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臺中高等行政法院判決
97年度訴字第195號
原 告 達立國際有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09600553000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新台幣（下同）150,114元，經被告所屬民權稽徵所核定7,721,944元，全年所得額10,073,731元，應補稅額2,483,205元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告代表人於92年間買受原告所有股權，當時被告違背稅捐稽徵法第30條第3項規定，長期調借原告公司89、90年度帳證遲不歸還，其後於92年7月1日原告辦理經營權移轉之際，被告再將91年度之帳證取走。
被告此舉除違背所得稅法第86條規定外，其蓄意長期霸佔原告3個年度帳證之行政行為，已阻礙原告正常經營之權益。
且92年6月間，原告代表人欲買受股權時，因被告遲未歸還上開帳證，且經原告代表人依法向被告申請原告公司各年度之所得稅申報書，被告亦無法提供，原告代表人當時進一步向被告查詢原告之欠稅資料，得被告一紙納稅義務人違章欠稅查復表：「尚無欠繳本稅及罰鍰」，致原告代表人相信上開事實，錯誤買下原告所有股權，並於92年9月間完成公司變更登記。
依行政程序法第1條及第8條規定，被告已連續違背應保護人民正當合理之信賴及誠實信用之方法，並造成原告代表人資訊不明，無法得知有短缺、遺失部分合約書之情事，而錯誤買受原告之所有股權。
故原告僅能提示「完工驗收證明書」，而未能提示合約書予被告稽核。
是系爭合約書遺失是被告之過失，不得依所得稅法第83條為本件之處分。
被告另辯稱其92年6月20日核發之納稅義務人違章欠稅查復表非屬行政處分，無信賴利益之問題等語，惟行政機關對外之通知或公告行為，當真全無誠實信用、信賴利益之問題？是否非行政處分即可肆意詐騙原告？㈡被告既已函請國立成功大學、交通部公路總局第二區養護工程處及行政院農業委員會水土保持局第二工程所提供相關資料（即原告所遺失之合約書）為稽核，依訴願決定理由，倘真發現原告帳簿登載與事實不符，也絕非為課予同業利潤標準之問題，係應繫繩原告逃漏稅之查辦及核定稅額，則原處分是否有違背法令圖利他人（原告）之行為？依行政程序法第6條（不得為差別待遇）、第10條（應符合法規授權之目的），原處分及訴願決定應予撤銷。
又所得稅法第83條規定，未能依限期提示帳簿、文據者，稽徵機關得依同業利潤標準核定其所得額，乃指無帳簿文據可稽之權宜辦法，若稽徵機關已依特定文據作為核定之依據時，即不符合該條文本旨。
被告既已依上開機關提供之資料為主要依據，顯非「無帳證文據可稽」之情形，即不得指稱原告有未依限期提示帳簿文據之違法，更不得課予所得稅法第83條同業利潤標準之稅額。
況原告已提供完工驗收證明，更無適用所得稅法第83條規定之餘地。
退步言之，即使被告得勉強引用所得稅法第83條規定，被告亦應依「查得之資料」或同業利潤標準核定稅額，亦即：⑴應依前開第三人「查得之資料」核定原告所得額後，再將剩餘者課予同業利潤標準，而非全部依同業利潤標準核定所得額。
被告及訴願決定明白主張「部分」查得資料無法勾稽，卻全部課予同業利潤標準，顯然與所得稅法第83條第1項規定不符；
⑵前開第三人資料，只能用來證明原告逃漏稅之有無，不能作為所得稅法第83條適用之理由，當被告發現前開第三人所提供之資料，全部無法與原告帳冊勾稽時，也只能選擇不予採認作為原處分之依據，或予以採認並核定原告重大逃漏稅之查辦，絕無所得稅法第83條之適用；
⑶所得稅法第83條所指「未能依限期提示帳簿、文據者」，絕非屬帳證登載不符而無法勾稽查核之規定；
⑷被告於準備程序已承認向成功大學等3個單位所查得之資料不完全等語，被告既明知資料不完整，就不該當作為行政處分之依據，退步言，當被告採用此不完整之資料作為處分時，僅得適用所得稅法第83條第1項前段規定「依查得資料核定其稅額」，而不適用同條項後段「同業利潤標準」之規定，被告適用法律錯誤。
