臺中高等行政法院行政-TCBA,90,訴,6,20010516,1

臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第六號

原 告 特傑營造股份有限公司
代 表 人 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月一日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為新台幣（下同）三、一八一、六四四元，經被告機關初查核定課稅所得額一六、六二八、九二七元，補徵稅額三、三六一、八二○元，原告不服，就營業成本─原料項目，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告於八十三年完工個案傑寶鄉根大廈，其工地總樓板面積高達三四、七六四．八平方公尺，工程係屬特殊設計，施工期間長達三年，故簽定工程合約書後，又經歷多次追加減預算方始完工，工程合約預算工程之預算應耗量係一預估值，實際耗用量大於預估應耗量乃一正常合理之情形，且有工程追加合約及進項發票為實際耗用量大於預估應耗量之外來憑證之證明。
（二）原告鋼筋實耗量並未超過依施工藍圖計算之鋼筋應耗量，足以顯示本工程之鋼筋應耗量雖超出原工程預算應耗量，惟其耗用量仍在合理可接受之範圍內，原告已於訴願時檢附相關施工藍圖。
（三）訴願決定書文中提及資料提供不全，係因原告主辦會計多次之更換，準備資料之人員並非原主辦會計，致提供之資料時有疏漏，並非臨訟編造。
（四）綜上理由，原告上開工程之鋼筋耗用量確實為五、三七四．○八五噸，若為資料不齊即予剔除過於苛刻，因原告進項成本著實增加，營利事業所得又不得減除該筆支出，使得稅負加重，造成原告額外負擔，請予撤銷訴願決定及原處分，以維護納稅義務之公允。
二、被告主張之理由：
（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」
為所得稅法第二十八條所明定。
次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」
為營利事業所得稅查核準則第五十八條所規定。
（二）本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，本期完工傑寶─鄉根大廈工程，其鋼筋申報耗用量為五、三七四．○八五噸，經被告初查查核該項工程書之預算表（包括追加減部分）之鋼筋應耗量為四、一五○噸，乃核定鋼筋超耗一、二二四．○八五噸、金額一三、四四七、二八三元。
原告不服，主張系爭超耗係因該項工程之中空樓板與一般結構所致等語。
申經被告復查決定，以經函請原告提示預算表所列鋼筋數量之計算式並配合工程圖說，惟原告無法提示工程材料估算書供核，且該項工程既採特殊結構，於估算鋼筋材料時，即會考量並估算符合實際之用量，是原告之主張，不足採信。
被告初查依其工程預算書核算鋼筋用量，應屬合理，原核定並無不合，復查後乃予維持。
原告不服復查決定，檢附追加減合約、施工藍圖、鄉根大廈鋼筋數量估算書等資料提起訴願，訴稱系爭工程總樓板面積三四、七六四．八平方公尺，係屬特殊設計，並經多次辦理追加減工程，且該工程所耗用鋼筋數量並未超過財政部頒訂最高鋼筋耗料標準七、九九五、九○四公噸，且依施工藍圖計算鋼筋應耗量亦超過原告實耗量，故原告實際上並無超耗云云，訴經財政部訴願決定以為究明原告前述主張是否可採，經詢據被告機關八十九年八月四日中區國稅法字第八九○○四○九六一號函查復後，亦認原告之主張均無可採，原核定依原告工程預算書核算鋼筋用量，並核定鋼筋超耗一、二二四．○八五公噸，金額一三、四四七、二八三元，尚無不當，遂駁回其訴願。
（三）原告訴稱系爭鄉根大廈新建工程，因工程設計係屬特殊設計，工期長達三年，故簽訂工程合約書後，又歷經多次追加減預算始完工，有工程追加合約及進項發票為實際枆用量大於預估應耗量之外來憑證證明乙節，經查原告於被告機關初查及復查階段，皆僅提示八十年十二月一日訂約之工程契約及八十三年六月五日訂約之工程契約（第一次追加減契約），並無提出所謂八十三年七月十六日訂約之第二次追加減契約，至訴願階段方始提出，而原告與業主（起造人）係關係企業（負責人均為游家章即原告變更前之負責人），其第二次追加減工程款金額又剛好相同，相當異常，且原告並未能提示工程變更設計之相關證明文件，以證明鋼筋用量較原合約之耗用量為多，而有追加契約之必要，故該第二次追減加契約顯係臨訟編造。
