臺中高等行政法院行政-TCBA,90,訴,126,20010530,1

臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二六號
原 告 甲○○
被 告 南投縣稅捐稽徵處
代 表 人 彭貴源
訴訟代理人 乙○○
丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三十日台財訴字
第○八九○○二三二二三號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、原告涉嫌未依規定辦理營業登記，於民國（下同）八十二年十一月至八十六年四月間，承包陸億營造有限公司（下稱陸億公司）及富茂土木包工業得標之長安路第二支線災修工程、桃米理支線改善工程等二十六件工程，逃漏銷售額新台幣（下同）四三、○一九、一○○元（含稅），營業稅額二、○四八、五二九元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，核定追繳營業稅二、○四八、五二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、一四五、五○○元（計至百元，下同）。
原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分」；
嗣經被告重行復查決定，仍不予變更；
原告不服再提起訴願，經財政部決定訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
㈠原告於八十二年十一月至八十六年四月間前後受僱於陸億公司及富茂土木包工業，並負責系爭工程監工之事實，此有工程紀錄簿、財政部台灣省中區國稅局各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單及勞工保險卡可參，且證人蔡照英於南投地院審理時供稱：「‧‧‧在調查局未約談前工程均由甲○○負責‧‧‧」等語益見，原告事實上僅是受僱負責系爭工程，並非被告或訴願機關所稱承包系爭工程之人。
㈡系爭工程由陸億公司及富茂土木包工業承包系爭工程後，因負責人身體不適，無法勝任工作，暫時交由原告全權處理，原告始控制在得標金額九成成本範圍內，代理購料、鳩工及管理工地，再由陸億公司及富茂土木包工業向業主領得工程款後，由原告轉交代購材料廠商及轉付工資、工程款，此即台灣中小企業銀行埔里分行原告帳戶匯款資金之由來。
又依民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」，故原告代理陸億公司及富茂土木包工業所為之行為，已直接對該等公司發生效力。
此從施工之下包廠商或材料廠商所開立之發票，均以陸億公司及富茂土木包工業為買受人；
而開立之發票亦均交給陸億公司及富茂土木包工業報繳稅款，足資証明。
系爭各項工程之承攬關係係直接存在於各下包人員與陸億公司及富茂土木包工業之間，與原告無涉。
㈢原告受僱於陸億公司及富茂土木包工業期間，忠實為上開公司處理工程事務，並代其接洽下包廠商、轉交工程款之行為，均直接對陸億公司及富茂土木包工業發生效力。
易言之，上開公司仍為各項法律行為效果之歸屬主體，原告並不因為代理行為而成為承包系爭工程之承攬人，故原告既非承攬工程之營業人，自無依營業法第二十八條規定辦理營業登記之義務，亦無逃漏銷售額情事，被告自不得據此向原告補徵營業稅款，更不得科處罰款。
再且，陸億公司及富茂土木包工業承包工程後，均已依法開立發票報繳營業稅，而原告代其邀來施工之下包廠商或材料供應商，亦均開立統一發票交予陸億公司及富茂土木包工業等公司，就整體交易行為，並未造成國家整體財稅之短收。
況縱認本件涉嫌違章漏稅情事應予補稅處罰，亦應針對原告實際所受之利益，作為核課應納稅額及處罰之標準始符事理，被告竟要求原告就工程款中之九成繳納營業稅，無異係就同一交易行為重複課稅，其違背法令之情，灼然易見。
且就全部工程之整體稅收而言，既經陸億公司及富茂土木包工業如數繳納，政府並無短收，亦不致對國家財稅產生任何影響，被告不查竟科處三倍罰鍰處分，自嫌過高，更已違課稅公平合理原則及比例原則，當予以撤銷。
㈣原告雖登記為大信義砂石有限公司之負責人，然該公司於八十二年設立，卻於八十四年間，因其砂石採區係向政府承租之期限到期而停止營業。
