臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,510,20090319,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第510號
98年3月12日辯論終結
原 告 林秀麵即貴賓小吃部
輔 佐 人 乙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月22日台財訴字第09700435370號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、事實概要：緣原告係小規模營業人，自民國（下同）92年4月1日起至93年7月8日止未依規定申請營業項目變更登記，經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，經臺中縣警察局清水分局（以下簡稱清水分局）查獲，移由被告審理違章成立，就查得之資料核算系爭期間銷售額合計新臺幣（下同）4,036,800元，補徵營業稅額981,720元，並按所漏稅額981,720元處2倍之罰鍰計1,963,400元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠原告承租梧棲鎮○○里○○路○段555號，由豬舍改裝而成之簡易鐵皮屋經營「貴賓小吃部」專營一些簡易餐點及飲料，無非是為營生糊口，豈料在93年7月8日清水分局大隊人馬來店臨檢，誣指原告所經營之店聘僱女性陪酒，粗暴的帶走原告及惟一女性消費客人蔣寶秀，製作筆錄又誘導其意欲達成之目的，又將該非出自真正意願的筆錄移送給被告所屬沙鹿稽徵所作為補稅處罰之依據，而被告竟信為真實，未依職權調查數據資料是否與事實相符，即以該筆錄所載數額推計認定屬於逃漏金額而設算補徵營業稅981,720元，罰鍰1,963,400元。

原告乃婦道人家，需努力身兼數份工作（清潔臨時工、短期推銷員、小吃店）始能溫飽及維持家計，無力繳納如此鉅額補稅處罰，被告未盡職權調查事實，便宜行事，任意採用不實數據，而訴願決定機關又曲意呵護下屬，駁回原告之訴願，均有違誤。

㈡本件被告僅依警察局現場蒐證照片、營業現場圖、臨檢紀錄表、原告非出自真實意願之談話筆錄及現場唯一女性消費者蔣寶秀詢問筆錄等資料，作為認定構成逃漏稅要件，逕予推計逃漏金額並加處罰鍰，然查，課稅資料之證據調查為稽徵機關之職責，而非假手警務人員及其所製作之筆錄，職權調查主義為行政程序法第36條所明定，行政機關行使公權力時，對於適用規範之前提事實，負有依職權闡明之義務。

依財政部70年2月19日台財稅第31318號令及財政部93年2月28日台財稅第931585153號函釋，被告之稽查人員應依職權調查課稅事實及證據，並非移送案之警察人員，其製作之偵訊筆錄自然不得採為逃漏證據。

另依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，處罰一律免除。

而所謂稽徵機關或財政部指定之調查人員，依財政部70年2月19日台財稅第31318號函令，指省、市各稅捐稽徵機關，或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬各處站在內。

另外，經人向有權處理機關檢舉或有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬檢舉之案件。

前述所謂有權處理機關依財政部93年2月28日台財稅第931585153號函令，指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。

基上警察機關或警務人員既非財政部函令之稽徵機關之稽核人員，亦非具有審核、調查、處分權限之機關，所以其移送之調查筆錄僅具參考性質，並不能充做唯一的課稅依據。

再查，稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，稅捐稽徵法第3條已有明文。

清水分局移送筆錄所載數據資料，是否與事實相符，被告仍應依職權調查真實性，如果逕依該數字為逃漏之認定，即有失主管稽徵機關立場。

無論是調查局查獲之逃漏案件，或法院或檢察署為逃漏判決案件，其核稅過程必須經有權限機關，或稽徵機關稽核人員依職權實質審查始能作成處分。

法院判決案件、檢察署公訴案件或調查局查獲移送案件，尚不能成為逃漏而據以處罰之認定，何況警察局之區區筆錄，又豈能認定逃漏證據。

㈢另按「稽徵機關依此項推計核定之方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平」司法院釋字第218號解釋甚明。

推計課稅應與納稅義務人負擔能力相當，或營業設施與收費標準合乎一般人公認之邏輯法則，始為合法，而非漫無標準的設算，本件案附相片，係證明原告經營之小吃店，極其簡陋，且遇雨即漏，警方製作之平面圖亦非全然開放營業（因漏雨及缺電之故），凡此種種，係提醒被告於調查課稅事實，認定課稅要件時，應盡量與原告之實質負擔能力相當，亦應考量營業設備、營業地點、營業內裝、收費標準，是否有可能達到4,036,800元之鉅大銷售額？況且，被告製作之筆錄曾詢及原告工作情形，也經原告陳述白天上午當臨時清潔婦，下午才開始營業，果若小吃店能有此鉅額收入，原告又何須如此勞苦，所以被告所認定之數額，完全違背經驗法則及司法院釋字第218號解釋之量能課稅原則。

