臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,518,20090331,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第518號

原 告 甲○○
訴訟代理人 劉嘉堯 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴字第09700444480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告及其配偶分別為好兒美托兒所及好兒美幼稚園負責人，民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，分別列報源自該托兒所及幼稚園其他所得新台幣（下同）1,200,000元及負376,253元，嗣經檢舉並經被告調查審理結果，原告短漏報其本人及配偶營利、利息及其他所得等合計3,470,703元，合併歸課核定原告當年度綜合所得總額4,882,684元，補徵應納稅額135,358元，並按所漏稅額687,475元（1,795元及685,680元）依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計343,100元（計至百元止）。

原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：㈠．．．執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」

、「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時．．．說明：綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。

但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第110條規定送罰。」

稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第7款明文規定及財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋在案。

另按信賴保護原則之構成要件須符合①信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；

②信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬信賴表現；

③信賴在客觀上值得保護等要件。

㈡本件原告非屬短報、漏報，應有補稅免罰規定之適用：1.查執行業務及私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護療養院所所得核定分式有二種，一為由經營者列帳申報其收支報告表，再由稽徵機關調帳查核認定其收入及費用，其差額即為其盈虧（所得），另一種方式即業者未依法辦理結算申報或未能提供證明所得額之帳簿文冊者，由稽徵機關調查核定收入減除財政部頒定各業費用標準後，為其所得額。

本件原告經營幼稚園、托兒所之所得歷年均由被告以後者方式調查核定，如遇有被告重為或再為調查發現所得有增加之情事，被告向以「補稅」之方式為處分，從未有裁罰處分。

如原告89年申報所得為1,800,000元，申報應納稅額為153,769元，後經被告核定所得增為5,634,391元，被告處分原告補繳稅額1,255,026元，並無裁罰；

90年度申報所得為1,890,000元，申報應納稅額為214,775元，後經被告核定原告所得為6,242,323元，被告處分原告應補繳稅額為1,196,764元，亦未處分裁罰。

此皆與上開所引財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋意旨相符。

2.詎原告及配偶分別為好兒美托兒所及好兒美幼稚園負責人，92年度綜合所得稅結算申報，分別列報源自該拖兒所及幼稚園其他所得1,200,000元及負376,253元，嗣經原告與被告合意調整增加所得3,470,703元，合併歸課核定原告當年度綜合所得總額488,2684元，補徵稅額135,358元，並按所漏稅額687,475元裁罰343,100元。

被告上開裁罰行政處分，實有違行政法上之信賴保護原則，影響原告權益甚鉅，且亦與上開財政部之函釋有違。

3.再依上開財政部函釋但書：「但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第110條規定送罰。」

明示應依所得稅法第110條規定送罰之要件係義務人經稽徵機關進行調查，且查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，始有送罰之適用。

如上，原告歷來均將其及配偶經營之托兒所、幼稚園執行業務所得合併列報於系爭年度之綜合所得稅結算申報，因此原告自始即未有申報收入及成本費用，要無疑義。

準此，原告既無申報，何來短報、漏報？另92年申請時即已據91年收費標準填具訪查紀錄表（幼稚園），並在通知查核時提示相關帳記供核，托兒所部分則從未有公文要求提示課稅資料，則難謂未盡協力義務提示全部資料供核，又因帳列為虧損，為國家稅收盡量與查核人員協調，乃同意自行調整增加收入（因費用部分經查核調整空間有限）。

被告94年12月9日第一次核定時，僅補繳稅額338,202元，並未裁罰，96年11月16日第二次再同意調增收入，扣除部頒費用標準增加之所得，竟反加以裁罰，原告信賴94年補繳之核定處分，即有信賴基礎，並按期補繳以免受罰，即有信賴之表現，故被告96年再度補徵並處罰鍰，有違信賴保護原則。

且此項調增收入係被告與原告協調要求比照上年度核定收費標準重新編制之收費明細調整而來，應為協商自動調整，應有稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2項第7款之適用。

4.末查，稱所得者，係指收入扣除成本費用後之餘額。

所謂短報、漏報無非是在有短漏收入或虛列成本費用之情形下始會產生。

本件系爭幼稚園、托兒所之收入係由被告逕行調查核定，被告亦從未有調閱原告經營幼稚園、托兒所之相關帳證。

試問被告逕予認定原告有短漏報所得之依據為何？關係所得之收入及費用數額究為多少？被告就此從未提出說明等情，並聲明求為判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：㈠原告92年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶營利、利息及其他等所得合計3,470,703元，經被告所屬大屯稽徵所核定綜合所得總額4,882,684元，補徵應納稅額135,358元，並經被告處罰鍰343,100元。

