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臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二九號
原 告 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十日台財
訴字第○八九○○二五二六二號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所核定綜合所得總額為新台幣（下同）六、一五九、七七四元，綜合所得淨額五、八三一、三二八元，補徵稅額一、六○四、九三一元，原告不服，就初查被告所屬台中市分局核定其開設台中市私立全國文理補習班業務收入及薪資支出等項，申經復查結果，原歸課薪資所得及補習班列報之薪資支出准予註銷，其餘復查駁回，惟原告猶表不服，復就業務收入項目循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、依所得稅法第八十三條固規定：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據。
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
惟納稅義務人如已提供相關資料調查認定，即不得仍依前開規定，核定其所得額。
前行政法院五十七年判字第六十號判例即明揭斯旨。
本件原告於被告復查時，即已提示帳簿及相關憑證供被告查核，被告即應依原告所提出之資料為調查認定。
詎被告仍依其自行查得之資料，核得原告於八十五年度之所得額，於法顯有未合。
二、稅捐機關如認除申報收入外，尚有漏未申報之課稅標的收入或收益，擬併課所得稅時，稽徵機關應負舉證責任證明該課稅標的之存在。
本件原告曾一再說明，被告所憑以核定八十五年度所得額之「業務狀況調查紀錄表」，上半年度之紀錄表乃由兼課老師紀辰昇於不明究理之情形下，應被告人員之要求自行簽署，惟紀辰昇對本班招生狀況並無所悉，亦無代表原告或全國補習班用印之權限，自不得以此紀錄表作為核課之證據，又該訪查紀錄表明載當時僅有二樓教室一間，即使教室可用時間用盡，每週該教室全部可用時間僅有十個時段，共三十小時，而記載原告為高中部共開有十二班，依每班一週上一堂課，每堂三小時，共三十六小時，又國中部十二小時，合計四十八時，實遠非一間教室可負載。
再者，下半年度之紀錄表上更無原告或任何全國補習班人員之簽章，自亦不得作為核課之依據，該紀錄記載高中部共開十五個班，倘以每班每堂課三小時計，高中部即四十五小時，無法為一間教室所容納。
足認被告之訪查紀錄所載內容與事實不符。
三、原告亦曾抗辯全國補習班國、高中部及大學部之招生廣告雖分別刊載學費為五千五百元（國、高中部）及三萬五千元（大學部）但因市場競爭激烈，折扣後之實際收費僅分別收取五千元及二萬五千元，此為補習業之常情。
亦經原告提示相關帳簿及文據以為佐證。
按所得稅既應依原告之實際所得，而非依原告之招生廣告單所載金額核課，被告未審酌原告實際收取之學費，即逕依招生廣告所刊載之金額認定，自屬於法不合，
四、補習班與學校不同，因其並未受教育補助，須自籌經費，故成本及收益實為其開班與否之重要考量。
如實際招生情形不佳，可預期開班將受嚴重虧損，自不可能勉強開班。
本補習班國中部雖於八十四年下半年有招生，但因招生情況不佳，且遭同業中傷，故八十五年上半年暫停招生，重行整頓班務，至八十五年下半年才恢復招生。
被告未見及此，單憑本補習班於八十四年下半年有招生之事實，即任意推論本班國中部於八十五年上半年亦必有招生之事實，而遽予課徵稅款，即有違證據法則。
五、另按本件乃八十五年所得稅之爭議。
而被告於當年度調查時從未有要求，遲至八十八年十二月方通知原告要求提供含學生通訊地址、電話之當年度學生名冊及座位表。
惟因時隔甚久，經管人員已多次易手，原告除保留帳冊外，實已無法再覓得前開學生名冊及座位表，被告之要求，實屬強人所難。
原告並因此曾致函告知被告無法提供，而學生之通訊地址及電話並非補習班學費收費清冊之應記載事項。
此清冊只須列明學生姓名、班別及補習月份、收費若干即為己足。
學生通訊住址及電話並非法定申報事項，原告縱無法提供，亦不應受不利之認定。
被告如認原告申報不實，應由其負舉證貴任。
蓋就舉證責任而言，原告無法證明其「沒有漏報」之消極事實，自應由被告就原告「確有漏報」之積極事實負舉證之責。
六、退萬步言，原告所提示之帳簿縱不完全，不健全或不相符，稽徵機關亦僅得就該部分（如人數不符合之部分），依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，而不應就所得額之全部或課稅年度全部而為核定，則被告自不得僅依廣告單記載之價格，枉顧招生收費折扣之現實，即據以核定八十五年全年所得額。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。
次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院，不符免稅額規定者，其所得之查核準用本辦法。」
、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
分別為執行業務所得查核辦法第二條第二項及第八條所明定。