依所得稅法第83條第12項規定，本件之租稅核定係由被告准依小店戶查定課徵，每月銷售額18萬，也就是不需設帳及保存文據，若發生有關課稅內容之變異，稅捐機關仍應依職權調查原則而進行，或依課資料，或依同業利潤標準改變課徵方式，惟查被告對於本件卻疏忽調查，或比較其他同業設備、地段位置、面積、品質、舒適度而做成符合公平課徵之處分，一般均會依此程序進行，何獨對原告竟可苛刻不公。

租稅應符中性原則並能確實反映經濟事實且能徵起，否則也僅是數字一堆，而有失稽徵機關徵稅的客觀立場；

豬舍改裝之簡陋鐵皮屋所經營之一般小吃，如何能創造出銷售額4,036,800元之業績，被告違反經驗法則、論理法則，無視於現場事實，且未曾親臨調查概況就逕行認定原告所經營小店有此銷售業績並核定鉅額稅捐及罰鍰，此數額實已超過原告繳納能力，被告若不予撤銷或更正，頂多是粉飾點粧被告之帳面數字，但就租稅徵起原則而言，並無實質意義，更何況該核定數字不是真正的銷售額，原告已難保三餐得繼也更無力負擔非真正營業數額所衍生的課稅處分。

㈣被告將唯一一名女性消費客人誣摘為陪侍女郎，然蔣寶秀是否為小吃店聘雇之陪侍女郎，被告仍需證據調查，並非僅憑警察局所製作之筆錄，更何況，當時店中僅蔣寶秀一人在消費用餐，何來陪侍之有？而且臨檢時有發現蔣寶秀陪何人？客人安在？筆錄中欠缺第3人直接指認，證明蔣寶秀確為陪侍女性，完全是警方人員恫嚇性的認為，查緝手段更是違法而逕行拘提並誣摘其是陪侍女郎，被告配合警方之筆錄，卻疏於調查其他積極證據，有恣意之違法，而警察分局行使公權力，行為也屬過當。

課稅處分應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此為被告審理應遵循之原則。

行政機關對於人民有所處罰必須證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。

而認定事實需憑證據，不得臆測，改制前行政法院32年判字第16號及61年判字第70號著有判例。

本件警察筆錄中記載原告之小吃店有4名女性坐檯，而何以清水分局僅帶走一名女性？製作完成之筆錄亦僅該帶走之女性，其他三人何在？又原告一再陳稱該被警察帶走之女性係消費客人，非原告聘僱人員，被告也視而不聞，未再向蔣寶秀求證，卻配合警察局之筆錄臆指原告經營有女性陪侍之餐飲店，採證有違一般經驗法則。

㈤原告所出具之承諾書係與被告所屬沙鹿稽徵所多次協商，多次修正，並由其誘導如何填寫之結果，目的在於配合其查定每月銷售額（180,000萬元），以助其快快結案，並稱：「書立承諾書，即可免罰結案」，如今卻以原告之承諾書推定為漏稅之證據，如此誘導原告再施以補稅處罰，有違犯罪認諾原則，更何況，此等承諾書之效力如何，亦值商榷。

參照台北高等行政法院95年度訴字第3560號判決：「原告之上開承諾書及說明書，乃屬稅務機關調查稅務事件時，由當事人出具記載承認違章之文書，本質上核屬『自白』之性質，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相符，並不得僅因當事人單純自白即逕自採信，而忽略其他佐證，否則即屬有違證據法則，自為法所不許。」

最高行政法院61年判字第70號、62年判字第402號、75年判字第309號判例意旨亦謂：「就上訴人是否有逃漏稅捐之事實，被上訴人仍應調查其他足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，始得據以裁罰，非僅憑取得上訴人之同意書即可不得調查證據，逕為處罰。」

承諾書非認定課稅事實之唯一證據，稽徵機關有責任調查其真偽。

㈥行政機關受職權調查主義支配，於原告而言不生舉證責任分配問題，被告一再以行政法院36年判字16號判例要求出示證據證明原告之主張，亦有違誤，依行政程序法第36條規定，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一律注意，均應依職權調查，在職權調查主義支配下，本不生舉證責任分配問題，因為主觀的舉證責任，本質上係證據提出責任，行政機關依職權調查證據者，縱令當事人未盡其提出義務，行政機關仍需為必要之調查。