㈢所得稅法第83條規定，係針對故意逃漏稅或無合約行為事實，而以同業利潤標準核定規範拘束之，並非稽徵機關用以刁難、侵害人民之規定。
況被告要查核者為原告所遺失之合約書，於國立成功大學等3個單位均存有副本，被告卻捨本逐末調閱其他不相干之資料為查核，則無法勾稽之情況必然發生。
又被告執以原告之完工驗收證明書無法勾稽為理由，卻仍虛偽向行政院農業委員會水土保持局第二工程所調閱完工證明書而聲稱無法勾稽，顯屬濫權徵收。
系爭3項工程之完工驗收證明，原告已提供予被告，被告為何還向上開3機關函調，然後才說無法勾稽？被告係以向原告要求系爭3份合約書，而原告未提供作為本件處分之依據，被告所稱的沒有外包資料、無法勾稽等，與本件處分之依據不符。
被告僅要求原告提供3合約書，卻於訴訟上擴大爭執範圍，如所稱土地公坑工程合約，不在爭執範圍，被告卻予以混淆。
又被告主張原告外包合約未詳細列明項目明細等，但契約訂立為私法契約自由，有時與下包口頭約定即可，原告與下包如何定契約屬契約自由，不能以契約訂定不周詳即依同業利潤標準逕決。
是被告逕自依第三人即國立成功大學、交通部公路總局第二區養護工程處、行政院農業委員會水土保持局第二工程所等3者之不相干資料，稽核原告91年度營利事業所得稅，依行政程序法第1條（公正、公開）、第8條（誠實信用之方法）、第10條（不得逾越法定之裁量範圍）規定，原處分及訴願決定應予撤銷。
㈣被告針對原告90及91年度營利事業所得稅之核定標準不一，，此由被告核定原告90年度營利事業所得稅申報，同樣先以未能提示合約書，依所得稅法第83條以同業利潤標準核定原告應補稅額2,483,205元，但經由被告復查後已承認「完工驗收證明書」代替合約書之法律效果，進而修正原核定稅額，改為核定稅額316,229元。
今日同樣的事實理由，被告竟反覆不採認原告91年度「完工驗收證明書」代替合約書之法律效果，執以原告未提示合約書之理由，課予同業利潤標準之懲罰高額補稅。
被告審核或裁量之前、後標準迥異，乃明確之差別待遇，違背正當合理及誠實信用之方法，依行政程序法第1條、第6條、第8條規定，原處分及訴願決定應予撤銷。
被告雖辯稱原告提示90年度之完工驗收證明供核，經被告抽核尚無發現有工程超耗料情事，與本件91年度自有不同等語，惟被告所據乃所得稅法第83條規定「未能依限期提示帳簿、文據者」之理由，既然原告90年度也同樣未提示合約書，僅提示完工驗收證明供核，被告為何未依「未能依限期提示帳簿、文據者」之理由核定同業利潤標準之稅額？被告蓄意牽扯是否工程超耗料情事，僅係模糊法律規定之狡辯。
四、被告答辯略以：㈠原告係從事其他土木包工業，91年度已完工工程9件，列報營業成本73,545,277元，經原查以其中「中正堂屋頂整修設計及施工工程」「90年度桃芝颱風災害151線工程」及「土地公坑崩塌地處理工程」等3項工程，僅提供合約條文及驗收證明書，而無工程施設量價項目及單價分析表可稽，其成本無法查核勾稽，乃按該業（行業代號4501-11）同業利潤標準毛利率21%核定該部分工程成本，並減除部分其他工程材料超耗數，核算營業淨利11,475,492元，因已逾依所得稅法第83條規定核定之營業淨利7,721,944元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第6條規定按同業利潤標準核定其營業淨利7,721,944元，全年所得額10,073,731元，應補稅額2,483,205元。
㈡本件復查時，被告所屬民權稽徵所曾於95年9月19日以中區國稅民權一字第0950024526號函，請原告補提示上開3項工程合約及外包合約，原告仍未能提供載明施工項目、數量、單價及單價分析之工程合約供核，其成本無法查核勾稽，該所乃再函請上開3項工程之委任機關提供相關資料，經依渠等提供之資料查核如下：⑴中正堂屋頂整修設計及施工工程之委任機關-國立成功大學，依該校提供工程結算明細表（含部分單價分析表），本工程有假設工程、搭架工程及屋面複層鋼板工程等14細項工程，經與原告提供將本項工程外包之外包工程分析表核對，計有組工工資、垃圾清運及打掃清潔、彩鋼工程、風管工程、拆除工程、空間衍架材料工資、5F組裝及空間拆裝工程等8項外包工程，惟該8項工程亦無法與工程結算明細表查核勾稽。
