臺中高等行政法院行政-TCBA,90,訴,309,20010522,1

臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第三○九號

原 告 甲○○
訴訟代理人 洪 寶 會計師
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十四日台財
訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：緣原告民國八十三、八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告機關個案調查時，查得原告八十三、八十四年度利用其子女黃明祥、黃明德、黃淑芬、黃淑玲等四人名義分散所得，被告機關乃將查得原告利用他人名義存款及買賣股票產生之孳息及營利所得合併核定原告各該年度綜合所得總額分別為八十三年度新台幣（下同）八、九一八、六五一元及八十四年度九、七八六、五一五元，逃漏綜合所得稅額分別為八十三年度一、九七三、七二九元及八十四年度二、三七○、八三○元，並將其各年度漏報之分散利息、營利等所得各裁處罰鍰八十三年度九八六、八○○元、八十四年度一、一八五、四○○元。
原告不服，就各年度罰鍰項目，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回。
原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告因分散所得而未申報之利息及營利所得，於符合所得稅法第一 百十條之規定而應予處罰時，是否可依財政部八十三年台財稅第八 三一五八○四八八號函之規定，而處以所漏稅額○‧二倍之處罰， 又該罰鍰之計算基礎是否應以實際補徵稅額為準。
㈠原告主張之理由：
⒈被告機關之處分，復查決定及訴願決定，皆以扣繳單位所填報所得人資料不實為駁回原告請求之理由，確已逾越所得稅法及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函、八十八年八月七日台財稅第八八一九三二三九三號函之文義，為達課稅之目的，擬制法律形式的存在，均有違租稅法定主義之精神。
蓋復查決定及訴願決定皆以爭議之所得屬於財政部八十三年二月八日第八三一五八○四八八號函規定之所得，惟扣繳憑單所填所得人資料不實而未予變更；
訴願決定更以財政部八十八年八月七日台財稅第0000000000號令所發佈之「稅務違章案件處罰標準」第三條增列「以他人名義分散所得者」一項為加強理由而駁回原告所提之訴願，其違誤極為明確。
⒉本案系爭所得係分散所得，則扣繳憑單填列被分散所得人之資料，當無被告機關及訴願決定機關所指不實之情事，彼等之認定顯然曲解前述財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函之意旨。
⒊財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號令發佈之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條第二項規定：「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新台幣二十五萬元以下或所漏稅額在新台幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：１夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。
２虛報免稅額或扣除額者。
３以他人名義分散所得者。」
察其規定乃為免罰之消極條件，與裁處罰鍰倍數並無關聯；
又查上述規定發佈於八十八年八月七日，訴願決定機關適用於八十三年及八十四年度之案件，更有違法律不溯既往原則。
⒋原告八十三年度實際補稅一、二○○、九三五元，原處分以一、九七三、七二九元為裁罰基礎，八十四年實際補稅一、四○六、六二五元，原處分以二、三七○、八三○元為裁罰基礎，顯然違反租稅公平合理原則。
是故，原處分及訴願決定認事用法，顯有違誤，難以令人甘服，是請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」
分別為所得稅法第二條第一項及第一百十條第一項所明定。
⒉本件原告於八十三、八十四年度先後藉其子女黃明祥、黃明德、黃淑芬、黃淑玲等四人名義於第七商業銀行民族分行等金融機構辦理定期存款及元大證券彰化分公司等證券商開戶買賣上市公司股票，並於系爭年度內先後將定期存款解約或股票賣出所得之資金轉回予原告，案經被告機關查獲，認定其以子女黃明祥等四人名義分散利息及營利所得，遂將其子女該定期存款所屬之八十三年度利息、營利所得計五、一八五、○○四元，八十四年度利息、營利所得計六、四五六、三二○元，重行歸併原告各年度之利息所得及營利所得，核課當年度綜合所得稅，並按其各年度漏稅額一、九七三、七二九元，二、三七○、八三○元，分別處以○．五倍之罰鍰，計八十三年度為九八六、八○○元，八十四年度為一、一八五、四○○元（詳原處分卷第八一及八六頁）。
原告不服，主張其因分散所得而未申報之利息及營利所得，均屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，又其並無夫妻分開申報逃漏所得稅或虛報免稅額、扣除額情事，依法應處以所漏稅額○．二倍之罰鍰云云。
申經被告機關復查決定以查原告短漏報分散之所得，扣繳單位雖己填報扣免繳憑單，惟填報之所得人資料不實，本件係經查獲後予以轉正核課，與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迴異，故無財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函釋處所漏稅額○．二倍罰鍰之適用；
系爭利息與營利所得之原本係原告所有，又有利用子女之名義分散所得情事，亦為其所不爭，依首揭法條規定，被告機關將原告以子女名義存款及買賣股票產生之孳息及營利所得改課原告之綜合所得稅，並按其系爭年度之漏稅額處以○．五倍罰鍰，並無違誤等由，駁回其復查申請。
原告仍表不服，於訴願階段復執前詞爭辯，經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」修正條文第三條規定，對納稅義務人未申報或短漏報所得額免予處罰之除外條文，除原有「夫妻所得分開申報逃漏所得稅者」及「虛報免稅額或扣除額者」外，另行增列「以他人名義分散所得者」，是利用人頭分散所得已屬積極作為；