所以，被告要求聲請人「自證無罪」，確也為難原告，在相對課稅資料，證據調查及行政權力（函查）均在被告所能掌握支配下，原告僅能就事實陳述，實難以取得有利於己的證據。

㈦原告為一平實村婦，祇想過平靜生活，警察局之搜索臨檢及押人製作筆錄，過程令人驚恐懼怕，此情節非身臨其境者，難以用筆墨形容，被告認原告無法舉證筆錄有非出諸自由意志，即認為該筆錄為真實而有證據力，恐怕被告有超脫常人之意志，才有如此想法，否則，常人豈能忍受如此巨大衝擊，更何況如涉世不多的村野鄉婦。

另外，被告又謂「右筆錄‧‧‧經被訊問人親閱並由詢問人朗讀聽認無訛後，始簽名捺印。」

然此為筆錄製作之必要程序，與原告有無出於自由意願無關，也不能充作定罪的論點。

㈧綜上，被告所認定之違章事實及推計銷售額，皆與違章課稅之構成要件不合，採認之證據又僅片面，並無其他積極證據證明警察分局製作之筆錄與構成課稅結果相當，又被告疏於行使稽徵調查權，以證明原告簡陋之小吃店何以媲美繁華都市酒店之收益，卻率斷認定高額銷售額，實有違經驗法則及論理法則，復查決定及訴願決定書一再執前詞，無異陷原告生活於困境，課稅不應是毫無章法的強取，亦應符合收入比例原則或所得相當原則等情。

並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。

四、被告則以：㈠原告為核准登記經營冰果店、飲料店、小吃店及視唱中心（KTV）業之小規模營業人，於93年7月8日經清水分局臨檢查獲，自92年4月1日起至93年7月8日止，未依規定申請變更營業登記，經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，違反前揭營業稅法第30條規定，有清水分局查獲違反商業登記法案件移送函、現場照片、平面圖、臨檢紀錄表及申請人與其員工蔣寶秀詢問筆錄可稽，被告所屬沙鹿稽徵所乃依通報查獲資料以每日營業額8,700元核算前揭期間銷售額合計4,036,800元（8,700元×464日），依前揭規定核算營業稅額1,009,200元，減除原按一般飲食業查定計算之營業稅額27,480元，核定補徵營業稅額981,720元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。

㈡原告雖起訴主張被告應依職權調查課稅事實及證據，並非依警察人員所製作之偵訊筆錄，逕為核課逃漏稅之依據，推計課稅應與納稅義務人負擔能力相當，或營業設施與收費標準合乎一般公認之邏輯法則，始為合法，承諾書非認定課稅事實之唯一證據，稽徵機關有責任調查其真偽云云，然查，原告未依規定申請變更營業登記，經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，有清水分局現場及蒐證照片、營業現場圖、臨檢紀錄表及原告與其員工蔣寶秀詢問筆錄附案可稽，原告並坦承自92年4月1日至93年7月8日，每日營業時間為15時30分至凌晨1時30分，有4名女性坐檯陪酒，每日營業額扣除成本淨賺約6000元；

另員工蔣寶秀亦坦承從事陪侍工作，每日薪資1,000元。

且原告於95年3月29日亦出具承諾書稱每日營收約8,700元（扣除成本費用約2,700元，淨收入6,000元）。

又被告於97年5月8日以中區國稅法一字第0970025831號函請原告提示帳證及有利之相關事證，原告仍未能就其主張提示相關事證供核，空言主張，核無足採。

㈢原告未依規定申請變更營業登記，於上開期間經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，違章事證明確已如前述，原告經第一次查獲，因未於裁罰處分核定前補辦變更登記，並補繳稅款，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處2倍罰鍰1,963,400元，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為：原告於92年4月1日起至93年7月8日止，有無未依規定申請營業項目變更登記，經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業之情事？

六、按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；

其徵收率，由行政院定之。」

、「特種飲食業之營業稅稅率如左：‧‧‧酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25%。」

、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」

及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧其他有漏稅事實者。」

分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第10條、第12條第2款、第28條及第30條第1項及第51條第7款所明定。

又「主旨：一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第12條規定稅率補徵營業稅，並按同法第51條規定處罰。

說明：‧‧‧其查獲有女性陪侍當日之營業額資料，依營業稅法第22條但書及第40條第2項規定，查定其1個月逃漏銷售額，（新開業一個月以內者，按其實際營業天數）並依主旨規定辦理。」

