臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,816,20040226,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八一六號

原 告 甲○○○
乙○○
丙○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
共 同
訴訟代理人 楊山池 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 壬○○
訴訟代理人 癸○○

右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十五日台財訴字
第○九二○○四五四四四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：原告之父何埔於民國（下同）八十八年六月十六日死亡，原告於八十九年三月十日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新臺幣（下同）八七、○三六、○七三元，遺產淨額七二、二三六、○七三元，遺產稅額二四、一○九、七八九元。
原告不服，申請復查後追認臺中縣龍井鄉○○段一七三九、一七三九之一、一七三九之二、一七四○、一七四○之一、一七四○之二、一八○八、一八○八之一、一八○九、一八○九之一、一八六八、一八六九、一九三八、一九九四、二○○二地號等十五筆農業用地扣除額五九、一九九、○○○元，重行核定遺產總額八七、○三六、○七三元，遺產淨額一三、○三七、○七三元，遺產稅額二、一三二、六三八元，原告仍不服於九十一年八月一日提起訴願，嗣於九十一年八月七日具文撤回訴願而確定在案，原告復於同日以被繼承人所遺臺中縣龍井鄉○○段二○七、二○七之一、二○七之二、二三七、二三七之一及二三七之二地號等六筆土地（申報遺產及申請復查時，均未主張）雖編定為台中港特定區「關連工業區第三期」，惟迄今仍未辦理整體開發，僅能作農業使用，亦即仍受原土地使用分區別之管制為由，申請退還已繳納之稅款及利息，經被告於九十二年三月二十一日以中區國稅二字第○九二○○○九九五五號函否准其申請，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應給付原告貳佰參拾肆萬柒仟陸佰伍拾肆元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈緣原告等之被繼承人何埔於八十八年六月十六日死亡，遺有坐落台中縣龍井鄉○○段二○七、二○七之一、二○七之二、二三七、二三七之一及二三七之二等六筆土地，經被告核定應繳納遺產稅額二、一三二、六三八元及利息二一五、○一六元，並已繳納在案。
惟上開土地原屬農業用地，雖經台中縣政府編定為台中港特區「關連工業區第三期」，惟迄今仍未辦理整體開發，僅能作農業使用，亦即仍受原土地使用分區別之管制，依稅捐稽徵法第二十八條規定、財政部九十一年五月二十一日台財稅第○九一○四五三○五四號函釋及行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨申請退還已繳納之稅款及利息，經被告以九十二年三月二十一日中區國稅二字第○九二○○○九九五五號函復否准，申請訴願，復遭駁回，遂提起本件訴訟。
⒉查訴願決定為「訴願駁回」之理由略以「系爭坐落台中縣龍井鄉○○段二○七地號等六筆土地於被繼承人何埔死亡時，編定為『關連工業區第三期』，非屬台中港特定區計畫『港區用地』（公共設施用地），嗣後變更為『港埠專用區』土地，故無本部九十一年五月二十一日台財稅第○九一○四五三○五四號函釋之適用；
又上開『關連工業區第三期』細部計畫業已於民國七十六年五月十二日發布實施，雖目前尚未整體開發，惟於被繼承人死亡前既已完成細部計畫，自無行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋之適用。
另系爭六筆土地，已非『農業用地』，無法補具『農業用地作農業使用證明』，亦未符合行為時農業發展條例第三十九條、遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，予以扣除免徵遺產稅，本件原處分應予維持」。惟查：
⑴本案系爭土地之分區使用已非「農業用地」，因此無法請領農業用地作農業使用證明，但系爭土地確實仍作農業使用，有卷附台中縣龍井鄉農會九十一年十二月二十五日龍農道供字第四四六○號函可稽，是本案應審究者非形式上之登載，而是實質上，系爭土地是否作農業使用，合先敘明。
⑵被告及訴願機關主張本案系爭土地未能適用首揭行政院及財政部函釋，乃肇於系爭土地已編定為「關連工業區第三期」並已於七十六年五月十二日發布細部計畫，故與上開函釋規定不合，因此，本案之爭點在於上開函釋之意旨及租稅課徵之基本原則，亦即是否符合租稅公平暨實質課稅原則，茲分述如次：
①首揭行政院及財政部函釋意旨在於土地之使用，亦即農業用地雖經都市 計畫變更為非農用土地，但倘未能依變更後之土地使用分區類別使用， 則與未變更無異，因此，基於實質課稅原則，視為與未變更前一致，免 予課徵遺產稅，換言之，基於租稅之公平，上開函釋首重者，應為系爭 土地之實質利用，而非形式之登載。
況且，依大法官會議釋字第四二○ 號解釋意旨略稱「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 」，亦在重申實質課稅與租稅公平原則。
②本案系爭土地因都市計劃編定為「關連工業區第三期」，固有土地使用 分區證明書載明清楚，但迄今逾二十七年仍未辦理整體開發，亦為不爭 之事實，因此，系爭土地至今仍只能做農業使用，而受土地使用分區別 之管制。