原告不服，申請復查主張其已依規定辦理結算申報，調整增加之所得依法應免按短漏報論處云云。

經被告復查決定以，查原告92年度綜合所得稅結算申報，分別列報源自好兒美托兒所及好兒美幼稚園其他所得1,200,000元及負376,253元，嗣經檢舉，並經原查調查後，原告申報該托兒所及幼稚園之收費情形，確有低報情事，原查乃請上開托兒所及幼稚園之負責人（即原告及其配偶）接受調查並予說明，嗣於調查期間原告及其配偶同意就低報收費部分分別調增好兒美托兒所收入1,691,975元及好兒美幼稚園收入1,755,000元，有關上開低報收費調增收入部分經核定所得額338,395元（未設帳，經扣除部頒費用標準80%）及1,755,000元（已設帳，費用已列報），有學生家長填寫之收費情形調查表及原告調增收入明細表等相關事證可稽。

又本案係經檢舉並經原查進行調查後，原告始同意就低報收費部分調增收入，尚無自動補報補繳免罰規定之適用。

被告依前揭規定，按所漏稅額1,795及685,680元處0.2倍及0.5倍罰鍰，合計343,100元（計至百元止），並無違誤，復查後乃予駁回。

原告不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。

㈡訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張略以，被告亦從未調閱原告經營幼稚園、托兒所之相關帳證，逕予認定原告有短漏報所得之依據為何及關係所得之收入及費用數額究為多少？被告機關就此從未提出說明云云。

㈢查本件原告系爭好而美托兒所及好而美幼稚園其他所得，係經檢舉人檢舉該2家托兒所及幼稚園所列報之各項收費標準偏低，與實際不符，而由被告調查審理其91年度及92年度短、漏報該2家托兒所及幼稚園其他所得，又91年度案情與92年度案情相同，且91年度依所得稅法第110條規定處以罰鍰，原告不服，循序提起行政訴訟均遭駁回，復提起再審之訴，業經臺中高等行政法院96年度再字第46號判決駁回，並經最高行政法院97年度裁字第3505號裁定上訴駁回在案，合先敘明。

原告主張被告亦從未調閱原告經營幼稚園、托兒所之相關帳證，逕予認定原告有短漏報所得之依據為何及關係所得之收入及費用數額究為多少？被告就此從未提出說明乙節，查財政部訴願決定書已詳論原告92年度短漏報系爭幼稚園、托兒所收入係被告機關依據查得學童名冊等資料，函請學生家長填寫收費情形調查表及請該幼稚園、托兒所負責人說明後，就低報收費部分比照91年度情形分別調增好兒美托兒所收入1,691,975元及好兒美幼稚園收入1,755,000元，有關上開低報收費調增收入部分經核定所得額338,395元（未設帳，經扣除部頒費用標準80%）及1,755,000元（已設帳，費用已列報）。

次查被告於93年始接獲檢舉系爭2家托兒所及幼稚園所列報之各項收費標準偏低，與實際不符等情，惟因事過境遷無法瞭解當時情況，致使被告無法獲得實際之課稅基礎，且原告設帳不全，亦無法盡其協力義務提示全部資料供核，被告乃參照91年度核定情形，依原告自行調整承認之短漏報收入認定，又課稅所得資料雖被告依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，倘無該所得，原告何需同意調增收入；

且有所得即應申報，原告未依規定申報，顯有漏報，況本案係經檢舉進行調查後，原告始同意協調就低報收費部分調增收入，尚無自動補報補繳免罰規定之適用。

上情有關短漏報所得之依據為何及關係所得之收入及費用數額究為多少於被告復查決定書及財政部訴願決定書均已說明，並非如原告指摘，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。

㈣原告主張得依稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2項第7款規定，免按漏報短報所得額論處云云，查被告處以原告罰鍰，係依據原告經人檢舉，並經原查調查後，原告申報該托兒所及幼稚園之收費情形，確有低報情事，原查乃請上開托兒所及幼稚園之負責人（即原告及其配偶）接受調查並予說明，嗣於調查期間原告及其配偶同意就低報收費部分分別調增收入，有學生家長填寫之收費情形調查表及原告調增收入明細表等相關事證可稽，本件處以原告罰鍰所調增之收入，並非原告於法定申報期間（93年5月1日至31日）自行申報或未經檢舉及未經稽徵機關調查前自行補申報之案件，故處以原告罰鍰係依據原告經人檢舉並經稽徵機關調查後始同意調增之收入，上開收入係屬短漏報收入，無上開要點之適用，原告主張容有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