且依外包工程合約第7條，工程範圍僅載明包括工程保險、安全圍籬、彩鋼工程、玻璃帷幕等工程項目，並無外包工程之數量明細，即被告向定作機關取得明細表等，只能作為標準，其實際之投入量多少，原告一直未能提供。
又對照本項工程原告所報單價分析表及外包工程分析表，外包工程分析表所載彩鋼工程金額為23,904,762元，顯高於單價分析表中彩色鋼板合計數2,675,000元，是工程成本仍無法勾稽查核。
況原告取得之進項憑證中，卻非其外包對象立眾國際公司開立之發票，或僅有傳票而無收據，亦無法勾稽。
⑵90年度桃芝颱風災害151線工程委任機關-交通部公路總局第二區養護工程處，依該處提供工程結算明細表（無單價分析表），本工程有機械挖方、回填夯實、150CM涵管及埋設、填壓碎石級配料等22細項工程，經與原告提供將本項工程外包之外包工程分析表核對，計有組工工資、破碎機工資、挖土機工資、油漆工程及熱拌標線等5項外包工程，惟該5項工程亦無法與工程結算明細表查核勾稽，致難以認定為原承攬工程所必需。
且原告之進項憑證內，均無外包工程之進項憑證。
⑶土地公坑崩塌地處理工程委任機關-行政院農業委員會水土保持局第二工程所，依該所提供驗收證明書（無單價分析表），亦無法與訴願人提供將此項工程外包之外包工程分析表核對，無法認定為原承攬工程所必需，況亦查無外包合約。
綜上，其成本無法勾稽查核，嗣被告於96年5月25日及7月10日分別以中區國稅法一字第0960023792號及0960034288號函，請原告提示足以與營業成本及工程收入相互勾稽之帳證、承攬合約（含單價分析）、轉外包合約（含施工項目、數量、單價及金額）等資料供核，因未提示，乃予維持。
㈢本件系爭3項工程委任機關均屬公務機關，雖有該3公務機關提供工程結算驗收證明書，惟仍無工程施設量價項目或單價分析表可稽，另外包工程部分，原告所提供外包合約內容與結算明細表之施工項目及原告編製之外包工程分析表無法逐項核對，難以認定為原承攬工程所必需，是其成本仍無法勾稽查核，按該業同業利潤標準毛利率21%核定該部分工程成本，並減除部分其他工程材料超耗數，核算營業淨利11,475,492元，因已逾依前揭所得稅法第83條規定核定之營業淨利7,721,944元，乃依查核準則第6條規定按同業利潤標準核定其營業淨利7,721,944元，全年所得額10,073,731元，應補稅額2,483,205元，並無違誤。
另原告90年度營利事業所得稅結算申報，原因未能提示工程施設量價項目及單價分析表等資料供核，營業成本無法勾稽查核，經被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定，嗣原告提示完工驗收證明書及有關發包項目之量價結算表及合約書供核，經被告抽核各工程耗料情形，尚無發現有超耗情事，乃更正按其申報數核定營業成本，其情形與系爭91年度自有不同。
至原告訴稱其代表人基於相信被告欠稅查復表登載「尚無欠繳本稅及罰鍰」之行政行為，而買下原告全部股權乙節，按被告92年6月20日核發之納稅意義務人違章欠稅查復表非行政處分，並無所謂信賴利益之問題，所訴顯係誤解。
㈣被告係先命原告提示帳證資料，原告代表人稱前手未移交相關資料，被告乃主動函向系爭成功大學等3機關提供工程相關資料，以補原告舉證之不足。
如依該等機關提供之結算驗收明細表能與其外包合約核對勾稽，被告亦可予追認，惟本件問題在於系爭3工程，委任機關雖有提供驗收明細表，但仍須與實際投入量來供核對，如未超耗，即可予追認，然本件實際投入量之資料原告並未提供，被告即無數量憑以勾稽。
被告命原告提供之帳證項目為系爭3工程原合約、其施工項目、數量、單價、複價金額、單價分析表及外包工程所有資料，其目的在勾稽成本費用。
然關於外包工程部分，原告僅提供一外包合約，僅為合約條文，其工程也只有工程項目，而項目數量、單價等資料原告並未提供。
被告另向系爭3定作機關函調資料，惟所提供亦不完整，致成本費用無法勾稽。
本件問題在原告外包出去的部分無法勾稽，原告所提供之的帳證都是原告自己承作的部分。