該公司於八十二年至八十四年二年間之營業額僅一百萬元左右，故原告雖登記為負責人，惟上開公司因營業額少，無法支應公司全部之開銷，致原告方須再至陸億公司及富茂土木包工業擔任監工等工作，以增加收入。
自不得以原告登記為前開公司之負責人，逕認定被告即非陸億公司之監工人。
㈤原告就本件之工程已於臺灣高等法院臺中分院刑事庭審理時，向承審法官坦承係向各廠商借牌承包工程，而陸億公司及其他公司之負責人蔡照英等人，於臺灣南投地方法院審理時亦均坦承借牌一事，此有刑事判決書及訊問筆錄可證。
本件工程應可確認係原告借牌標得，要無疑義。
而原告在借牌標得工程後，除須支付總工程款中之百分之五營業稅予各被借牌之廠商外，尚須支付借牌費、記帳費等等共約百分之五。
而被借牌之廠商，則須依規定代原告繳交百分之五之營業稅，故就全部工程之整體稅收而言，既經被借牌之陸億公司等廠商代原告如數繳納，政府機關並無短收稅款之情，而原告實際上亦已透過各被借牌之廠商代繳營業稅，被告機關不查，竟再對原告課以營業稅併處三倍之罰鍰，顯然有重複課稅，其違背法令之情，至為灼然。
㈥卷內所附有關陸億等公司匯款予原告之資料，原告並不否認，而前開之金額即係因原告所承包之工作完工後，工程款先由被借牌之廠商向各該機關（或業主）領取後，各被借牌之廠商在扣取營業稅等約百分之十之費用後，再將款項匯給原告，此亦再次證明原告確係向他人借牌承攬工程無疑。
㈦綜上所述，原告既已依法透過各被借牌之廠商繳納百分之五之營業稅，故原告並未如被告所稱漏繳營業稅之情，被告之補稅處分、罰鍰處分及訴願決定，均有違法不當。
二、被告主張：
㈠原告未依規定辦理營業登記，於八十二年十一月至八十六年四月間承包陸億公司及富茂土木包工業得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十六件工程，逃漏營業稅，違反營業稅法第二十八條規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年五月二十三日（八六）投廉忠字第八六０八二四號函、陸億公司、富茂土木包工業之實際負責人蔡照英、富茂土木包工業負責人黃茂卿之調查筆錄及查扣證物—工程紀錄簿等影本在案可稽。
原告獲案時雖否認承作工程，惟被告依據前揭臺灣省政府訴願決定意旨，查核案關期間陸億公司及富茂土木包工業之資金流程，業查得陸億公司領取上開工程款後匯至台灣中小企業銀行埔里分行原告帳戶之資金往來資料，足可作為蔡照英調查筆錄中所供述及該等營造廠商工程記錄簿記載內容之佐證，是原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確，被告依據營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅二、０四八、五二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計六、一四五、五００元，洵無違誤。
㈡訴外人陸億公司及富茂土木包工業將得標之工程，以得標價金之九成轉包與原告等下包業者承作，業經上開公司行號之負責人蔡照英及黃茂卿於獲案時坦承不諱，揆諸蔡昭英八十五年十一月十五日之供述「問：帳冊（陸億公司八十四、八十五年承包工程名冊）所載之各工程是否確為陸億公司所承包？答：該帳冊所載係陸億公司承包後轉包予其他包商（下包）承作，我則收取各該工程款的百分之十，其中５％用於繳交營業稅，另５％作為陸億公司給予技師、營所稅等相關費用，餘額才是我的利潤」、八十五年十二月二日之供述「問：（提示本站於八十五年十月二十九日搜索陸億公司、富茂土木包工業另案扣押之帳證即扣押物影本編號、及９、等四本）請詳細檢視各項內容為何？答：經我與我先生黃茂卿詳細檢視，前開扣押物影本確為陸億公司及富茂土木包工業所有，其中扣押物編號係登載陸億公司承包各工程後轉包予不具營造牌照者之詳細情形，‧‧‧如第二頁所載『甲○○』即為向我承包長安路第二支線災修工程之人‧‧‧另扣押物編號所載係富茂土木包工業所承包之工程後轉包予如前述不具營造、土木包工業者之詳情，帳載內容之意思與前述扣押物編號之內容，意義完全相同。
‧‧‧問：如前述向妳承轉包之業者有那些人？住居所為何？答：包括甲○○‧‧‧等均為南投縣埔里鎮人‧‧‧」、八十六年三月二十五日之供述「問：陸億公司、富茂是否有與下包業者訂定工程轉包合約？答：沒有書面合約，彼此僅以口頭約定。
問：向妳借牌之下包業者邱政男、甲○○等有無申辦營利事業登記？答：向我借牌的下包業者（如帳載）包括甲○○‧‧‧等均無營利事業登記‧‧‧其中甲○○、邱政男、陳福興等三人承作之工程較多、較大‧‧‧。
