌按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」
為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」
亦經財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函示在案。
本件原告於八十五年十月一日將名下未上市公司股份出售予其弟李念輝，因屬二親等以內親屬間財產之買賣，又未能提供支付價款之確實證明，依遺產及贈與稅法第五條規定應以贈與論，經被告所屬台中市分局以八十七年十一月六日中區國稅中市審字第八七○○三九○五二號函通知原告於十日內補報贈與稅，該通知函於八十七年十一月九日送達在案，有送達回執附卷可稽，惟原告遲至八十七年十一月二十一日始申報，已逾前揭申報期限，被告機關初查乃依前揭規定按其應納稅額加處一倍之罰鍰五一六、八○○元。
原告不服，併同本稅申請復查，嗣因復查後贈與總額減列一五、五一五元，已如前述，乃重新計算漏稅額應為五一三、五四九元，並變更核定按所漏稅額加處一倍之罰鍰五一三、五○○元（計至百元），原告不服併同本稅提起訴願、再訴願，均遭駁回。
經查原告漏報贈與事實已論述如前，原裁處罰鍰，並無不合。

理 由
一、按二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅，但能提出支付價款之確實證明者，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限﹔贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報；
「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」
為行為時遺產及贈與稅法第五條第六款、第二十四條及第四十四條前段所規定。
次按「未公開上市之公司股票以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
復為同法施行細則第二十九條第一項所明定。
又核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案。
因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，得自未分配盈餘項下減除，為行為時所得稅法第七十六條之一第二項第八款所規定。
在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值，為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函所明釋。
二、本件原告於八十五年十月一日將名下日寶公司股票一四五股，以每股一０、０００元讓與其弟李念輝，被告機關初查以其未能提出支付價款之證明，應以贈與論，乃依該公司移轉當時每股淨值四二、０三一．二八元，核定原告贈與總額六、０九四、五三五元。
嗣經重行核算追減贈與總額一五、五一五元，變更核定贈與總額為六、０七九、０二０元，重行核算漏稅額為五一三、五九四元。
原告以依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
又財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函所釋：遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱：「資產淨值」一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，又財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函所釋：未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。
而所得稅法第七十六條之一第一項所規定，其立法意旨係明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅；
第二項明定「未分配盈餘」係以減除各項餘額為準，以免紛爭，俾能配合實際需要，從而依據日寶公司八十三年、八十四年及八十五年經會計師簽證之財務報表暨查核報告書上所載金額，並參酌前揭函釋規定計算，原告移轉股票時該公司之資產淨值為三四、八一一、四四一元，再依原告移轉之股數計算贈與總額應為三、六○五、四七一元云云。
三、惟依據財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘，應以經稽徵機關核定者為準，原告所援引財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號及財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函釋規定中所指據以核算營利事業資產淨值之資產總額、負債總額及本期損益等，亦應以經稽徵機關核定者為準，且上開財政部函釋間亦互不衝突，原告執詞主張以日寶公司非經稽徵機關核定之財務報表所載資產總額、負債總額及本期損益各項金額，計算該公司資產淨值，自屬誤解，是其主張洵不足採。
查原告於八十五年十月一日將名下未上市公司股票出售予其弟李念輝，因屬二親等以內親屬間財產之買賣，又未能提供支付價款之確實證明，經被告於八十七年十一月六日以中區國稅中市審字第八七００三九０五二號函通知原告於十日內補報贈與稅，該通知函菸八十七年十一月九日送達原告，有送達回執附卷可稽，原告遲至八十七年十一月廿一日始申報，已逾前揭期限，被告乃按其應納稅額五一三、五九四元處一倍之罰鍰五一三、五００元（計至百元止），核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告復執前詞爭執，仍難認為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十八 日
臺中高等行政法院第 二 庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 王德麟
法 官 林秋華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，得於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵資拾份。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 陳鼎鈞