臺中高等行政法院行政-TCBA,97,簡,87,20080808,1

臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00087號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月12日台財訴字第09700201600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告與其配偶廖林雲鶴民國(下同)94年度分別辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，合併核定原告94年度綜合所得總額新台幣(下同)1,321,824元，補徵稅額23,347元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額12,013元處以1倍之罰鍰12,000元(計至百元止)。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按司法院釋字第640號解釋理由書指出「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。

是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」

及釋字第318號指出「所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。

惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」

指出就申報之程序而言，與憲法無牴觸，僅僅指出是程序不違憲，尚未對實質課稅做出解釋。

又按所得稅法第15條、第17條第1項明定採家戶制申報課稅，指明是以家戶為租稅主體；

以夫妻與受扶養親屬所得合併之所得額為租稅客體。

這是建立在夫妻同居共組家戶，共同生活之實質基礎上。

實質課稅時，則應遵行司法院釋字第420號、第496號解釋「租稅法律之解釋，應本租稅法律主義之精神，實質課稅公平原則為之。」

以課稅當時實質合法存在之共組家戶為租稅主體，始有其合法，不可裂解法條，僅以夫妻關係就做為租稅主體。

㈡稽徵機關每以多徵稅為立場，每每裂解法條，誤將夫妻關係當成租稅主體，反而將所得稅法明定之家戶制租稅主體，束之高閣，任意指定「夫」成租稅主體，去承擔合併所得課稅之超額稅負。

稽徵機關主張夫妻合併所得課稅，但能否有效成立以夫妻合併所得額為租稅客體？要看夫妻共組家戶租稅本體是否實質存在？如夫妻共組家戶租稅本體實質不存在，則夫妻合併所得租稅客體失其租稅主體，焉能存在？豈能由稽徵機關逕以該虛擬租稅客體，逕指定「夫」為租稅主體，去承擔該虛擬租稅客體之納稅義務，甚至對「夫」處以行政罰？所得稅法明定以家戶為租稅本體，稽徵機關於本案適法時，裂解法條，主張夫妻為租稅本體，顯然錯將夫妻婚姻關係當成租稅本體；

錯將租稅客體(Object of taxation)當成租稅本體(Subject of taxation)。

增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，是否有違憲法第19條租稅法律主義？在未立法明定前，是否應依有拘束力之解釋，以實質課稅公平原則為之？稽徵機關以多徵稅為立場，人民以少納稅為立場，所援引法律條文自異，惟司法院以解釋憲法與統一解釋法律命令之超然高度，才能真正涵蓋雙方立場，做出公正超然合憲之解釋，作為共識，俾徵納雙方欣然接受，而解訟源。

㈢憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。

人民僅有依法律納稅之義務，稽徵機關逾越法律明定範圍而無法律授權所為之課稅裁定及行政罰，俱增加人民租稅負擔，有違租稅法律主義，有侵害人民憲法上權利。

行政訴訟法第1條明定行政訴訟，以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨。

行政訴訟之程序標的為行政處分，稅捐行政為干涉行政，所為之處分屬侵益處分，直接對干涉對象，限制其權利，自應受較嚴格之法律羈束，故有法律保留原則之適用，在干涉行政範圍內則應有法律明文之依據，稽徵機關始能作成行政處分。

依所得稅法第2條明定有所有才課稅是所得稅法立法宗旨。

依同法第15條第1項之完整文句，表達一個完整的意思，即一個實質共同生活戶的家的成員，有所得就要合併申報。

依同法第17條第1項規定夫妻與受扶養親屬之有所得者應合併申報所得課稅，明定採家戶制申報課稅，是以家戶為租稅主體；

又明定夫妻與受扶養親屬之有所得者應合併申報所得課稅，是以夫妻與受扶養親屬之有所得者合併之所得額為租稅客體，這是對租稅客體的明定。

被告之復查決定裂解法條，決定夫妻不管分居同居，只要夫妻名義仍在，就要合併所得課稅。

該決定不顧司法院第318號解釋已釋明夫妻合併所得申報之程序固然不違憲，也僅標明程序不違憲而已，是指就夫妻合併申報所得額的租稅客體而言，並未允許夫妻合併所得作為租稅主體，且釋明實體上如有增加稅負時，即違背租稅公平原則。