又原告雖然沒有提出合約書，但被告依系爭3機關提出之結算驗收明細表等資料，已代替合約書。
五、本件兩造之爭點為：系爭3項工程中關於原告外包部分，依原告及定作人（機關）所提供之資料，是否足以使被告勾稽其成本費用？
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。
次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。
但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」
、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」
、「．．．營建業之營建材料．．．應比照前條規定之原則辦理。」
行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項、第58條第1項及第59條亦分別定有明文。
七、再按所得稅法施行細則第81條所稱所得稅法第83條之帳簿文據，其關係所得額之一部，納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，係指未提示部分僅與某部分之所得有關，與其他部分之所得額無涉情形，應分別依查得資料或同業利潤標準核定而言。
例如興建2個以上工程，其中一工程之成本費用未能提示有關帳證，僅就該工程依查得資料或同業利潤標準核定，其餘工程則查帳核定。
經查：㈠本件原告係從事其他土木包工業，91年度已完工工程9件，列報營業成本73,545,277元，惟關於其中「中正堂屋頂整修設計及施工工程」「90年度桃芝颱風災害151線工程」及「土地公坑崩塌地處理工程」等3項工程，因原告未能提出載明施工項目、數量、單價及單價分析之工程合約供核，其成本無法查核勾稽，被告乃函請上開3項工程之定作人提供相關資料。
⑴中正堂屋頂整修設計及施工工程之定作人-國立成功大學之部分，依該校提供工程結算明細表（含部分單價分析表，原處分卷289頁），該工程含有假設工程、搭架工程及屋面複層鋼板工程等14細項工程，惟原告提供將本項工程外包之外包工程分析表核對，計有組工工資、垃圾清運及打掃清潔、彩鋼工程、風管工程、拆除工程、空間衍架材料工資、5F組裝及空間拆裝工程等8項外包工程（同卷268頁），2者範圍並不相同，該8項工程自無法與工程結算明細表所載之工程，予以查核勾稽。
又依外包工程合約第7條之規定（同卷278頁），工程範圍僅載明包括工程保險、安全圍籬、彩鋼工程、玻璃帷幕等工程項目，然無外包工程之數量明細，是被告向定作機關所取得明細表等資料，僅能作為標準，無法認定原告實際之投入量。
又比較原告之報單價分析表及外包工程分析表（同卷287及268頁），其中外包工程分析表記載彩鋼工程金額為23,904,762元，遠高於單價分析表中彩色鋼板合計數額2,675,000元。
再者，原告對於該工程所取得之進項憑證中，並非其外包廠商立眾國際公司所開立之發票，或僅有傳票而無收據，如空間拆裝工程13,904,762元，與原合約之項目及金額不符，亦無發票及收據。
⑵90年度桃芝颱風災害151線工程之定作人-交通部公路總局第二區養護工程處，該處有提供工程結算及變更預算明細表（同卷260-267頁），該工程計有機械挖方、回填夯實、150CM涵管及埋設、填壓碎石級配料等22細項工程，惟原告所提出之本項工程外包之外包工程分析表（同卷258頁），僅有組工工資、破碎機工資、挖土機工資、油漆工程及熱拌標線等5項外包工程，該5項工程自無法與工程結算明細表予以查核勾稽，亦難認定為該工程所必需。
又原告該工程之進項憑證內，亦無外包工程之進項憑證。
⑶土地公坑崩塌地處理工程定作人-行政院農業委員會水土保持局第二工程所，該所雖有提供驗收證明書（同卷257頁），但無單價分析表，又原告僅出工程材料耗用分析表及外包工程分析表（同卷272及256頁），其中僅記載鋼筋、預拌混凝土、組工工資、土方工程及模板工程等，亦無外包合約。