亦經財政部以77年10月12日台財稅第770282004號函釋在案。

本件原告經營貴賓小吃部，為核准登記經營冰果店、飲料店、小吃店及視唱中心（KTV）業之小規模營業人。

惟經台中縣警察局清水分局（以下簡稱清水警察分局）於93年7月8日查獲原告在其店內擅自經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，乃將獲案資料函移台中縣政府及被告依相關規定辦理。

被告以原告經營貴賓小吃部，係屬女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，有清水警察分局查獲原告違反商業登記法案件移送函、現場照片、平面圖、臨檢紀錄表及原告與其員工蔣寶秀詢問筆錄附案佐證，原告未依規定於事實發生之日起15日內申請營業變更登記，乃以原告自承自92年4月1日起每日營業銷售額8,700元，依上開法律規定及財政部解釋，以25%稅率計算，每日營業稅為2,175元，92年度自92年4月1日起至同年12月31日止，計275日，營業稅598,125元，93年度自93年1月1日起至同年7月8日被查獲日止，計189日，營業稅411,075元，合計應繳營業稅1,009,200元、扣除原查定之營業稅額27,480元，核定補徵營業稅額981,720元，並按所漏稅額981,720元處2倍之罰鍰計1,963,400元（計至百元止），核與首開法律之規定及財政部之解釋並無不合。

七、原告起訴主張略稱，被告應依職權調查課稅事實及證據，並非依警察人員所製作之偵訊筆錄，逕為核課逃漏稅之依據，推計課稅應與納稅義務人負擔能力相當，或營業設施與收費標準合乎一般公認之邏輯法則，始為合法，承諾書非認定課稅事實之唯一證據，稽徵機關有責任調查其真偽云云。

八、經查原告未依規定申請變更營業登記，經營有女性陪侍之視唱中心（KTV）特種飲食業，有清水警察分局現場蒐證照片6紙、營業現場圖、臨檢紀錄表及原告與陪侍好蔣寶秀詢問錄附案可稽，據93年7月8日警詢筆錄記載，原告陳述略稱，渠經營之貴賓小吃部係自92年4月1日起開始營業至今，每日營業自下午15時30分起至凌晨1時30分止，有提供各式菜類、酒類，供客人點菜、飲酒及唱卡拉Ok樂，店內卡拉Ok為客人點唱撥放，每日營業額扣除成本淨賺約新台幣6千元，每月營業額約10萬元，店內共有5間包廂、包廂費用3百元，有顧請小姐坐檯陪酒，共有4人等語。

被查獲之陪待小姐蔣寶秀於該警分局訊問時亦陳述略稱，我是於93年7月8日20時0分在梧棲鎮○○路○段555號（貴賓小吃部附設卡拉Ok）為警方臨檢查獲，我有在場，臨檢時有1客人在場消費（李清煙．．．），是從事陪伴客人點菜、飲酒及歡唱卡拉Ok做樂等工作，是於93年初開始工作，每日薪資新台幣1千元，負責人為林秀麵等語。

凡此有清水警察分局移送之筆錄附原處分卷可稽（原處分卷第019頁至第017頁），並有由警在現場拍攝之現場照片6禎附原處分卷可按（原處分卷第024頁至第02 2頁），現場照片中顯現確有一男客在消費，並有3位女子坐在沙發上陪侍，櫃檯上擺放諸多酒類，另有由警製作之現場圖1紙，載明貴賓小吃部內設A1、A2、A3、A7、A8等5間廂房之配置圖，附原處分卷可參（原處分卷第021頁），足證原告及蔣寶秀在清水警察分局之陳述，與事實相符，並有原告於93年10月12日及95年3月29日書立之承諾書影本附原處分卷可憑（原處分卷第009頁）。

原告雖主張該承諾書係為減輕裁罰所為，被告竟未減輕裁罰反以之為裁罰之證據云云。

查原告既自承上開承諾書係其所書，則其自承所經營之貴賓小吃部有女陪侍，即屬實情。

本件被告於處分前已予原告陳述之機會，原告未能提出上開筆錄及承諾書係非出於自由意志之陳述，自堪採信。

被告依首開法律之規定及財政部之解釋，按25%之營業稅稅率計算，補徵原告之營業稅，並減除原告已報繳之營業稅，核定補徵營業稅額981,720元，並按所漏稅額981,720元處2倍之罰鍰計1,963,400元（計至百元止），自無不合，訴願決定予以維持亦無不當，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 丁 俊 賢