問：有無補充意見？答：如我夫妻於八十五年十一月九日、八十五年十一月十五日、八十五年十二月二日歷次在貴站之說明，各下包業者向我借牌轉包，我係依該得標工程款九成轉包給他們，我則負擔營業稅‧‧‧」等情節，原告為本案系爭工程之下包業者之事實，蔡君於調查期間一再證述有案，上開獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，自得採為系爭違章事實之證據；
又查本案扣押證物—工程紀錄簿記載原告承作本案系爭工程名稱、工程總價、開標日期、開工日期、驗收日期等資料，所彰顯之事實，既與許蔡照英供述情節相符，該證物不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，亦具證據能力；
佐以前揭查得陸億公司於八十二年六月十九日至八十六年四月七日止匯款三四、八二二、七二二元至台灣中小企業銀行埔里分行原告帳戶之資金往來資料，訴外人陸億公司及富茂土木包工業標得本案系工程後轉包予原告承作之事實臻為明確。
準此，被告以上開獲案筆錄、扣案證物—承作工程記錄簿及原告兌領案關資金資料為本件違章事證，認定原告向宇達公司承包系爭工程，依首揭規定論處，洵屬有據。
㈢原告指稱於八十二年十一月至八十六年四月間受僱於陸億公司及富茂土木包工業，於系爭工程中擔任監工工作，故有該工程記錄簿及被告查得僅數百萬元之資金往來資料，係原告在黃茂卿身體不適時代為處理之各項工程款及材料費等情，核與上揭事證不符；
又陸億公司及富茂土木包工業於本案行為期間內雖曾開立薪資扣繳憑單予原告，惟查原告於同一期間內亦於埔里鎮○○里○○○街二十一號設立大信義砂石有限公司並擔任負責人，是其所提示薪資扣繳憑單暨免扣繳憑單，雖可持為其向陸億公司及富茂土木包工業支領工資之憑據，然其是否支領工資與其有無承包系爭工程並無必然關係，該憑單自不得作為原告未涉本案違章之證明；
另訴願理由有關蔡照英於八十七年五月十二日在南投地方法院審理貪污案件庭訊中，所作其參與投標案關工程（萬丹村等四件工程）之供詞，經查原告於同日庭訊已予否認，上揭庭訊筆錄亦非南投地方法院對原告有無承作該四件工程之判決，原告執為爭訟理由亦有未洽，所訴均無可採。
㈣我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，訴外人陸億公司及富茂土木包工業向工程發包人承包系爭工程，與該兩家營業人得標工程後再轉包予原告承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其營業收入依營業稅法規定各負申報繳納營業稅之責，故原告自不得據陸億公司及富茂土木包工業已就系爭工程驗收價款開立發票報繳營業稅為由，解免其違章責任。
又原告嗣雖改稱其係向陸億公司及富茂土木包工業借牌承攬系爭工程，惟依財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號、八十七年六月二日台財稅第八七一九三八六七九號函示意旨，原告無論是向陸億公司、富茂土木包工業借牌或轉包，其追繳稅款與罰鍰均無不同，所不同者為陸億公司及富茂土木包工業部分。
本件違章被告依裁罰時之相關法令及財政部函釋按所漏稅額處三倍罰鍰，原告主張有違課稅公平及比例原則，自非可採。

理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、經查原告初稱其受僱於陸億公司及富茂土木包工業，擔任監工職務，未承作系爭工程；
嗣經被告查得陸億公司將鉅額款項轉帳或匯入原告帳戶，原告始改稱因前述公司負責人身體不適，無法勝任工作，而交由原告全權處理，原告僅屬代理性質；
其後又再改稱其係向陸億公司及富茂土木包工業借牌，營業稅由陸億公司、茂富土木包工業繳納，並無漏稅等語，足見原告前後所稱均不一致。
三、次查陸億公司及富茂土木包工業確將標得之工程，以得標價金之九成轉包與原告等下包業者承作，業經陸億公司負責人蔡照英及富茂土木包工業負責人黃茂卿於法務部調查局南投縣調查站查獲時供述甚詳，蔡照英於該調查站八十五年十一月九日調查時，供稱：「上該扣押物所載工程大都在得標之後由下包承作，營業稅由陸億公司負責繳交（５％），另本公司再向從各轉包工程中收取５％利潤」（同月十五日亦為相同之陳述）、復於八十五年十二月二日供述：「經我與我先生黃茂卿詳細檢視，前開扣押物影本確為陸億公司及富茂土木包工業所有，其中扣押物編號十三係登載陸億公司承包各工程後轉包予不具營造牌照者之詳細情形，：：：如第二頁所載『甲○○』即為向我承包長安路第二支線災修工程之人：：：另扣押物編號十四所載係富茂土木包工業承包之工程轉包予如前述不具營造、土木包工業者之詳情，帳載內容之意思與前述扣押物編號十三之內容，意義完全相同」、「（問：如前述向妳承轉包之業者有那些人？住居所為何？）答：包括甲○○：：：等均為南投縣埔里鎮人：：：」。