另其所稱有進項發票為實際耗用量大於預估應耗量之外來憑證證明部分，查其進項發票僅能證明其有進貨之事實，尚不足以證明該進貨確屬系爭工程所需耗用，其所訴委無可採。
次查有關原告訴稱其鋼筋實耗量，並未超過依其訴願檢附之施工藍圖計算之鋼筋應耗量乙節，經查原告因原提示之鋼筋估算書及工程結構圖，經被告查對發現部分筋柱不符，部分計算鋼筋用量所使用損耗率高達百分之三十一，及鉅額「額外部分」約五百多萬元無法從工程結構圖了解其用途，遂請原告到被告機關說明，詎原告公司人員書立借據領回該鋼筋估算書及工程結構圖即不再送回，經被告兩次函催始再行提示，然所提示之鋼筋估算書及工程結構圖已非原提示之鋼筋估算書及工程結構圖，經被告與向台中縣工務局申請核發之該局（八○）工建使字第六四五○號建照（系爭鄉根大廈新建工程）設計圖核對，發現原告重新提示之工程結構圖之二樓以上各層樓結構平面圖之部分面積及陽台，與設計圖不符（原告結構圖圖號S1-4至S1- 11），第六、七層之樑配筋圖大部分主筋原設計為#8鋼筋，其重新提示之工程結構圖都改為#10 鋼筋，另其他樑配筋圖、地樑之腰筋、柱配筋圖之主筋等原設計鋼筋也多處被分別塗改，顯示原告重新提示之工程結構圖與建管單位核發建照之設計圖有重大不符，無法採計，則原告重新提示經顧乃湘結構技師依原告提供如前所述無法採計之工程結構圖估算之鋼筋估算書亦委無可採，且原告提起本訴訟亦無法就被告上述指摘其重新提示之工程結構圖與原設計圖之鋼筋塗改部分，做合理說明，顯有不當。
從而，被告原核定依其工程預算書核算鋼筋用量，並核定鋼筋超耗一、二二四．○八五公噸，金額一三、四四七、二八三元，依法尚無不合，原告仍執前詞提起本訴訟，殊無足採。

理 由
一、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」
所得稅法第二十八條定有明文。
次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」
「汽車運輸業，出租遊覽車業、海運業、魚撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」
為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條所規定。
二、經查，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，本期完工傑寶─鄉根大廈工程，其鋼筋申報耗用量為五、三七四．○八五噸，經被告初查查核該項工程書之預算表（包括追加減部分）之鋼筋應耗量為四、一五○噸，乃核定鋼筋超耗一、二二四．○八五噸、金額一三、四四七、二八三元。
原告不服，主張系爭超耗係因該項工程之中空樓板與一般結構所致等語。
申經被告復查決定，以經函請原告提示預算表所列鋼筋數量之計算式並配合工程圖說，惟原告無法提示工程材料估算書供核，且該項工程既採特殊結構，於估算鋼筋材料時，即會考量並估算符合實際之用量，是原告之主張，不足採信，原核定依其工程預算書核算鋼筋用量，應屬合理，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。
原告仍表不服，檢附追加減合約、施工藍圖、鄉根大廈鋼筋數量估算書等資料提起訴願稱，系爭工程總樓板面積三四、七六四．八平方公尺，係屬特殊設計，並經多次辦理追加減工程，且該工程所耗用鋼筋數量並未超過財政部頒訂最高鋼筋耗料標準七、九九五、九○四公噸，且依施工藍圖計算鋼筋應耗量亦超過原告實耗量，故原告實際上並無超耗云云，訴願決定機關為究明原告前述主張是否可採，經詢據被告八十九年八月四日中區國稅法字第八九○○四○九六一號函查復稱：㈠原告訴稱其所耗鋼筋並未超過財政部頒訂最高鋼筋耗料標準七、九九五、九○四噸（三四、七六四．八㎡×○．二三噸／㎡）乙節，查原告應指財政部八十年九月三十日台財稅第八○○三五八一一六號函核准「營造業原物料耗用通常水準」中之「骨及鋼筋混凝土房屋單位面積需混凝土及鋼料概估表」，所列事務所鋼料○．二三噸／㎡而言，惟經查該表在工程技術上係作為判斷申報混凝土與鋼料比例是否合理之用，該概估表並非營造業耗用鋼筋之通常水準，而實際上營繕工程耗用鋼筋係隨鋼骨結構、鋼筋混凝土結構、樓高、用途或其他特殊設計‧‧‧等等而有不同，故營繕工程應耗鋼筋數量應依據其工程合約及其工程結構圖等資料查明認定，原告所訴未超過財政部頒訂最高鋼筋耗料標準純屬誤解。
