臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,463,20090319,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第463號
98年3月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 王一翰 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月26日台財訴字第09700391150號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年起陸續購買元大商業銀行股份有限公司（原亞太商業銀行股份有限公司，91年8月1日更名為復華商業銀行股份有限公司，96年9月23日再更名為元大商業銀行股份有限公司，以下簡稱元大銀行）無記名可轉讓定期存單（以下簡稱NCD），到期由其兄林克彥及弟林克政無償兌領，88年度兌領合計新台幣（下同）34,163,849元，經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲涉有贈與情事，通報被告核定本次贈與34,163,849元，加計前次核定贈與246,763,000元，核定88年度贈與總額280,926,849元，應納稅額17,081,924元，並處罰鍰17,081,900元。

原告不服，申請復查、提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院95年度訴字第629號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

被告乃依判決意旨，作成97年1月21日中區國稅法二字第0970000209號重核復查決定，准予追減贈與總額8,534,166元及罰鍰9,132,900元；

原告對未獲追減之贈與部分仍表不服，提起訴願，經被告就其所提新事證予以重審結果，作成97年6月26日中區國稅法二字第0970031420號重審復查決定，撤銷97年1月21日中區國稅法二字第0970000209號重核復查決定，變更核定贈與總額25,461,275元及處罰鍰7,878,300元。

原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：其父林天財以原告、林克彥、林克政名義，於第一銀行南台中分行、亞太銀行營業部開立銀行活期存款帳戶，主要係為「分散存款」以避免個人名下鉅額存款遭他人覬覦，同時分散利息所得以減少個人綜合所得稅之負擔，原告帳戶內之資金及購買NCD之資金，實際上屬林天財所有，行政法院已肯認此係屬「常態」事實，至於系爭銀行帳戶內之資金及購買NCD之資金，若有非屬林天財所有部分，則屬「變態」事實，被告應就資金「非」來自於林天財部分，具體調查審認，負積極之舉證責任，證明核課原告贈與稅部分之資金，屬原告所有，而不得逕以排除法，將原告未能證明係來自林天財部分之資金，均全部率爾認定為原告所有，否則，無異乎將課稅基礎事實之舉證責任全然歸諸於納稅義務人。

又原告88年度遭北區國稅局通報被告核定原告贈與總為246,763,000元、34,163,849元，經原告提起行政救濟，以贈與資金非屬原告所有、原告並無贈與情事為由，獲追減贈與總額共計249,810,166元，其中屬「資金先用以購買NCD，後以原告之兄林克彥或弟林克政名義兌領者」已獲追減148,414,166元，占原核定贈與總額180,663,849元之比例為82.15%，足證第一銀行南台中分行帳戶000-00-000000、亞太銀行營業部帳戶0000-00-00000-0-0帳戶（原告誤繕為0000-00-000000-0-0）內之資金，實際上均非屬原告所有，而屬林天財所有，原告倘若將銀行帳戶出借他人時，衡諸常情，自有之資金僅需存入未出借之銀行帳戶，當無存入已出借之銀行帳戶，致生資金紊亂、難以結算之困擾，而上述銀行帳戶內之其他資金，原告因該2個帳戶非原告使用，原告僅能憑銀行帳戶明細表，相互勾稽，查得部分資金之來源及流向，復以歷時久遠，部分資金來源及流向，已難以查明，況此部分應由被告負舉證責任等情。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告97年6月26日中區國稅法二字第0970031420號重審復查決定書）不利於原告部分均撤銷。

三、被告則以：㈠贈與總額部分：原告於88年起陸續購買復華銀行NCD，到期由其兄林克彥及弟林克政無償兌領，88年度兌領合計34,163,849元，經北區國稅局查獲涉有贈與情事，通報被告核定本次贈與34,163,849元，加計前次核定贈與246,763,000元，核定贈與總額280,926,849元，應納稅額17,081,924元，並處罰鍰17,081,900元。

原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷。

被告依鈞院判決撤銷意旨，重核復查決定追減贈與總額8,534,166元及罰鍰9,132,900元。

原告復查主張被告88年6月18日核定之贈與金額20,398,444元，包含NCD本金20,000,000元及利息398,444元，被告重核復查決定既已認定NCD本金中之1,034,166元，非屬原告所有，則此部分NCD所孳生之利息20,603元亦非屬原告所有；