稽徵機關多徵稅的立場可以理解，但是公然曲解司法院第318號解釋，認為夫妻不管分居同居，只要夫妻名義仍在，夫妻合併所得課稅不違憲，而將分居夫妻之所得，逕行合併為虛擬之租稅客體，逕自指定夫為租稅主體，發單補課無法律依據之稅負，違背憲法第19條明定，且不顧司法院釋字第420號、第496號解釋及所得稅法第15條、第17條第1項規定，夫妻分居，各自有家戶，夫妻原來共組家戶已依法消失。

違背夫妻分家事實，課其夫妻合併所得之稅，違背實質課稅原則。

㈣原告申報94年度綜合所得稅，當時國家已實施行政程序法，明定行政機關所為之處分須有法律明定之授權。

查行政處分之合法要件，須消極的不牴觸相關法律規定，更須積極的有法律之授權。

法規，指行政機關應適用一切有效的法律規範，包括憲法、司法院對憲法之解釋、實體法、程序法，有拘束力之解釋，有效的判例，及一般行政法原則。

違法，指行政處分不適用法規，或適用不當法規。

行政機關依裁量所為之處分，逾越權限或濫用權力，亦屬違法。

違法之範圍：①認定事實正確，但適用法規則錯誤；

②認定事實關係違背經驗法則與論理法則，皆應受合法性之審查。

㈤綜上，所得稅法第15條、第17條第1項明定綜合所得稅採家戶制申報。

司法院釋字第318號解釋雖談到夫妻合併申報之程序不違憲，僅僅指出是程序不違憲，尚未對實質課稅做出解釋。

釋字第496、420號解釋亦釋明「涉及租稅事項之法律，其解釋，應本租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義，及實質課稅公平原則為之。」

釋字第185號亦釋明「各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。

」可知被告在適用所得稅法第15條及第17條第1項規定時，應崇本務實，關於夫妻合併所得額之租稅客體，須有夫妻共組家戶之租稅主體存在為前提，方才符合實質課稅原則。

夫妻分居，各自依法成立家戶，之前夫妻同居共組家戶已依法消滅。

實質存在者，各自依法成立之家戶也，實質課稅時，應以實質存在家戶為租稅主體，應以實質家戶合併所得額為租稅客體，據以課稅，始有其實質上合法。

最高行政法院89年度判字第1560號判決稽徵機關不能以比照夫妻同居情形核定夫妻分居者之稅負，判決理由認為所得稅法無明文規定夫妻分居應如何申報核課綜合所得稅，稽徵機關不能違背憲法第19條租稅法律主義精神去核稅，不當增加其額外稅負，而判決撤銷稽徵機關之處分。

該判決以大版面刊載經濟日報及其他報紙，良以最高行政法院為行政救濟之最終程序，判決法官本於法律人之良心，直指納稅義務應本於憲法租稅法律主義，而稅務行政權應有法律明確依據，不可逾越法律明定授權，確保國家行政權之合法行使，以符合民主法治國家之本質。

本案原告以實質共同生活家戶內人口所得合併為租稅客體申報94年度綜合所得稅，符合實質課稅原則。

被告逕自將戶外人士之所得，併入原告戶內計算所得總額課稅，顯然違背所得稅法第15條及第17條第1項明定採家戶申報之規定，及憲法第19條租稅法律主義精神。

本案依程序必須在期限內起訴，類似情形，鈞院96年度簡字第336號判決認同稽徵機關，原告已於97年5月10日聲請司法院大法官會議釋憲。

內容大同小異，釋憲結果未出爐。

聲請鈞院本案是否暫緩審理，等待司法院就夫妻分居，不在同一家戶，應如何實質課稅，而符合憲法第19條租稅法律主義精神，及所得稅法第15條及第17條第1項明定採家戶申報之規定，作出明確解釋，俾爭訟雙方確信法理之真正。