㈡原告八十七年三月十八日補正函填載附有「說明書」，惟實際並未檢附，請予通知補正乙節，經函請原告提示該「說明書」，據稱鄉根大廈工程契約書所載鋼筋數量，係依結構鋼筋配置圖再委託工程估算公司依圖以電腦之鋼筋估算系統核算而得，因該工程採大面積之筏基式基礎及四十五公分之中空樓版設計，其鋼筋用量較一般高出甚多，於工程進行時又增加鋼筋之搭接倍數及彎鉤倍數，並縮小鋼筋排列間距，是以鋼筋用量相對增加等語。
惟查無論工程設計多特殊，均由其工程結構圖計算出鋼筋應耗量，進而表現於相關工程合約，即工程特殊設計所增加之鋼筋量應已包含在工程應耗量中，特殊設計並非實際耗用量超過應耗量之正當理由，又原告訴稱工程進行中增加鋼筋用量，惟並未提出相關證明，空言主張，委無可採。
㈢有關原告訴稱依施工藍圖計算鋼筋實耗量亦未超過其應耗量乙節，財政部函檢送鄉根大廈鋼筋數量估算書一本，為查核該鋼筋數量估算書是否可採，被告機關仍函請原告提示完整之工程結構圖，惟經就原告所提示之工程結構圖與該鋼筋數量估算書核對，發現部分柱筋不符，部分計算鋼筋用量所使用損耗率高達百分之三十一，及鉅額「額外部分」約五百多萬元無法從工程結構圖了解其用途，遂請原告到局說明，原告公司人員表示需領回由工程人員核算，乃書立收據借回該鋼筋數量估算書及工程結構圖，不料原告即不再行送回，被告機關分別以八十八年九月十七日中區國稅法字第八八○○五一七五八號函及八十八年十月二日中區國法字第八八○○五三一一一號函請原告送回，原告方再行提示工程結構圖及鋼筋估算書，然所提示之工程結構圖及鋼筋估算書已非原提示之工程結構圖及估算書，依案重初供原則，原告不願送回原提示之工程結構圖，使原告重新提示之工程結構圖之真實性，令人不無懷疑。
㈣為查核原告重新提示之工程結構圖之真實性，被告機關乃向台中縣政府工務局申請核發該局（八○）工建使字第六四五○號建照（本案鄉根大廈新建工程）設計圖，經與原告重新提示之工程結構圖核對，發現原告重新提示工程結構圖之二層以上各層樓結構平面圖之部分面積及陽台，與設計圖不合（原告結構圖圖號S1-4至S1-11 ），第六、七層之樑配筋圖大部分主筋原設計為#8鋼筋，原告重新提示之結構圖都改為＃10鋼筋（如原告提示結構圖圖號S2-1至S236），其他樑配筋圖原設計#8鋼筋也多處被改為#10鋼筋，如S2-40,41,43‧‧‧53,56‧‧‧66等，地樑之腰筋原設計為#5鋼筋也被改為#8鋼筋（S2-67‧‧‧72），柱配筋圖之主筋原設計為#8、#7鋼筋者，也多處被分別改為#10及#8鋼筋（S3-1‧‧‧6 ），顯示原告重新提示之結構圖與建管單位核發建照之設計圖有重大不符，無法採據。
次查原告重新提示之鋼筋估算書雖經顧乃湘結構技師事務所簽證，惟查顧君非本案之設計監造建築師，其對本案鋼筋數量之估算及簽證悉依原告提供之上述新工程結構圖辦理，而該結構圖無法採據，已如前述，故原告重新提示之鋼筋估算書亦委無可採。
㈤末查原告於被告機關初查及復查階段皆僅提示八十年十二月一日訂約之工程契約及八十三年六月五日訂約之工程契約（第一次追加減契約），並無提出所謂八十三年七月十六日訂約之第二次追加契約，至訴願階段方始提出，而原告與業主（起造人）係關係企業（與原告變更前負責人均為游家章君），本次追加、減工程款金額又剛好相同，相當異常，且原告並未能提示工程變更設計之相關證明文件，以證明鋼筋用量較原合約之耗用量為多，而有追加契約之必要，故該第二次追加減契約顯係訴願時臨訟編造，委無可採等語後，認原核定依其工程預算書核算鋼筋用量，並核定鋼筋超耗一、二二四．○八五公噸，金額一三、四四七、二八三元，尚無不當等情，遂駁回其訴願。
經核原處分及所為復查決定並無違誤，訴願決定持前開理由遞予維持亦無不合，原告訴訟意旨仍執陳詞主張，為無理由，應予駁回。
三、原告受合法之通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 宋 富 美
法 官 胡 國 棟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 廿一 日
法 院 書 記 官 莊 啟 明