換言之，系爭土地雖經都市計劃變更為「關連工業區第三期」 ，但在台中縣政府未辦理整體開發前，仍只能依原土地分區別作農業使 用，其經濟上之意義，核與農地無異，故依「實質課稅」原則，本件系 爭土地應仍視為農地。
又與本案系爭土地相鄰之其他土地，因「細部計 畫」尚未公布，從而依首揭函釋規定免徵遺產稅，但二者就土地之利用 並無二致，但卻予不同之處遇，又豈合於租稅之公平。
綜上，審酌本案 系爭土地經濟上之利益，本乎「實質課稅」及「租稅公平」原則，應依 法免徵遺產稅。
⑶按就事實部分，兩造並不爭執，因此，就實質課稅及公平課稅原則以論對於相同之土地利用情形，顯不應予以差別之待遇，本件符合大法官會議釋字第五六六號解釋的要件，而且以稅捐稽徵法第二十八條規定亦得於五年內申請退稅，為此，請判決如訴之聲明，以符租稅公平，而保原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅... 六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
分別為稅捐稽徵法第二十八條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定，次按「主旨：關於原為農業用地經都市計畫規劃為台中港特定區計畫『港區用地』（公共設施用地），嗣後變更為『港埠專用區』，其於繼承或贈與時，准依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定免徵遺產及贈與稅。
說明二：本案系爭土地，依交通部八十九年九月二十二日交航八十九字第○○九六九八號函之『台中港區工業專用區土地Ⅱ稅賦問題』協調會議紀錄，認符合行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定要件，則其於繼承、贈與移轉時應有上開院函免徵遺產或贈與稅之適用，並對本函發布時，尚未核課確定案件有其適用。」
為財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函所明釋。
又「所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅，遺產稅及贈與稅乙案，請照核復事項辦理。
核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」
為行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋在案。
⒉本件原告之父何埔於八十八年六月十六日死亡，經被告機關核定遺產總額八七、○三六、○七三元，遺產淨額一三、○三七、○七三元，遺產稅額二、一三二、六三八元，原告九十一年七月二十九日繳清在案，嗣以系爭土地雖編定為台中港特定區「關連工業區第三期」，惟迄今仍未辦理整體開發，僅能作農業使用，亦即仍受原土地使用分區別之管制為由，於九十一年八月七日具文申請系爭土地應自遺產總額扣除並退還已繳納之稅款及利息，經被告機關以系爭土地為「關連工業區第三期」，非屬規劃為台中港特定區計畫「港區用地」（公共設施用地）嗣後變更為「港埠專用區」之土地，自無農業用地免徵遺產稅之適用，否准其更正之申請。
原告不服，提起訴願，經財政部持與被告機關相同論見，而予訴願駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張系爭土地雖編定為台中港特定區「關連工業區第三期」，惟迄今逾二十七年仍未辦理整體開發，只能作農業使用受原土地使用分區別之管制，依實質課稅原則，本件系爭土地應仍視為農地，免徵遺產稅。
⒋查農業用地減免遺產稅之規定，適用之首要條件均須為依法編定之農業用地，系爭土地於被繼承人何埔死亡時，編定為「關連工業區第三期」，已非屬農業用地，且上開「關連工業區第三期」細部計畫業已於七十六年五月十二日發布實施，雖目前尚未整體開發，惟於被繼承人死亡前既已完成細部計畫，自無行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地之適用，即無首揭遺產及贈與稅法免徵遺產稅規定之適用，本部分被告機關原處分並無不合，原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執以爭執，所訴委不足採。
⒌基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。

理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」
、「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。
但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
分別為稅捐稽徵法第二十八條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。
又「關於原為農業用地經都市計畫規劃為臺中港特定區計畫『港區用地』（公共設施用地），嗣後變更為『港埠專用區』，其於繼承或贈與時，准依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定免徵遺產稅或贈與稅。」
亦經財政部九十一年五月二十一日台財稅第○九一○四五三○五四號函釋有案。
再「所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅，遺產稅及贈與稅乙案，請照核復事項辦理。