又「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：㈠．．．七、執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」

及「主旨：各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時，如發現納稅義務人僅填報『執行業務所得額』，而漏未填報『執行業務收入總額』及『必要費用』各欄金額者，應即輔導其補填後，始予受理申報。

說明：二、綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之標準，核定增加其所得額者，補稅免罰。

但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第110條規定送罰。」

亦分別為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第7款所明定及經財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋在案。

㈡本件原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其配偶黃貴美取自好而美托兒所及好而美幼稚園其他所得為1,200,000元及負376,253元；

案經檢舉人檢舉該2家托兒所及幼稚園所列報之各項收費標準偏低，與實際不符，被告乃依據查得學童名冊等資料，函請學生家長填寫收費情形調查表及請該幼稚園、托兒所負責人說明後，就低報收費部分分別調增好兒美托兒所收入1,691,975元及好兒美幼稚園收入1,755,000元，有關上開低報收費調增收入部分經核定所得額338,395元（未設帳，經扣除部頒費用標準80%）及1,755,000元（已設帳，費用已列報），合併歸課核定原告當年度綜合所得總額4,882,684元，補徵稅額135,358元，並按所漏稅額687,475元（1,795元及685,680元）依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計343,100元（計至百元止）。

原告對罰鍰處分不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。

㈢經查，本件原告及其配偶系爭好而美托兒所及好而美幼稚園其他所得，係經檢舉人於93年6月4日、8日以電子郵件及93年8月11日檢舉書檢舉該2家托兒所及幼稚園所列報之各項收費標準偏低，與實際不符，而由被告調查原告92年度短、漏報該2家托兒所及幼稚園其他所得。

被告係依據查得學童名冊等資料，函請學生家長填寫收費情形調查表，查得好兒美托兒所每學期註冊費平均約14,069元，每月月費約5,946元；

好兒美幼稚園每學期註冊費平均約14,529元，每月月費約7,748元，有調查表、臺中縣政府發放幼兒教育券請領清冊及相關函件附卷可稽（見原處分卷第7至66頁），核認該2家托兒所及幼稚園所列報之各項收費標準偏低，與實際不符，於請該托兒所及幼稚園負責人說明後，就短報收費部分分別調增好兒美托兒所收入1,691,975元（見原處分卷第87、88、93頁）及好兒美幼稚園收入1,755,000元（見原處分卷第83頁）。

上開短報收費調增收入部分經核定所得額338,395元（未設帳，經扣除部頒費用標準80%）及1,755,000元（已設帳，費用已列報），合併歸課核定原告當年度綜合所得總額4,882,684元，補徵稅額135,358元，並按所漏稅額687,475元（1,795元及685,680元）依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計343,100元（計至百元止）。

按納稅義務人負有誠實申報之義務，有所得即應申報，原告未誠實申報，經被告進行調查認原告有低報收費，原告始同意協調就低報收費部分調增，原告自有短漏報所得之情事。

另按短漏報綜合所得經查獲者，依所得稅法第110條規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。

且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，尚無不許以之作為漏稅處罰之依據。

本件原告短報好兒美托兒所及好兒美幼稚園92年度之所得，經被告查獲逃漏綜合所得稅均如前述，依所得稅法第110條第1項規定，自應處以罰鍰。

另財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋但書亦載明「如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，仍應依所得稅法第110條規定送罰。」

之規定，原告既經檢舉由被告調查後，而有短漏報應申報課稅之其他所得，尚無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰規定之適用及前揭稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第7款與財政部73年2月7日台財稅第50811號函免罰規定之適用。

原告主張依上開要點及函釋意旨，應得免予處罰，尚有誤解。

又原告90年度以前之類此本件其他收入，雖均只補繳稅額，未處分裁罰，惟原告本年度之綜合所得稅申報，既有短漏報應課稅所得之情事，依法應予處罰，已如前述，原告自不得主張以前年度未予處罰，而有信賴保護原則之適用。

再者，原告就其本人及配偶之其他所得，本應注意誠實申報，其能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失之責任，其有短漏報應稅所得之情事，違反行政法上之義務，即應受罰。

從而，被告按所漏稅額687,475元（1,795元及685,680元）依漏報所得屬有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計343,100元（計至百元止），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。

至兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 6 日
書記官 蔡 宗 融