又本件原告短漏報之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，系爭所得係經稽徵機關查獲後予以轉正核課，該所得雖已由原告子女申報，惟尚難謂無實質短漏報所得之情事，所訴核無足採，遂予維持。
⒊依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額情形者，處所漏稅額○．二倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟非實際所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶，就所得人而言係屬非扣繳資料其違章情節顯較前述情形為重。
查本件系爭分散之利息所得及營利所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女黃明祥、黃明德、黃淑芬及黃淑玲等四人，而非原告，故就原告而言，該短漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，且原告利用人頭分散所得已屬積極作為，與消極短漏報所得亦有差別，是本件違章情節與前述處所漏稅額○．二倍罰鍰之情形迥異。
次查依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，罰鍰裁處之計算基礎為「漏稅額」，又依財政部八十一年三月二十日台財稅第八一○○四四○三九號函釋明釋納稅義務人已辦理結算申報案件，其漏稅額之計算式為「全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）」之餘額，是原告主張應以實際補徵稅額為罰鍰之計算基礎，顯係誤解。
本件被告機關就原告八十三、八十四年度逃漏之綜合所得稅額一、九七三、七二九元及二、三七○、八三○元，分別予以裁處○．五倍之罰鍰，於法尚無不合，原告所訴不足採據。
至原告主張財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函釋之規定不應追溯適用八十三、八十四年度案件之核課乙節，查財政部訴願決定實乃爰引上開函釋之意旨藉以說明「利用人頭分散所得屬積極作為」之概念而已，並非以該函釋作為裁罰依據，本件罰鍰裁處之法令依據為所得稅法第一百十條及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函釋，併予陳明。
基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」
分別為所得稅法第二條第一項及第一百十條第一項所明定。
二、本件原告於八十三、八十四年度先後藉其子女黃明祥、黃明德、黃淑芬、黃淑玲等四人名義於第七商業銀行民族分行等金融機構辦理定期存款及元大證券彰化分公司等證券商開戶買賣上市公司股票，並於系爭年度內先後將定期存款解約或股票賣出所得之資金轉回予原告，案經被告查獲，認定其以子女黃明祥等四人名義分散利息及營利所得，遂將其子女該定期存款所屬之八十三年度利息、營利所得計五、一八五、○○四元，八十四年度利息、營利所得計六、四五六、三二○元，重行歸併原告各年度之利息所得及營利所得，核課當年度綜合所得稅，並按其各年度所漏稅額一、九七三、七二九元，二、三七○、八三○元，分別處以○．五倍之罰鍰，計八十三年度為九八六、八○○元，八十四年度為一、一八五、四○○元。
原告不服，主張其因分散所得而未申報之利息及營利所得，均屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，又其並無夫妻分開申報逃漏所得稅或虛報免稅額、扣除額情事，依法應處以所漏稅額○．二倍之罰鍰；
又原告八十三、八十四年度實際補稅一、二○○、九三五元及一、四○六、六二五元，惟被告機關以一、九七三、七二九元及二、三七○、八三○元為裁罰基礎，顯然違反租稅公平合理原則云云。
三、經查本件原告短漏報之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟該扣免繳憑單是填報原告子女黃明祥等四人名義之扣免繳憑單，並由原告之子女申報所得稅，而非原告名義之扣免繳憑單，系爭所得係經稽徵機關查獲後予以轉正核課，與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迴異，故並無財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函釋處所漏稅額○．二倍罰鍰之適用。
系爭利息與營利所得之原本係原告所有，原告利用子女之名義分散所得情事，亦為其所不爭，該所得雖已由原告子女申報，就原告而言自屬短漏報所得之情事，並按其系爭年度之漏稅額處以○．五倍罰鍰，並無違誤。
又財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，僅供財稅機關決定違章案件如何裁處罰鍰金額或倍數之參考而已，並非法規命令，對外不發生效力，況原告所為之裁處並未逾越法律所規定之倍數，依法並無不合，是原告此部分之主張，自無足採。
次查依所得稅法第一百十條第一項規定，罰鍰裁處之計算基礎為「漏稅額」，又依財政部八十一年三月二十日台財稅第八一○○四四○三九號函釋示納稅義務人已辦理結算申報案件，其漏稅額之計算式為「全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）」之餘額，是原告主張應以實際補徵稅額為罰鍰之計算基礎，顯係誤解。
本件被告就原告八十三、八十四年度逃漏之綜合所得稅額一、九七三、七二九元及二、三七○、八三○元（見原處分卷第八一頁及八六頁），分別予以裁處○．五倍之罰鍰，於法亦無不合，原告此部分之主張，亦不足採。
至原告主張財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函釋之規定不應追溯適用八十三、八十四年度案件之核課乙節，查財政部訴願決定實乃爰引上開函釋之意旨藉以說明「利用人頭分散所得屬積極作為」之概念而已，並非以該函釋作為裁罰依據，本件罰鍰裁處之法令依據為所得稅法第一百十條及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函釋，併予陳明。
綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十二 日
法院書記官 杜 秀 君