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臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00213號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700158140號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年11月20日購買坐落台北縣三重市○○段311地號土地，應有部分10萬分之7450（下稱系爭土地），同年月27日捐贈予彰化縣員林鎮公所（以下簡稱員林鎮公所），於93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）250萬元，案經被告核定為40萬元。
原告不服，申請復查結果，獲准追認捐贈列舉扣除額163元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於93年11月20日向蘆洲市李守正購買系爭土地，面積621.68平方公尺持分100,000分之7,450，於同年12月7日由原告合作金庫銀行南屯分行綜合存款044896號帳戶轉帳支出匯給土地所有權人李守正250萬元，是系爭土地取得成本為250萬元；
於同年月27日無償捐贈予員林鎮公所，並登記受贈人員林鎮公所為所有權人，該所於93年12月31日員鎮工字第0930038413號致謝函略以：「‧‧‧捐贈總值依遺產及贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準。」
系爭土地公告現值每平方公尺54,000元，其捐贈金額為54,000元×621.68平方公尺×7,450/100,000=2,501,019元，原告以整數250萬之100%申報93年度綜合所得總額之土地捐贈列舉扣除額，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項、同法第20條第1項及土地稅法第30條第1項第1款、第2款及同法第30條之1第1項第1款後段之規定相符。
被告卻依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函以系爭土地公告現值計算金額之16%計40萬元認定系爭土地捐贈列舉扣除額，嗣後經復查決定追認163元，然所得稅法第17條第1項第2款第2目之1並未規定土地捐贈金額依公告土地現值16%計算。
查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財字第09404500070號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。
縱然係屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款：「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」之規定，依行政程序法第158條第1款規定應屬無效。
且上開財政部二則函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。
綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
並無上開財政部92年及94年函釋應提供捐贈土地之取得成本證據之規定。
被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額，所得稅法並未規定如何計算捐贈土地之金額，故須適用其他相關法律之規定。
依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
另依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法、土地稅法及稅捐稽徵法）中訂有詳細規定。
遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，稅捐稽徵法第1條於65年10月22日制定公布，此三種稅法規定正好補足所得稅法未規定捐贈土地財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。
因此，納稅義務人捐贈土地給政府，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條規定準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
再就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量。
本件財政部訴願決定駁回理由：「對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈與政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。」
云云為由，不依法適用法律規定，財政部訴願駁回理由所述情形，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。
故有關捐贈政府土地之捐贈金額計算，雖所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及同法施行細則未予規定，得依上揭稅捐稽徵法第1條及財政部94年函釋準用現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為計算土地捐贈之價額，被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。
㈡被告答辯陳稱：「所得稅法採取實際所得的『實質課稅』原則」云云。
查依所得稅法第17條第1項之規定，所謂實際所得之實質課稅原則，係指個人綜合所得總額而言，而有實際收取之所得始能課征所得稅，應收未能之所得並非被告所指或稅法規定實際所得；
至於上揭稅法規定之免稅額或扣除額，為政府減輕納稅義務人稅負，經財政部制訂送立法院三讀通過訂定於所得稅法第17條之規定，個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額，即為課征個人綜合所得稅之標的。
故稅法訂定之扣除額並非被告辯稱之採取實際所得，顯然與實質課稅原則無關，尚無可比附援引。
被告又答辯稱：依所得稅第17條第1項第2款第2目之1立法意旨，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準云云，經查財政部所編之所得稅法令彙編之所得稅法第17條之立法意旨並無上揭被告答辦之情事，純屬被告所捏造。
㈢綜上所述，縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。
依稅捐稽徵法第1條所得稅法未規定者，準用其他有關法律之規定即準用土地稅法第30條之1第1項第1款之規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。