另88年7月11日核定之贈與金額7,647,805元，包含NCD本金7,500,0 00元及利息147,805元，被告重核復查決定既已認定NCD本金7,500,000元，非屬原告所有，則此部分NCD所孳生之利息147,805元亦非屬原告所有，本件贈與總額應再追減168,408元云云。

經被告復查決定略以：原告於87年12月18日自其亞太銀行0000-00-00000-0-0活期儲蓄存款帳戶轉帳10,000,000元併同原告資金10,000,000元購買20,000,000元同銀行6個月期NCD（存單號碼CC008011及CC008012號），於88年6月18日到期解約後由林克彥兌領本金及利息，經被告核課原告對林克彥贈與20,000,000元（NCD本金）及398,444元（NCD利息）。

嗣經被告重核復查決定，以原告所有20,000,000元NCD本金到期由林克彥兌領，系爭資金其中1,034,166元係源自林天財，原核定原告對林克彥贈與予以追減1,034,166元。

是原告主張NCD利息398,444元到期由林克彥兌領，其中20,603元【398,444元×（1,034,166元∕20,000,000元）非屬原告所有核屬可採，原核定原告對林克彥贈與應予追減20,603元。

原告於88年1月11日自亞太銀行購買6個月期NCD（存單號碼CE004848、CB00000-000及CA005196號）合計7,500,000元，於88年7月11日到期解約後由林克政兌領本金及利息，經被告核課原告對林克政贈與7,500,000元(NCD本金)及147,805元（NCD利息）。

嗣經被告重核復查決定，以系爭NCD資金係源自林天財、林克彥及林克政分別於88年1月6日、7日及8日自同銀行0000-00-00000-0-0、0000-00-00000-0-0及0000-00-00000-0-0帳戶轉出各2,500,000元，存入原告同銀行0000-00-00000-0-0活期儲蓄存款帳戶，旋於同年月11日購買系爭NCD，原告所購買7,500,000元之NCD於88年7月11日到期解約後由林克政兌領，系爭資金係源自林天財、林克彥及林克政，原核定原告對林克政贈與予以追減7,500,000元。

是原告主張NCD利息147,805元到期由林克政兌領，非屬原告所有核屬可採，原核定原告對林克政贈與應予追減147,805元。

綜上，原重核復查決定原告本次贈與25,629,683元重審復查後予以追減168,408元（20,603元＋147,805元），變更核定為25,461,275元。

原告不服提起訴願，訴願決定意旨認為原告無法舉證證明未獲追減之資金非其所有，反托詞應由被告負舉證責任，自無足採，而駁回其訴願，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。

㈡罰鍰部分：本件本次贈與既經追減168,408元已如前述，重行核算應處罰鍰7,878,300元，原重核復查決定處罰鍰7,949,000元，重審復查決定予以追減70,700元。

原告不服，提起訴願，訴願決定與被告有相同見解，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告重審復查決定，仍認為原告有25,461,275元無法舉證證明非其所有，而未獲追減贈與總額，是否合法？而其舉證責任係在原告或被告？經查：㈠有關補徵贈與稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。

又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，亦經司法院大法官會議釋字第537號解釋有案，而「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款‧‧‧其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」

改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）亦著有62年判字第127號判例可參。

因而在贈與稅之查核，稅捐稽徵機關只須證明資金移轉之事實存在，在納稅義務人未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，原則上稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅⒉本件被告據北區國稅局通報，查得原告於88年起陸續購買元大銀行NCD，到期由其兄林克彥及弟林克政無償兌領，88年度兌領合計34,163,849元，涉有贈與情事，初查核定本次贈與34,163,849元，加計前次核定贈與246,763,000元，核定88年度贈與總額280,926,849元，應納稅額17,081,924元。

原告不服，申請復查、提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院96年7月17日95年度訴字第629號判決以，被告未就系爭NCD本金其最初資金是否來自於林天財（原告之父）予以調查審認，而系爭NCD之購買、兌領倘實際上均由林天財一人自行處理、操作，是否符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非無疑，即難僅憑系爭NCD到期形式上分別由原告之兄弟兌領，遂認原告與該2人間贈與契約，並依此贈與額核算補徵應納稅額及裁處罰鍰為由，將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，著由被告查明後，另為適法之處分。

經被告依上開本院判決撤銷意旨，以97年1月21 日中區國稅法二字第0970000209號重核復查決定以，原告所有元大銀行NCD於88年6月18日到期由林克彥兌領20 ,000,000元，系爭資金其中1,034,166元係源自林天財；