顯見陸億公司、富茂土木包工業確將以自己名義標得之工程，以得標價金九成轉包予原告。
四、嗣於八十六年三月二十五日前述調查站調查時，蔡照英供陳「（問：向你借牌之下包業者邱政男、甲○○等有無申辦營業事業登記？）答：向我借牌之下包業者（如帳載）包括甲○○：：：等均無營利事業登記：：：其中甲○○、邱政男、陳福興等三人承作之工程較多、較大：：：」、「（問：有無補充意見？）答：‧‧‧，各下包業者向我借牌轉包，我係依該得標工程款九成轉包給他們」。
蔡照英固曾使用「借牌」之用語，惟此應係調查員問話時，先使用「借牌」等字所致，然蔡照英於表達補充意見時，仍稱「各『下包業者』向我『借牌轉包』，我係依該得標工程款九成『轉包』給他們」。
可見蔡照英仍認應係轉包。
另綜觀所有調查站之筆錄，蔡照英除前述二處使用「借牌」、「借牌轉包」外，其餘均使用「轉包」、「下包」等用語，自應認原告確係因該公司等轉包，而承作系爭工程。
另依查扣押證物──工程紀錄簿所載，原告承作系爭工程之名稱、工程總價、開標日期、開工日期、驗收日期等資料，均與蔡照英供述情節相符，足證蔡照英於調查時之供述及該承作工程記錄，均可採信。
再者，被告查得陸億公司於八十二年六月十九日至八十六年四月七日間將總計高達三四、八二二、七二二元之款項，匯入或轉帳至台灣中小企業銀行埔里分行原告帳戶，倘如原告僅係擔任監工一職，則陸億公司自無須將鉅額工程款轉匯入原告個人帳戶內，且依經濟部商業司網站公司登記資料所示，陸億公司資本總額為二千二百五十萬元，經營土木建築工程之承包施工，此有該公司基本資料查詢表可證。
該公司既為營造公司，自有會計財務人員，所得標之工程除原告轉包者外，尚有甚多其他工程，原告如僅為監工，該公司之負責人縱健康不佳，亦無委請原告個人代為支付各項工程費用之必要。
且借牌應支付借牌費，然前述蔡照英之供述均未提及「借牌費」，反而言及「利潤」，更足證應係轉包，而非借牌。
蔡照英嗣雖於刑事案件改稱係借牌，原告於本件行政訴訟審理中亦附合改稱借牌，亦難採信。
原告所提出之刑事判決所認定之事實，應不影響本院對於本件事實之認定。
五、末按我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
陸億公司及富茂土木包工業向發包人承包係爭工程，得標後再轉包予原告承作，係分屬二個不同階段之營業行為，每一階段之營業人均應就其銷貨收入依營業稅法規定申報繳納營業稅。
原告既為營業人，並從事工程包工之營業行為，自符合營業稅法上營業稅納稅義務人之要件，原告未依法辨理營利事業登記，而轉承包陸億公司、富茂土木包工業得標之工程，其與陸億公司、富茂土木包工業係屬二個不同之營業主體，其承作工程，未報營業稅，自係違反首揭營業稅法之規定。
且原告承作系爭工程，自屬在我國境內銷售勞務，其未於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，即開始承作工程，無論係轉包或借牌，於法均屬不合；
原告主張陸億公司及富茂土木包工業，已就系爭工程開立發票及報繳營業稅，其無逃漏稅捐，自屬誤解法令。
另，本件因九二一地震震毀臺灣中小企業銀行埔里分行、南投縣鹿谷鄉農會建築物，致各該金融機構無法提供系爭部分工程款項流向及原告帳戶資料，被告因而依據前述證據，核定追繳營業稅，並按所漏稅額處三倍罰鍰，即屬正當。
訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，尚無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
本件於九十年五月二十三日言詞辯論終結。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 胡 國 棟
法 官 宋 富 美
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
法院書記官 王 永 慶