㈥民法通例配偶是同居的，是同一家戶的，例外是分居不同一家戶，同居分居均合法，皆有法律地位。

稽徵機關於無法律明文授權而以行政權解釋稅法，應把整句稅法條文所構成之完整意思表達出來，不能裂解法條，僅取其中部分文字斷章取義，作不當聯結，有違實質課稅原則及立法宗旨，及憲法第7條平等原則、第22條、第23條比例原則、中央法規標準法第5條第2款法律保留原則、司法院釋字第390號解釋與行政程序法第174條之1規定。

依行政訴訟法第4條第2項規定逾越權限之行政處分，以違法論。

復按最高行政法院39年判字第2號、60年判字第70號、71年判字第461號判例揭示之證據法則意旨，課予補稅及行政罰，屬侵益處分，其要件事實應由主管機關負客觀之舉證責任。

原告與廖林雲鶴為後代而保留夫妻名義，實則分居多年，各自生活，被告強以行政權合併雙方所得，向其中一方課予額外稅負，違背上揭規定。

㈦行政罰部分：被告依財政部69年4月30日台財稅第33449號函，對夫妻分開申報，科以與合併申報之應稅差額之罰鍰，該函無法律明文授權，依行政程序法第174條之1規定無法律明文授權之職權命令，而涉及應以法律規定者，應2年內完成修法，逾期該命令失效。

上揭函釋並未納入修法，早已失效。

且依上揭司法院解釋、最高行政法院判例及法律規定，原告無配偶同居一戶而分開申報之事實，豈有受罰之理等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。

三、被告則以：㈠原告與其配偶廖林雲鶴分開辦理94年度綜合所得稅結算申報，初查依規定歸併核定原告94年度綜合所得總額1,321,824元，補徵應納稅額23,347元。

原告不服，申請復查主張其與配偶不同一戶籍，也無共同生活之事實，係依戶籍內之所得事實申報，被告違法將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，另援引臺北高等行政法院92年度訴字第1256號及第947號判決，主張不得分裂法律適用及裁量瑕疵，請依實質課稅公平原則撤銷補稅及罰鍰處分云云。

經被告復查決定略以，查原告於95年6月1日辦理94年度綜合所得稅結算申報，僅申報本人及受扶養親屬廖楊滿之所得，其配偶廖林雲鶴亦於同日以其個人名義辦理同年度綜合所得稅結算申報，惟原告與其配偶於94年度婚姻關係仍然存續，依前揭所得稅法規定，自應歸戶合併課徵綜合所得稅，另臺北高等行政法院92年度訴字第1256號及第947號判決之課稅事實與本件有別，且僅屬個案裁判而無拘束力，本件並未分裂法律適用，亦非屬行政裁量，原告主張核屬誤解；

次查司法院釋字第415、420及496號解釋並未准許夫妻可單獨申報綜合所得稅，原告主張依據上揭司法院解釋分居夫妻綜合所得稅之報繳不以適用所得稅法第15條規定為合法，顯係誤解，原核定並無不合，復查後乃予維持，原告仍未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。

㈡訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張不得裂解法律適用，請依實質課稅公平原則撤銷補稅及罰鍰處分云云。

㈢本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。

且原告相同爭點之89、90、91年度綜合所得稅及罰鍰行政訴訟案，經大院分別以93年度簡字第113號、96年度簡字第336號、96年度簡字第367號判決駁回，並經最高行政法院分別以95年度裁字第283號、97年度裁字第1305號、97年度裁字第1621號裁定駁回確定在案。

又原告相同爭點之92及93年度亦經大院以97年度簡字第7號判決駁回，原告提起上訴，現繫屬最高行政法院。

綜上，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。

㈣罰鍰：原告94年度與配偶分開辦理綜合所得稅結算申報，申報書內配偶欄互未填載，有綜合所得稅結算申報書及戶籍資料可稽，原查依前揭規定按所漏稅額12,013元處1倍之罰鍰12,000元(計至百元止)。

原告不服，併同本稅申請復查。

經被告復查決定略以，查原告94年度綜合所得稅與其配偶分開申報，個別之結算申報書配偶欄內姓名、身分證統一編號及出生年次等資料均未填載，有94年度綜合所得稅結算申報書及戶籍資料影本可稽。

