臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,475,20090325,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第475號

原 告即劉德增等6人之被
甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月6日台財訴字第09700413850號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣被繼承人劉阿申（繼承人為甲○○、劉德雄、劉德增、劉邱乙妹、劉丹桂、劉秀豐、劉秀蓉等7人，本件由彼等6人選定甲○○為原告）於民國93年10月26日死亡，其遺產稅申報經被告所屬苗栗縣分局於95年8月8日核定遺產稅新台幣（下同）5,599,235元及處罰鍰3,218,400元，並於95年8月17日繳納完竣。

上開繼承人於96年1月4日委任代理人葉文宏口頭申請苗栗縣苗栗市○○段633地號土地原核定面積有誤，經被告所屬苗栗縣分局更正核定並退還遺產稅975,34 8元及罰鍰206,900元，退稅支票於96年6月11日兌領，該案未提起行政救濟而告確定。

嗣繼承人即原告甲○○又於96年11月20日逕向被告主張原核定遺產總額中之土地及存款金額有誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告以96年11月23日中區國稅法二字第0960061606號及96年12月21日中區國稅法二字第0960057181號函轉苗栗縣分局辦理。

嗣經被告所屬苗栗縣分局於97年3月12日以中區國稅苗縣一字第0970025908號函復否准；

原告不服，就原核定遺產總額中之土地部分，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（被告所屬苗栗縣分局97年3月12日中區國稅苗縣一字第0970025908號函否准原告就苗栗縣苗栗市○○段633地號、勝利段1663、1667地號及苗栗縣後龍鎮○○段柳樹灣小段47-3、47-4地號等5筆土地，請求不列入遺產總額而申請退稅部分）均撤銷。

⒉被告應依職權重行調查核定原告應納遺產稅額，並為原告有利適法之處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：原告查明被繼承人劉阿申死亡之遺產中，始知悉苗栗縣苗栗市○○段633地號土地，為他人作為出入之道路。

又苗栗縣苗栗市○○段1663、1667地號等2筆土地，經苗栗縣政府工務局會同苗栗市公所工務課現場勘查，結果依苗栗市公所96年10月31日苗市工字第0960020521號函屬供公眾通行之道路土地。

另苗栗縣後龍鎮○○段柳樹灣小段47-3及47-4地號土地，經苗栗縣政府工務局與後龍鎮公所工務課現場勘查，其結果依苗栗縣政府97年5月27日府工交字第0970077494號函為無償供公眾使用之道路用地。

以上苗栗縣苗栗市○○段633地號、苗栗縣苗栗市○○段1663、1667地號、苗栗縣後龍鎮○○段柳樹灣小段47-3、47-4地號等5筆土地，於被繼承人死亡前，即屬供公眾通行之道路。

被告所屬苗栗縣分局就系爭5筆土地核定價額列入遺產總額，並課遺產稅，造成原告課稅級距加大，並使原告應納遺產稅額增加，顯對原告有違租稅公平法定主義原則。

原告依遺產及贈與稅法第16條第12款規定取得上開苗栗市公所96年10月31日函及苗栗縣政府97年5月27日函等主管機關證明，證明系爭5筆土地實際屬供公眾通行之道路土地，原告向被告提出申請重行調查核定遺產總額，並為適法決定，而被告竟否准，原告提出訴願亦遭駁回。

按本院91年度訴字第916號判決理由第4點第2項關於遺產中供公眾通行道路部分，既明確闡釋財政部87年11月11日台財稅第871974411號函，謂非法定空地構成要件者，即不應列入遺產總額，課徵遺產稅。

原告先前因不清楚系爭5筆土地已作道路使用及不諳法令而申報，依修正後稅捐稽徵法第28條，就納稅義務人自行適用法令錯誤情形，原告可據此規定申請退稅。

四、被告答辯略以：稅捐稽徵法第28條之適用，在基於課稅處分繳納稅款之情形，係以該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。

所稱之「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱之「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤，如係主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之。

本件原告等於96年11月20日具文向被告機關請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳被繼承人劉阿申遺產稅款，依原告等主張之事實並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。

本件原告雖提出地籍圖、現況相片及上開苗栗市公所及苗栗縣政府函等資料為證，惟迄未能提出系爭5筆土地經主管機關證明於繼承日（93年10月26日）已屬供公眾通行之道路土地之相關證據資料供核，被告依規定將系爭5筆土地計入遺產總額，歸課遺產稅並無不合，原核定亦無稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。

至原告主張本院91年度訴字第916號判決明確敘明財政部87年11月11日台財稅第871974411號函及立法理由，謂非法定空地等構成要件者，即不應列入遺產總額乙節，該判決雖指摘被告對於遺產及贈與稅法第16條第1項第12款之適用尚有未合而予以撤銷，惟經被告查證結果，認為該案件原復查決定並無不合，仍於93年6月29日重核予以維持，且該案業已確定。

五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭5筆土地確實為供公眾通行之道路土地，並有主管機關之證明，被告自不得將系爭5筆土地核定價額後列入遺產總額，課徵遺產稅，原告依修正後稅捐稽徵法第28條之規定請求被告退稅，於法有據；