二、本件被告復查決定以有關原告主張上半年度國中部尚在籌備階段並未招生乙節，依該補習班八十四年度業務狀況調查紀錄表所載，國中部八十四年六月開始招生，且查八十四年度業已核課國中部七個月份收入，是原告主張八十五年度尚在籌備，核無足採，次查依原告提示帳簿、憑證查核結果，其中學生名冊僅載明學生姓名、補習班別，至於通訊地址、電話等均付之闕如，另原告所主張收費收據，依該憑證抬頭所載，係為換領講義憑證，其上並未有經手人簽章，且依其報名須知所載，憑證收據優先選定座位，惟該憑證上座號欄亦均空白，再者系爭憑證上編號係屬人工手寫，且係以各科別分別開立而非將全部學生依報名先後順序開立，又復查時經本局函請原告提示含通訊地址、電話等之學生名冊、當年度各個班別學生座位表及保證班、重讀班之學生名冊，原告於八十八年十二月廿八日函復指稱因經管人員離職，且易人多次及事隔多年，致無法提供，綜上，原告對原核課內容雖表不服，惟其並未能提供足資證明所得額之帳簿、文據供核，是被告初查依據派員實地訪查，且經當時確實於該補習班任教老師持補習班班章及原告私章認證之調查紀錄表所載內容核定收入，並無不合。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」
「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
為行為時所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第十三條第二項及第八十一條所明定。
次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」
「執行業務者於規定限期內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
復為行為時執行業務所得查核辦法第二條第二項及第八條前段所規定。
二、本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬東山稽徵所核定綜合所得總額為六、一五九、七七四元，綜合所得淨額五、八三一、三二八元，補徵稅額一、六○四、九三一元，原告不服，就初查被告所屬台中市分局核定其開設台中市私立全國文理補習班業務收入及薪資支出等項，申經復查結果，原歸課薪資所得及補習班列報之薪資支出准予註銷，其餘復查駁回，惟原告猶表不服，復就業務收入項目循序提起行政訴訟，訴稱：被告查核課之依據業務狀況調查記錄表，其中上半年度非其原告本人所簽，而係由兼課老師紀辰昇君代簽，另下半年度並未有任何補習班人員簽章，其次國、高中部及大學部收費標準廣告單雖分別訂為五、五○○元（國、高中）及三五、○○○元（大學），惟因市場競爭激烈，實際僅分別收取五、○○○元及二五、○○○元，且初查核定之高中部人次未扣除免收費之保證班，重讀班及試讀班，致虛增人數，又上半年國中部尚在籌備階段，並未招生，是初查核定之學生人數三二○人應予刪除等語。
三、經查被告以原告經營之台中市私立全國文理補習班八十五年度申報業務收入八、○九五、○○○元，被告所屬台中市分局初查以因該補習班無法提供完整之學生名冊及足資證明收入之帳冊單據供核，遂依派員實地訪查所作紀錄表，計核定收入總額一三、八三三、五○○元。
惟據原處分卷所附之八十五年四月八日被告所制作之實地調查紀錄表，調查記事欄記載為㈠高中部數學，高一、二、三每班約四十至四十五人左右，物理高一為三班，高二、三各二班，每班約五十五人左右，化學高二、三各一班，每班約十八人，每科每人每學期五千至六千元左右；
㈡國中部英文共三班，一班約四十人左右，數學三班，每班約四十人左右．．．每學期每人約五千至六千元；
八十五年十一月廿九日之實地調查紀錄表則有記載．．．高二Ａ學生人數四十人至五十人．．．每人每學期收入五千元至六千元等語。
被告據此對學生人數及費用均採中間數計算，計出該補習班八十五年度上半年高中部四二二人，國中部三二○人，每人收費均為五千五百元，下半年對於高中部（數三除外）及國中部部分亦採收費為五千五百元之情形，有被告計算之收入明細表在卷可稽，此節並為被告所是承。
據此可認被告派員至該補習班實地調查時，並未確切核定原告所經營補習班各時段及每班之學生人數及所收金額，對於所調查之事項有疑問時，亦未即時要求原告提出相關資料供核，而僅依上開記載之情形對學生人數及費用採中間概數計算，而計出該補習班之該年度收入，自難令原告信服。
再者，被告以該年度上半年即八十五年四月十八日，及下半年即八十五年十一月二十九日，各一日調查所得，內容並不明確之資料，作為推認原告全年度所得認定之依據，在認定事實上，自難認有週延性，而有違經驗及論理法則。
是被告以原告未依規定提出執行業務所得之帳簿文據供調查，固得依首揭規定逕為核定其所得額。
惟依前所述，被告以上開查得之資料，核定原告所得額，則有採證未依事實之違法。
四、從而，本件原告主張：被告依查得之資料核定其所得額有採證違法之情事，尚堪採信。
訴願決定對原處分未予糾正，亦有違失，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告重為適法處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 廿三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 廿三 日
法院書記官 詹 靜 宜
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