㈡上開3項工程定作人均屬公務機關，雖有該3機關提供之上開工程結算驗收證明書等資料，惟無工程施設量價項目或單價分析表，又原告所提供外包合約內容與結算明細表之施工項目及原告編製之外包工程分析表，均無法逐項核對其成本，且無法說明係原承攬工程所必需，是原告本年度投入該3項工程之成本無法勾稽查核，經被告於96年5月25日及7月10日分別以中區國稅法一字第0960023792號及0960034288號函，請原告提示足以與營業成本及工程收入相互勾稽之帳證、承攬合約（含單價分析）、轉外包合約（含施工項目、數量、單價及金額）等資料供被告查核，原告迄本件審理中仍未提示（又原告稱被告長期調原告89至91年度帳證未歸還，被告已於本件言詞辯論期日提出原告91年度進項憑證附卷，惟依該等憑證，僅有系爭3工程之少部分發票，仍無法勾稽該等工程營業成本，原告亦無法指出此憑證如何得以勾稽），是原告提示之帳簿文據不全，無法核定工程成本，不足以證明其所得額，被告對於系爭3工程部分，按該業同業利潤標準毛利率21%核定該部分工程成本，並減除部分其他工程材料超耗數（同卷168頁,計算式於225-226頁），核算營業淨利11,475,492元，因已逾依前揭所得稅法第83條規定核定之營業淨利7,721,944元，乃依查核準則第6條規定按同業利潤標準核定其營業淨利7,721,944元，全年所得額10,073,73 1元，應補稅額2,483,205元，自屬有據。
㈢關於原告稱其90年度營利事業所得稅結算申報，經其提出完工驗收證明書供被告查核，被告即視為得代替合約書之文據，予以核實查核，本件被告應為相同之處理，不得依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定乙節，被告稱因該年度原告未能提示工程施設量價項目及單價分析表等資料供核，營業成本無法勾稽查核，嗣原告提示完工驗收證明書及有關發包項目之量價結算表及合約書供核，經被告抽核各工程耗料情形，尚無發現有超耗情事，乃更正按其申報數核定營業成本，其情形與本件91年度系爭3個工程，原告所提出之帳簿文據無法核定營業成本，並不相同，並未有原告所稱相同情形未予同等處理，而有違行政法上平等原則情事。
至原告稱其代表人基於相信被告欠稅查復表登載「尚無欠繳本稅及罰鍰」之行政行為，而買下原告全部股權等情，按納稅義務人負依法繳稅之義務，如有漏稅情事，未經稽徵機關查核前，該機關所為函覆納稅義務人無欠稅情形，僅係此時狀況查復之說明，並非有行政處分之效力，納稅義務人自不得主張有信賴利益，而應予保護。
本件係被告於93年11月間開始調資料查核（同卷165頁被告台中市分局93,11,2中區國稅中市一字第0930053547號函)，是被告92年6月20日核發之納稅義務人違章欠稅查復表，所載「尚無欠繳本稅及罰鍰」，自無原告所稱之信賴利益之問題。
八、綜上所陳，原告所訴各節，並無可採，是被告核定原告91年度營利事業所得稅之營業淨利為7,721,944元，全年所得額10,073,731元，應補稅額2,483,205元，本件復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。
另原告請求被告函請系爭3工程之定作人，提供被告查核之資料，此業經被告所屬台中市分局分別曾以93,11,11中區國稅中市一字第0000000000 -0000007611號函請該3工程之定作人，並經各定作機關檢送工程結算表等相關資料回復被告在案（同卷274,244及269頁），且原告為營業人，對於其本年度營建工程，負提出帳簿及文據以證明其所投入之營業成本之義務，又原告請求被告提出查核90年度之完工驗收證明書，以資證明被告關於91年度查核原告之營業成本，未為相同之處理，惟行政法上之平等原則，係以合法之行政先例為前提，縱使被告對原告查核90年度之營業成本，僅以完工驗收證明書等寬鬆之方式，認定該年度營業成本屬實，原告於本件亦不得要求被告為相同之處理，原告上開請求均核無必要，至原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 莊 啟 明
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