次查納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳，為所得稅法第15條第1項前段所明定，縱夫妻分居兩地，仍應於結算申報書配偶欄內填載配偶資料以供稽徵機關合併課稅，不得以不同戶籍主張免予合併申報及處罰，原告94年度綜合所得稅與其配偶分開申報，為其所不爭，既違反作為義務，依首揭規定，自應受處罰。

又原告自87年度起即被查獲未依規定合併申報並已補徵稅額及處罰多年，原告94年度綜合所得稅猶未依規定合併申報，應屬故意所為，原處罰鍰12,000元並無違誤，復查後乃予維持，原告仍未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。

原告訴訟意旨復執前詞併同本稅爭執。

本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告94年度綜合所得稅未將已分居之配偶廖林雲鶴合併申報，亦未於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號及分居字樣，經被告核定合併歸課所得總額1,321,824元，並補徵應納稅額23,347元及裁處罰鍰12,000元，是否有理。

經查：㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

次按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。

惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。

首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」

為司法院釋字第318號解釋在案。

又「所得稅法第5條規定：『納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅』。

依此規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」

、「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。

原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」

最高行政法院58年判字第93號及64年判字第727號著有判例。

另「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係．．．應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。

其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」

、「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」

亦經財政部69年4月30日台財稅第33449號及76年3月4日台財稅第7519463號函釋在案。

而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與行為時所得稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。

㈡本件原告與其配偶廖林雲鶴94年度分別辦理綜合所得稅結算申報，均未於配偶欄標明配偶姓名及國民身分證統一編號等資料，亦未註明分居。

被告以原告自87年起申報所得稅，即未將夫妻所得合併申報，已被補稅及罰鍰數年，被告並曾輔導原告申報綜合所得稅，惟原告均拒絕接受，故意不依規定申報或為上開分居事項之記載，被告乃將原告與其妻所得合併核定原告94年度綜合所得總額1,321,824元，補徵稅額23,347元，並按所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額12,013元1倍之罰鍰12,000元(計至百元止)，揆諸上開法條規定及判例、函釋意旨，並無不合。

至原告所引最高行政法院89年度判字第1560號判決，與本件情節不同，尚難比附援引。

㈢原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時未將其配偶廖林雲鶴之所得合併申報課稅，已違所得稅法第15條納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳之規定。

又所得稅法第15條及第17條第1項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則。

78年12月30日修正增列所得稅法第15條第2項，其理由為准許納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅負，再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負及避免現行稅制對夫妻形成婚後稅負不同之不合理現象。

司法院釋字第318號解釋雖認合併課稅與租稅公平原則有所不符，主管機關宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進，惟仍肯認前揭所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，是就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。

原告主張其設籍台中縣，其配偶設籍台中市，原告與配偶分居，且無互負扶養之事實，所得稅法並無規定夫妻分居應如何申報課稅，被告將其與配偶之所得合併計算課徵綜合所得稅，有違行政程序法第174條之1規定云云。

惟查所得稅法第71條僅係規定納稅義務人申報期限及程序，非謂夫妻兩人設有不同戶籍時必須分別向其戶籍地該管稽徵機關分開申報。

又夫妻均為納稅義務人，原告夫婦不論其事實上是否分居或有否實際扶養對方，於其向戶籍該管稽徵機關辦理綜合所得稅結算申報，均應將配偶之所得合併申報，始符所得稅法第15條第1項規定「減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費」之立法目的。

是被告依前揭規定將原告配偶廖林雲鶴之所得合併計算稅額，並無不合，而無違反憲法租稅法律主義、平等原則、比例原則、法律保留原則及行政程序法第174條之1之規定。

綜上所述，原告上開主張，均不足採。

從而，被告依所得稅法第15條規定，將原告及其配偶所得歸併核定綜合所得總額1,321,824元，補徵稅額23,347元，並按所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額12,013元1倍之罰鍰12,000元(計至百元止)，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。

至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 12 日
書記官 蔡 宗 融