臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,464,20090304,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第464號
98年2月25日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國97年11月14日97年苗府訴字第34號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原土地所有權人蔡金河所有坐落苑裡鎮○○○段90-1地號土地（特定農業區農牧用地），面積6,705平方公尺，經台灣苗栗地方法院於民國94年4月8日執行拍賣（93年度執字第11374號強制執行事件），以新台幣（下同）704萬元拍定予原告之配偶吳太郎，被告乃按一般稅率核定土地增值稅2,244,309元，並以94年4月19日苗稅土字第09742013818號函請法院代為扣繳稅款，業經分配確定在案。

嗣原告以其為上開土地拍賣前之第2順位抵押權人，於97年6月3日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，重行核定土地增值稅。

經被告以上開土地上存有未辦理保存登記建物，且有他棟建物（門牌號碼：苗栗縣苑裡鎮南勢里14鄰166號）占用，並未作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項規定之適用為由，以97年6月11日苗稅土字第0972021976號函否准所請。

原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定關於否准原告申請蔡金河所有於94年間經法院拍賣土地坐落：苗栗縣苑裡鎮○○○段90-1號土地1筆，面積6,705平方公尺，所有權全部，依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅部份撤銷。

⒉被告應依本件判決之法律上見解，對於蔡金河原所有上開土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。

並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配等事項，作成決定。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：㈠按土地稅法第39條之2第4項並未有必須人民提出申請，稽徵機關始為行為之規定，故符合該法條規定者，稽徵機關即有依規定課徵土地增值稅之義務，倘稽徵機關疏未依該法條規定課徵土地增值稅，而人民依其他法規規定提出申請者，亦有開始行為之義務（行政程序法第34條規定參照）。

所謂「依其他法規申請開始行政行為」，乃請求行政機關作成符合該法規一定之作為，性質上係請求權之行使，乃申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，其請求權內容並非對「金錢或財產權」有所請求，故不得適用行政程序法第131條「公法請求權」之規定。

又此亦非對「稅」有所請求，且當初稽徵機關無相關資料據以認定，故依一般稅率計課土地增值稅，不能謂有錯誤，故不得適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之規定（釋字第287號解釋參照）。

另「退稅」乃稽徵機關依申請審核認符合該法規規定後之附隨義務，應由稽徵機關依職權將溢繳稅款退還執行法院，不能逕退債權人，財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函亦有明釋。

是此項許可人民提出申請作成符合該法條規定行政處分之權利，其消滅時效在公法上及租稅法上均無明文規定，故在公法上，依釋字第474號解釋，應類推適用民法第125條規定之規定；

在租稅法上，依釋字第346號解釋，應適用民法第125條規定。

又申請作成符合土地稅法第34條之2第4項規定行政處分之請求，乃以稽徵機關疏未作成符合該法條規定之行政處分為前提要件，故於買賣或拍定移轉後，任何人均得請求稽徵機關履行此公法上義務，一經提出申請，稽徵機關應予受理（財政部89年9月6日台財稅第0890056498號函參照），若認符合土地稅法上規定，不得拒絕受理（財政部68年9月26日台財稅第36794號函參照）。

㈡而符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」，則稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請。

今被告主張系爭坐落苑裡鎮○○○段90-1地號土地（下稱系爭土地）非作農業使用，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，負舉證證明之責，否則即應履行法律所課予之義務。

又所謂作農業使用，依89年1月6日土地稅法第39條之2第4項規定及施行前同法第10條規定，係指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」。

是被告應舉證證明門牌號碼苗栗縣苑裡鎮南勢里14鄰166號建物（下稱系爭未保存登記建物）為「非與農業經營不可分離之房舍」之具體事實，始得謂系爭土地未作農業使用。

按依土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅，是土地稅法關於田賦之規定者，亦適用於土地增值稅，亦即土地稅法第22條所定「田賦之徵收對象」之土地，應認作農業使用。