法律文義既已明定捐贈政府土地應以公告土地現值為準，被告適用法律不得以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋排除法律之適用，顯然該行政命令有違租稅法律主義而抵觸法律，依據中央法則標準法第11條定，應屬無效等情。
並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額250萬元，嗣經財政部高雄市國稅局個案調查發現原告捐贈予員林鎮公所之系爭土地，其購入土地之付款資金流程，係將資金以循環方式，創造購入土地之取得成本，購地捐贈之資金非原告所有，乃通報被告所屬東山稽徵所依據財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令認列其捐贈列舉扣除額，經該稽徵所按該筆持分土地之公告現值250萬元之16%計算，核定土地捐贈扣除額40萬元。
原告不服，復查主張系爭持分土地係向李守正購買，支付土地價金250萬元為取得之成本，該土地已捐贈員林鎮公所，受贈函載明以當年度土地公告現值為準即2,501,018元，被告以財政部函釋僅認定上開公告現值之16%計算核定土地捐贈扣除額，與遺產及贈與稅法第10條規定土地以公告現值或評定價格為準之計算標準不同，此行政命令與行政程序法第6條有關平等原則及同法第8條信賴原則，殊有違誤云云。
經被告復查決定以，查原告於93年11月間向土地所有權人李守正購買系爭土地，隨即於同年12月27日捐贈予員林鎮公所，經被告於96年9月20日以中區國稅法二字第0960039317號函請原告提示系爭土地取得成本之確實證據供核，原告提示於93年12月7日匯款予李守正250萬元之匯款資金證明，經查原告所提示之資金來源，源自案外人蕭春美玉山商業銀行鳳山分行（以下簡稱玉山銀行，帳號0000000000000）於93年12月6日匯款1620萬元至第三人賴嚮景臺灣銀行大昌分行帳戶（帳號000000000000），當日旋即分7筆款項匯出，其中1筆款項250萬元匯入原告合作金庫南屯分行帳戶（帳號0000000000000），原告於同年同月7日將該筆匯款匯出予土地所有權人李守正臺灣新光商業銀行蘆洲分行帳戶（原名誠泰商業銀行，以下簡稱新光銀行，帳號0000000000000），當日李守正收取7筆匯款計1620萬元旋即匯回案外人蕭春美玉山銀行鳳山分行帳戶，有玉山銀行取款憑條、匯款申請書、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、取款憑條、匯出匯款用紙、合作金庫綜合存款存摺、臺灣新光銀行存摺存款對帳單、活期儲蓄存款簿、新光銀行取款憑條及匯款申請書可稽。
是原告購入土地之付款資金流程，係將資金以循環方式，創造購入土地之取得成本，而其資金來源非原告所有，故原告主張系爭土地取得成本250萬元乙節，核不足採。
至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其贈與額乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法之規定，前揭財政部之令釋亦不違反行政程序法第6條平等原則及第8條信賴原則，原告主張容有誤解。
本件原告捐贈員林鎮公所之土地，原核定依前揭財政部令釋意旨及認定標準，按公告土地現值250萬元之16%計算原告93年度捐贈列舉扣除額40萬元，並無不合，惟原核定計算之公告現值有誤，應為2,501,018元（每平方公尺公告現值54,000元×面積621.68×移轉持分7, 450/100,000），重行核算捐贈列舉扣除額為400,163元，原核定土地捐贈列舉扣除額復查後予以追認163元。
原告仍表不服，提起訴願，惟遭駁回。
㈡原告起訴主張：財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號釋令，性質上屬行政規則，該函釋內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，影響人民權利義務，顯已牴觸土地稅法第30條之1第1項第1款：「‧‧‧各級政府受贈之土地，以‧‧‧公告現值為準。」
之規定。
就法律適用言，遺產及贈與稅法、土地稅法有所規定且相當明確，財政部函釋排除法律之適用，有違租稅法律主義而牴觸法律，依法應無效。
依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，被告應以土地之公告現值作為捐贈土地之價額，其制定在所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之後，係立法者為彌補立法疏漏，應優先適用云云，資為爭議。
㈢惟查，所得稅法採取實際所得的「實質課稅原則」，不像土地增值稅採取以公告現值為計算基礎之「形式的表見課稅原則」，原告訴稱之公告現值分別為土地稅法之土地增值稅計算標準、遺產及贈與稅之估價標準，然稅法因其課稅目的不同，各有其不同構成要件及行政考量，適用時應依各該法律之規定，本件尚無可比附援引。
且按不同稅法有不同的立法意旨，物件價值非僵固於惟一數值。
就課徵所得稅一事，土地稅法、遺產及贈稅法並非所得稅法之特別法，亦無土地稅法、遺產及贈稅法優於所得稅法之適用，合先敘明。
㈣另查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，導致高所得者藉低價購入廉價土地後捐贈與政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；
而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎；
依其立法意旨，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；
未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合其立法意旨，並未違背租稅法律主義；
次查供公眾通行之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，該等土地之市價遠低於公告土地現值，且並無情形特殊之處，為眾所皆知之事實，依土地代書公會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當。
財政部乃於94年2月18日以台財稅字第09404500070號令釋，個人以購入土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受捐贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。
本件原告所提示之購地成本不予採認之原因已如前述，被告依其土地公告現值之16%計算其捐贈扣除額，應屬合理。
原告提起本訴訟，無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點在於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額，如捐贈人不能證明其土地取得成本，究應以土地公告現值為準，抑或應依財政部函釋以土地公告現值之16%計算？又原告捐贈系爭土地予員林鎮公所，原告已否證明其土地取得成本若干？經查：㈠所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」