被告則以原告於96年11月20日具文向被告請求依稅捐稽徵法第28條退還溢繳被繼承人劉阿申遺產稅款，依原告主張之事實並非數字上之計算錯誤，並無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事，又原告未提出系爭5筆土地經主管機關證明於繼承日（93年10月26日）已屬供公眾通行之道路土地之相關證據資料供核，被告依規定將系爭5筆土地計入遺產總額，歸課遺產稅並無不合，原核定無適用法令錯誤等語置辯。

六、按行為時稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。

」是納稅義務人自行繳納稅款後，或依稅捐稽徵機關之課稅處分繳納完稅款，如有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，得於上開規定之期間向稅捐稽徵機關請求退還。

至稅捐稽徵法第35條第1項明文規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。

二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」

，而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。

但法律另有規定者，從其規定。」

「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」

復為訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項所明定，是稅捐稽徵法第35條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序。

又提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，及認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍。

此與稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。

至於所謂「適用法令錯誤」，依法條文義解釋，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形，最高行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」

即同此意旨。

若認稅捐稽徵法第28條規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。

是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。

七、再按「左列各款不計入遺產總額：被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。

但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」

為遺產及贈與稅法第16條第1項第12款所明定。

另按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院釋字第537號所明定。

又稅捐優惠事項原則上應由納稅義務人主動申請，提示符合稅捐優惠之要件事實及證明文件，再向稅捐稽徵機關申請減免稅捐，依上開規定及說明，原告主張系爭5筆土地屬於被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，不應計入遺產總額課徵遺產稅，自應於向被告申報遺產稅時，提出主管機關之證明文件，方得不計入遺產總額課徵遺產稅。

八、經查，本件被繼承人劉阿申之遺產稅，被告所屬苗栗縣分局（下仍稱被告）於95年8月8日核定遺產稅5,599,235元及處罰鍰3,218,400元，於95年8月17日繳納完竣，繼承人於96年1月4日委任代理人葉文宏申請苗栗縣苗栗市○○段633地號土地原核定面積有誤，經被告更正核定並退還遺產稅975,348元及罰鍰206,900元，該課稅處分業已確定，此為兩造所不爭。

原告甲○○於96年11月20日向被告主張原核定遺產總額中之土地及存款金額有誤（其中系爭5筆土地屬於被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地），依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅（原處分卷243頁），經被告於97年3月12日以中區國稅苗縣一字第0970025908號函復否准（附同卷，未編頁碼）。

惟被告核課本件遺產稅，因繼承人等並未提出系爭5筆土地主管機關之證明文件，以資證明該土地係經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，乃計入遺產總額課徵遺產稅，原告對此課稅處分未表示不服並提起救濟而告確定，有如上述，則被告原核定遺產稅處分所確定之事實，為系爭5筆土地並不符合上開不計入遺產總額課徵遺產稅之要件，則原告依據稅捐稽徵法第28條規定，請求被告將系爭5筆土地不列入遺產總額，而退還該部分遺產稅，係主張系爭5筆土地係「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」之事由存在，而此事實，核與已確定之原核定遺產稅處分所確定之事實即「並無遺產及贈與稅法第16條第1項第12款所規定不計入遺產總額課徵遺產稅事由」，並不相同，亦即原告所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是原告此一主張，非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤範疇，而屬稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍。

是本件原告向被告為退稅之請求，被告以與行為時稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，予以否准，自屬有據。

九、至原告於本院審理中另主張98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條之規定，為本件請求被告退稅之依據，該條第2項及第4項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

．．．本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

如前所述，因被告核課本件遺產稅，因繼承人等並未提出系爭5筆土地主管機關之證明文件，以資證明該土地係經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，被告將之計入遺產總額課徵遺產稅，並非被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情形，自無98年1月21日修正同條第4項規定之適用，原告亦不得依該規定，請求被告退還稅款。

又原告所引本院91年度訴字第916號判決理由，與本件情形並不相同，不得為本件原告有利之論據。

另原告於96年11月20日向被告申請退還稅捐時，固不符合行為時稅捐稽徵法第28條規定之要件，惟原告所提出之苗栗市公所96年10月31日苗市工字第0960020521號及苗栗縣政府97年5月27日府工交字第0970077494號函（本院卷20-21頁），分別證明系爭5筆土地為供公眾使用之道路用地，因原告並未對原課稅處分提起救濟，被告對於原告該申請，是否符合行政程序法第128條第1項第2款規定重啟行政調查程序之要件，則應由被告再行審酌，然非本件原告請求救濟之範圍，本院無從予以審究，併予敘明。

十、綜上所陳，原告甲○○於96年11月20日向被告主張原核定遺產總額中之系爭5筆土地之部分有誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，經被告否准，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合，原告請求訴願決定及原處分關於否准系爭5筆土地不列入遺產總額而申請退稅之部分均撤銷，及被告應依職權重行調查核定原告應納遺產稅額，並為原告有利適法之處分，為無理由，應予駁回。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 1 日
書記官 莊 啟 明