系爭土地於拍賣前，均按「田賦」徵收，此為被告所不爭，自屬農業用地作農業使用，被告有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務。

被告不為，致原告期望被告依法課稅後向執行法院更正稅額得再受分配之權利落空，已侵害原告法律上之利益。

㈢依非都市土地使用管制規則第8條第1項前段規定，土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。

系爭土地縱有違章建築，惟並未經政府主管機關令其變更使用，自得為從來之使用，被告於每年勘查時，亦認使用符合法令規定，而均按田賦課徵土地稅，足見系爭土地作農業使用。

至吳太郎94年間提出申請被駁回之原因，為吳太郎提出主管機關所核發「農業用地作農業使用證明書」係逾期核發，有被告94年9月22日苗稅土創字第0941024981號函可稽，並非系爭土地未作農業使用。

被告於本件準備程序時主張系爭土地未作農業使用等語，違反誠實信用原則。

又系爭土地有無作農業使用係屬事實問題，不能僅以被告房屋稅籍資料上註明「農舍」為限，若非作農業使用，被告豈會於每年勘查後，均准許按田賦課徵土地稅？足見被告否准原告所請，實有違誤。

五、被告答辯略以：㈠原告配偶吳太郎（即拍定人）曾於94年5月3日就系爭土地向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟因不符農業用地作農業使用認定，及無法依核發證明辦法第5條第1項第1款及第2款規定取得農業用地作農業使用證明書，而經被告否准。

吳太郎不服，循序提起行政訴訟，均遭駁回。

㈡又依88年10月4日航照圖所示，系爭未保存登記建物坐落於系爭土地及同段91地號土地上，顯見該建物於88年10月4日前即已存在。

且依被告房屋稅籍記錄表所載，原土地所有權人蔡金河於87年7月間以申明書向被告申請設立房屋稅籍，該建物無使用執照，非屬合法之農舍，不能認定係作農業使用。

再按系爭土地前經苑裡鎮公所以94年4月26日苑鎮農字第0940020113號函稱：「業經94年4月22日會勘，地號90-1農地內設有磚瓦房舍乙座及磚瓦寮舍乙座，另有部分面積有鄰地建築物之部分（門牌：166號），部分面積為雜草，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第1款及第2款之規定有違。」

足見系爭土地早據農業主管機關認定係非作農業使用，而未予核發農業用地作農業使用證明書。

再者，依苗栗縣政府95年苗府訴字第55號訴願決定書所載，吳太郎曾於94年5月31日就向苗栗縣政府檢舉上開違章建築，期盼主管機關依法拆除或由法院強制拆除點交後，立即向苗栗縣苑裡鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書。

是系爭土地業經原告配偶吳太郎自承有違章建築在案，原告主張該建物係與經營農業不可分離乙節，實難採憑。

㈢關於系爭未保存登記建物於89年1月28日土地稅法修正生效時，是否仍屬供農業經營不可分離乙節，被告已善盡舉證之責如前所述。

原告主張該建物屬農業經營不可分離之房舍，卻未進一步提出農業機關所出具之「與農業經營不可分離之土地」證明書以實其說，實難認定其符合土地稅法第39條之2第4項調高原地價課徵土地增值稅之規定。

況「供與農業經營不可分離」之認定，參照土地稅法施行細則第24條第4款、查編與農業經營不可分離土地作業要點、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等規定，應向農業機關申請認定，不宜由稅捐機關逕予認定。

又縱使系爭土地均按「田賦」徵收，但業經被告查得具體事證足以證明系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，並不符合作農業使用規定，參照財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。

是本件被告否准以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅，應屬適法。

六、本件兩造之爭點為：原告主張被告有依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務，不待原告申請，是被告就系爭土地是否作「農業使用」，以及系爭未保存登記建物為「非與農業經營不可分離之房舍」之具體事實當有舉證之責，否則即應准予原告所請。