原告購買元大銀行NCD7,500,000元於88年7月11日到期由林克政兌領，其資金係源自林天財、林克彥及林克政等，應准予減除贈與總額8,534,166元為由，變更本次贈與為25,629,683元。

原告對未獲追減部分仍不服申請復查，主張88年6月18日核定之贈與金額20,398,444元，包含NCD本金20,000,000元及利息398,444元，被告核復查決定既已認定NCD本金中之1,034,166元，非屬原告所有，則此部分NCD所生之利息20,603元亦非屬原告所有；

另88年7月11日核定之贈與金額7,647,805元，包含NCD本金7,500,000元及利息147,805元，重核復查決定既已認定NCD本金7,500,000元，非屬原告所有，則此部分NCD所生之利息147,805元亦非屬原告所有，本件贈與總額應再追減168,408元云云，經被告97年6月26日中區國稅法二字第0970031420號重審復查決定以：⑴原告於87年12月18日自其元大銀行0000-00-00000-0-0活期儲蓄存款帳戶轉帳10,000,000元併同原告資金10,000,0 00元購買20,000,000元同銀行6個月期NCD（存單號碼CC 008011及CC008012號），於88年6月18日到期解約後由林克彥兌領本金及利息，經被告核課原告對林克彥贈與20,000,000元（NCD本金）及398,444元（NCD利息）。

嗣經重核復查決定，以原告所有20,000,000元NCD本金到期由林克彥兌領，系爭資金其中1,034,166元係源自林天財，原核定原告對林克彥贈與予以追減1,034, 166元。

是原告所主張NCD利息398,444元到期由林克彥兌領，其中20,603元【即398,444元×（1,034,166元∕20,0 00,000元）】非屬原告所有，核屬可採，原核定原告對林克彥贈與應予追減20,603元。

⑵原告於88年1月11日自元大銀行購買6個月期NCD（存單號碼CE004848、CB00 000-000及CA005196號）合計7,500,000元，於88年7月11日到期解約後由林克政兌領本金及利息，經核課原告對林克政贈與7,500,000元（NCD本金）及147,805元（N CD利息）。

嗣經重核復查決定，以系爭NCD資金係源自林天財、林克彥及林克政分別於88年1月6日、7日及8日自同銀行0000-00-00000-0-0、0000-00-00000-0- 0及0000-00- 00000-0-0帳戶轉出各2,500,000元，存入原告同銀行0000-00-000000-0-0活期儲蓄存款帳戶，旋於同年月11日購買系爭NCD，原告所購買7,500,000元之NC D於88年7月11日到期解約後由林克政兌領，系爭資金係源自林天財、林克彥及林克政，原核定原告對林克政贈與予以追減7,500,000元。

原告主張NCD利息147,805元到期由林克政兌領，非屬原告所有，亦屬可採，核定原告對林克政贈與應予追減147,805元。

乃將原重核復查決定原告本次贈與25,629,683元應再予追減168,408元（即20,603元＋147,805元），而變更核定贈與總額為25,461,275元。

揆諸上揭規定、司法院解釋及最高行政法院判例意旨，重核復查決定並無違誤。

⒊被告被告已依本院95年判字第629號判決撤銷之意旨，重為復查決定，就原告系爭資金其「最初」來自於林天財部分，依職權調查審認，並予以追減贈與總額8,534,16 6元，重審復查決定亦准予追減贈與總額168,408元，經核並無不合，已如前述；

至於未獲追減贈與總額25,461,275元部分，被告已依資金流程，查明上開款項既在原告之帳戶內，而動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款之物權應為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，而原告又無法舉證證明其帳戶內之資金非其所有，揆諸最高行政法院62年判字第127號判例意旨，未提領前自應認係原告所有。

原告既無法舉證證明未獲追減之資金非其所有，反主張該資金非原告所有應由被告負舉證責任，原告此部分主張自無足採。

㈡有關罰鍰部分：⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。

⒉本件被告已依本院95年度判字第629號判決意旨，按重核復查決定追減贈與8,534,166元後之應納稅額7,949,087元處1倍之罰鍰計7,949,000元（即准予追減罰鍰9,132, 900元）；

再依原告97年2月27日所提事證，重審復查決定再准追減贈與168,408元，已如前述，被告乃按重行核算之應納稅額7,878,356元處以1倍之罰鍰計7,878,300元，揆諸上開規定，並無違誤。

原告仍執與補徵贈與稅之前詞爭執，並無新事證可稽，所為主張亦非可採。

五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件重審復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 20 日
書記官 林 昱 妏