核復事項﹕農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」
亦為行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋在案。
二、本件原告等於九十一年八月七日主張其等被繼承人何埔所遺坐落臺中縣龍井鄉○○段二○七、二○七之一、二○七之二、二三七、二三七之一、二三七之二地號等六筆土地，雖經臺中縣政府編定為臺中港特定區「關連工業區第三期」，惟迄今仍未辦理整體開發，僅能作農業使用，亦即仍受原土地使用分區別之管制，依稅捐稽徵法第二十八條規定、財政部九十一年五月二十一日台財稅第九一○四五三○五四號函釋及行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，應有免徵遺產稅之適用，而申請更正並退還已繳納之稅款二、一三二、六三八元及利息二一五、○一六元，經被告九十二年三月二十一日中區國稅二字第○九二○○○九九五五號函復以，上開六筆土地，依臺中縣龍井鄉公所八十八龍鄉建都字第二五四七八號土地使用分區證明書所載系爭土地使用分區為「關連工業區第三期」，非屬規劃為臺中港特定區計畫「港區用地」（公共設施用地）嗣後變更為「港埠專用區」之土地，自無農業用地免徵遺產稅之適用，而否准原告等之申請，依上揭規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告起訴主張：本件系爭土地因都市計劃編定為「關連工業區第三期」，固有土地使用分區證明書載明清楚，為被告所不爭執，但迄今逾二十七年仍未辦理整體開發，系爭土地只能做農業使用，而仍受土地使用分區別之管制，亦為事實，並有台中縣龍井鄉農會九十一年十二月二十五日龍農道供字第四四六○號函可稽，而系爭土地雖經都市計劃變更為「關連工業區第三期」，但在臺中縣政府未辦理整體開發前，仍只能依原土地分區別作農業使用，其經濟上之意義，核與農地無異，故依「實質課稅」及「租稅公平」原則，本件系爭土地應仍視為農地，得依法免徵遺產稅，本件亦符合大法官會議釋字第五六六號解釋的要件，且稅捐稽徵法第二十八條規定得於五年內申請退稅，請判決如訴之聲明，以符租稅公平，而保原告權益云云，然查：
㈠系爭坐落臺中縣龍井鄉○○段二○七地號等六筆土地於被繼承人何埔死亡時，係編定為「關連工業區第三期」，而非屬臺中港特定區計畫「港區用地」（公共設施用地）嗣後變更為「港埠專用區」土地，應無財政部九十一年五月二十一日台財稅第○九一○四五三○五四號函釋之適用。
又上開「關連工業區第三期」細部計畫業已於七十六年五月十二日發布實施，為兩造所不爭執，並有台中縣政府九十二年七月九日府建城字第○九二○一六五○八七號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第二八三頁及第二八四頁），雖目前尚未整體開發，惟於被繼承人死亡前既已完成細部計畫，自無行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋「﹕﹕在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地。」
之適用。
原告主張得適用財政部九十一年五月二十一日台財稅第○九一○四五三○五四號函釋及行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，免徵遺產稅，並非可採。
㈡又原告九十二年三月七日稅額更正暨稅款退還申請補充說明一所述，系爭六筆土地，已非「農業用地」，無法補具「農業用地作農業使用證明」（見原處分卷第二二四頁），則亦不符合行為時農業發展條例第三十九條、遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，予以扣除免徵遺產稅。
另原告之被繼承人何埔係八十八年六月十六日死亡，原告於八十九年三月十日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額八七、○三六、○七三元，遺產淨額七二、二三六、○七三元，遺產稅額二四、一○九、七八九元，原告不服申請復查，經被告追認臺中縣龍井鄉○○段一七三九、一七三九之一、一七三九之二、一七四○、一七四○之一、一七四○之二、一八○八、一八○八之一、一八○九、一八○九之一、一八六八、一八六九、一九三八、一九九四、二○○二地號等十五筆農業用地扣除額五九、一九九、○○○元，重行核定遺產總額八七、○三六、○七三元，遺產淨額一三、○三七、○七三元，遺產稅額二、一三二、六三八元，原告於九十一年七月二十九日繳清（見原處分卷第二○八頁遺產稅繳清證明書），復於九十一年八月一日提起訴願，嗣於九十一年八月七日具狀撤回訴願而確定在案，亦為原告所不爭執，並有被告九十一年九月三十日中區國稅法字第○九一○○六一○六三號函附於原處分卷可參（見原處分卷第二○七頁），而大法官會議釋字第五六六號係於九十二年九月二十六日解釋，而解釋之效力除其有溯及之明示外，其效力係向後發生，原告被核定之遺產稅處分既已確定，亦無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情事，原告主張其遺產稅符合大法官會議釋字第五六六號解釋的要件，而得免徵，依稅捐稽徵法第二十八條申請退還稅款及利息，亦非可採。
四、綜上所述，原告所主張均非可採，原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求退還本稅及利息計二百三十四萬七千六百五十四元，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
法院書記官 杜 秀 君