況系爭土地至拍賣前，均按田賦徵收，自屬農業用地作農業使用，被告有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之義務等語；

被告則以系爭未保存登記建物於88年10月4日前即已存在於系爭土地，非屬合法農舍，且系爭土地早據農業主管機關苑裡鎮公所認定係非作農業使用，是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，並不符合作農業使用規定，自無土地稅法第39條之2第4項規定適用等語置辯。

七、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

分別為土地稅法第10條第1項及第39條之2第4項所明定。

是系爭土地之移轉是否符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，自以就系爭土地一向維持作為農業使用，並於上開規定修正施行後第1次移轉時，仍作為「農業使用」為要件。

八、經查，原告雖主張系爭土地於移轉時仍作為「農業使用」，然依88年10月4日林務局農林航空測量所所拍攝之航照圖所示，系爭未保存登記建物坐落於系爭土地及同段91地號土地上（本院卷47頁），該建物顯於該日前即已存在。

且依被告房屋稅籍記錄表所載，原土地所有權人蔡金河於87年7月間以申明書向被告申請設立房屋稅籍（原處分卷128頁），該建物並無使用執照，非屬合法之農舍。

又系爭土地前經苑裡鎮公所以94年4月26日苑鎮農字第0940020113號函稱：「業經94年4月22日會勘，地號90-1農地內設有磚瓦房舍乙座及磚瓦寮舍乙座，另有部分面積有鄰地建築物之部分（門牌：166號），部分面積為雜草，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第1款及第2款之規定有違。」

（同卷127頁）。

再者，原告之配偶吳太郎（系爭土地拍定人）曾於94年5月31日就向苗栗縣政府檢舉系爭土地上之建物係違章建築，請求主管機關依法拆除或由法院強制拆除點交後，另向苗栗縣苑裡鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，亦經該鎮公所以94年6月27日苑鎮農字第0940020198號函稱「經94年6月22日會勘，該農地內有鄰地建築物之增建，另部分面積為雜草，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1項第1款及第2款之規定有違，請於94年7月30日前檢附相關使用證明文件，逾期本案將逕為審定駁回。

」（同卷1頁），是系爭土地上之建物，業經原告配偶吳太郎自承係違章建築在案，又依上開事證，系爭土地顯非作為農業使用，原告又未提出系爭土地上該建物屬農業經營不可分離之房舍，自難認系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項調高原地價課徵土地增值稅之規定，被告否准原告請求以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅，應屬適法。

至原告提出被告94年9月22日苗稅土創字第0941024981號函（本院卷42頁），謂原告配偶吳太郎所附農業用地作農業使用證明書，係逾期核發，而否准其請求系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅等語，然系爭土地移轉有無符合上開規定而不課徵土地增值稅，應以土地所有權移轉為判斷時點，原告並未提出系爭土地於94年4月8日經法院拍定時，仍作為農業使用之相關證明，上開函件亦不得作為原告有利之論據。

九、次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。

抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵或課徵土地增值稅之公法上權利。

且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅；

本件系爭土地原所有權人蔡金河因土地經法院拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人蔡金河，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人蔡金河可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。

故依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。

十、再按行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。

此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。

如前所述，依土地稅法第39條之2第4項之規定課徵土地增值稅，合於該條所定要件者，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利，尚非「依法申請之案件」，原告提起課以義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人蔡金河所有被拍賣系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，即失所依據，其對被告顯無公法上請求權，並無提起課以義務訴訟之訴訟權能，其訴原告不適格。

、綜上所述，原告上開主張，均無所據，則被告對於其請求依土地稅法第39條之2第4項規定，作成課徵土地增值稅之行政處分予以否准，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨請求予撤銷訴願決定及原處分關於否准原告申請蔡金河所有系爭土地，依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅部分，及被告應依本件判決之法律上見解，對於蔡金河原所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。

並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。

至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一審論，附此敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
書記官 莊 啟 明