同法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
是依上開規定，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1對個人就教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，規定給予作為綜合所得稅之列舉扣除額之優惠措施，係以捐贈對國家社會作成貢獻，有其成本支出，為鼓勵人民熱心從事公益，乃給予綜合所得稅之優惠。
所得稅法既將捐贈作為所得稅之「列舉」扣除額，自應列舉其實際支出，作為核實認列之準據。
㈡原告雖主張系爭持分土地係向李守正購買，支付土地價金250萬元為取得之成本，該土地已捐贈員林鎮公所，且受贈函載明以當年度土地公告現值為準，即2,501,018元，被告以財政部函釋僅認定上開公告現值之16%計算核定土地捐贈扣除額，與遺產及贈與稅法第10條規定土地以公告現值或評定價格為準之計算標準不同，此行政命令與行政程序法第6條有關平等原則及同法第8條信賴原則，殊有違誤云云。
㈢查遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1之規定，係作為課徵遺產及贈與稅之基準，因而規定依土地公告現值之計算。
至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所定之對個人就教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，給予作為綜合所得稅之列舉扣除額之優惠措施，係以捐贈對國家社會作成貢獻，有其成本支出，為鼓勵人民熱心從事公益，乃准以之為「列舉」扣除額，給予綜合所得稅之優惠；
捐贈扣除額並非以之為課稅基準，乃係以之作為所得稅之「列舉」扣除額，即納稅人必須「列舉」其捐贈項目及支出之金額，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目將捐贈、保險費、醫藥費、生育費、災害損失、購屋借款利息及房屋租金支出，同列為「列舉」扣除額之項目，自均應將實際支出詳為列舉，並舉證證明，始得作為「列舉」扣除額。
此與受贈機關致謝函記載受贈價值以當年度土地公告現值為準計算無涉，蓋捐贈之扣除額係由稽徵機關按上開標準核算，並非由受贈機關核算。
查所得稅法就個人對政府之捐獻，並無金額及種類之限制，以往因稽徵機關誤對捐贈扣除額，以土地公告現值之金額計算，近年來都市土地價值高漲，在都市內之公共設施保留地，或既成道路地，因政府財力有限，並非短時間內即能予以辦理徵收，諸多土地所有權人無法長期等候，其亦無高額所得稅可資抵扣，即以低價出售，以致部分高所得者，乃以低價買受後，轉手捐贈政府，即可獲得以公告現值計算扣抵其綜合所得稅，無異給予規避所得稅，對國家社會顯失公平，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；
未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之，係本於中央財稅主管機關之權責，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除額之計算方式所為之解釋，俾供其所屬稽徵機關有所準據。
按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。
如前所述，所得稅法第17條第1項第2款第2目，將捐贈扣除額與保險費、醫藥費、生育費、災害損失、購屋借款利息及房屋租金支出，同列為「列舉」扣除額之項目，自應均以實際支出為準，足徵財政部上開解釋，並不違反所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨，亦未增加該法條規定所無之限制；
而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋則係依上開函釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函第3點釋示之認定標準，並無逾越所得稅法規範，亦不違反行政程序法第6條平等原則及第8條信賴原則，且該函釋亦已編入94年版「所得稅法令彙編」第822頁，原告所訴，顯屬誤解。
從而，納稅人以捐贈作為所得稅之列舉扣除者，自應以其實際支出作為核實認列之準據，尚無比附援引遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值，計算系爭捐贈土地列舉扣除額之餘地。
本件原告於93年11 月間向土地所有權人李守正購買坐落台北縣三重市○○段311地號土地，應有部分10萬分之7450，隨即於同年12月27日捐贈予員林鎮公所，前經被告以96年9月20日中區國稅法二字第0960039317號函請原告提示系爭土地取得成本之確實證據供核，原告提示其93年12月7日匯款予李守正250萬元之匯款資金證明，惟經被告調查，原告所提示之資金來源，源自案外人蕭春美玉山商業銀行鳳山分行第00 00000000000帳號於93年12月6日匯款1620萬元至第三人賴嚮景臺灣銀行大昌分行帳戶（帳號000000000000），當日分7筆款項匯出，其中1筆款項250萬元匯入原告合作金庫南屯分行帳戶（帳號00000 00000000），原告於同年月7日將該筆匯款匯出予土地所有權人李守正臺灣新光商業銀行蘆洲分行帳戶（原名誠泰商業銀行帳號0000000000000），當日李守正收取7筆匯款計1620萬元（除原告匯入之款項外，其餘款項為購買系爭土地其餘應有部分人所匯款項），旋即匯回案外人蕭春美玉山銀行鳳山分行帳戶，此有玉山銀行鳳山分行取款憑條、匯款申請書、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、取款憑條、匯出匯款用紙、合作金庫綜合存款存摺、新光銀行存摺存款對帳單、活期儲蓄存款簿、新光銀行取款憑條及匯款申請書影本附原處分卷可稽，並為原告所不爭。
原告於本院審理中復自承其與匯入款項之蕭春美並不認識，足證原告購入土地之付款資金流程，係由第3人將資金以循環方式，創造購入土地之取得成本，而其資金來源非原告所有，從而，原告主張系爭土地取得成本250萬元乙節，核不足採。
次查系爭捐贈之土地，原告於本院審理中自陳係建築後剩餘之畸零地，無從再為建築，自亦不符合財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋所稱之特殊情形，被告自無需研析具體意見專案報財政部核定。
惟本件被告所屬東山稽徵所原核定按原告申報列舉之250萬元之16%，計算原告93年度捐贈列舉扣除額為40萬元，經復查決定查明原告既未能提出其付款之資金流程，原核定以原告申報之250萬元作為計算基準，計算有誤，經改按公告現值之16%為基準計算，應為2,501,018元（每平方公尺公告現值54, 000元×面積621.68×移轉應有部分7,450/100,000），重行核算捐贈列舉扣除額為400,163元等由，准予追認原告土地捐贈列舉扣除額163元，於法自無不合，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 28 日
書記官 丁 俊 賢
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