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臺中高等行政法院判決
97年度訴字第524號
98年9月29日辯論終結
原 告 高僑自動化科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳光陸 律師
複代理人 簡祥紋 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700472860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件與本院97年度訴字第466號營利事業所得稅一案，係基於不同年度之同種類之事實上及法律上原因，爰依行政訴訟法第127條第1項規定合併辯論，惟分別判決之，合先敘明。
二、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新台幣（下同）36,380,989元，經被告核定為31,331,653元，全年所得額691,530,788元，應補稅額1,646,681元。
原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告86年「鑽頭接合結構設計」之研究計畫內容，與原告代表人甲○○87年取得之中華人民共和國（下稱大陸）「鑽頭壓接裝置」實用新型專利（專利權證號：第297661號）及甲○○89年取得之中華民國（下稱台灣）「鑽頭壓接裝置」新型專利（專利證號：新型第159332號），並非相同：1.原告86年度營利事業所得稅申報，列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構計畫」，並未達實用之研究成果，亦未獲得任何專利權。
被告雖主張原告將86年之研究成果專利申請權讓與甲○○後，由其分向大陸、台灣、德國、美國申請專利權，再以取得之系爭89年台灣專利權為技術入股之對價，轉由原告取得該專利權等語，惟原告申報時所檢附之「86年研發主題、內容附表」（下稱系爭附表）中「二、鑽頭接合結構設計」備註欄雖記載「此研發機型以獲得專利申請」，然此純屬繕打錯誤。
至於檢附大陸專利證書為附件，亦係事後被告要求補正資料時，原告新承辦人員誤信上開記載，錯將甲○○所有之87年大陸專利權當作原告86年度之研發成果而予提供，此純屬作業疏失。
按甲○○係於87年10月10日方取得上開大陸專利，此觀專利權證書可明，而原告86年「鑽頭接合結構計畫」於86年5月21日即已結束，並係於87年5月29日申報86年度營利事業所得稅，是系爭附表前揭所載，不可能指甲○○87年大陸專利權。
被告雖稱原告係88年間方補充上開資料等語，惟被告庭呈之申報資料僅零星數頁，並非完整，不足以證明原告於88年以後才檢附系爭附表予被告。
原告負責人所有之專利權，形式上雖非原告之資產，但會使公司在市場上具有競爭優勢，故負責人所有之專利權對所屬公司而言，在實質上無疑亦屬公司資產，由公司所屬會計部門保管專利權證書影本，有利隨時向客戶展示，以爭取訂單，亦屬合理。
2.原告86年「鑽頭接合結構設計」研究成果與甲○○89年台灣專利權，所涉技術內容有諸多不同之處，其中最明顯之差異在於原告86年所研發之鑽頭結合技術係透過媒介物（銀鉻），以「銲鎔」方式結合鑽頭與鑽柄，而甲○○89年台灣專利權所採技術，則是運用「熱漲冷縮」原理，結合鑽頭與鑽柄。
被告主張兩者技術內容相同，自應就此負舉證責任。
被告雖提出智慧財產局95年3月17日覆被告函，惟該函僅表明甲○○87年大陸專利與89年台灣專利，其「申請專利範圍」幾乎一致爾，被告卻故意曲解其意，執以主張智慧財產局已表示原告86年研究月報表內容與89年台灣專利權技術內容一致，誠屬不當。
且智慧財產局為上開函覆後，被告仍以95年5月12日法務一科內部簽呈，請承辦審查一科查明原告86年研究成果與甲○○87、89年專利內容是否同一，顯見原處分基礎事實不明。
上開待證事實，另案經鈞院函請智慧財產局鑑定，該局以98年4月6日函覆自86年起已不再做專利技術鑑定工作，是該局自不可能於95年時對被告所函詢之系爭技術是否相同乙事表示意見。
鈞院另案曾函請國立台灣科技大學就系爭技術內容是否同一乙事為鑑定，然該校98年6月26日函以欠缺相關專業師資為由，拒絕接受鑑定委託。
可證系爭原告之研究成果與甲○○所有之專利權技術內容所涉及者，乃高層次技術，即使具有一般理工背景之專家，若非此專業領域者實難鑑定兩者之異同。
被告竟在無此專業背景，亦無專業人員協助下，自行判斷兩者為相同，並作為課稅基礎事實，實屬草率。
3.原告就系爭技術是否同一，已檢送台灣省機械技師公會鑑定，鑑定標的為「甲○○87年大陸鑽頭壓接裝置新型專利」與「原告86年鑽頭接合結構（開發研究月報表）」，鑑定結果為：兩者並非同一技術。
此一鑑定機關為公益社團法人非營利事業且為司法院所認可，其鑑定報告應有公信力而可採之。
依上開鑑定報告所載「原告86年月報表係採塑性變形方式壓合」，應即為原告所主張「以媒介物加熱銲鎔」之工法。
退步言，該鑑定報告已詳述甲○○專利權技術採「熱漲冷縮」之原理，與月報表所採「塑性變形」之工法不同。
又依鑑定報告，二種工法另有研究目標不同、壓合之壓力機構不同、固定方式與機構不同等諸多明顯不同之處，其並敘明月報表之技術重點在「部分機構之改良」，而甲○○87年專利權技術係針對鑽頭接合之完整製程，故光憑月報表之研究內容，本不可能取得專利權。
4.甲○○89年台灣專利權技術採熱漲冷縮之工法，為兩造不爭之事實，並有專利說明書及鑑定報告為證。
按甲○○64年間之研究手稿已提及運用熱漲冷縮原理以結合異種金屬，與89年專利權技術核心內容相符，並有手繪運用「熱漲冷縮」原理之生產設備構想圖，可知運用「熱漲冷縮」原理為異種金屬之結合確屬甲○○之創作（發明），此就時間點而言，系爭專利權技術不可能是甲○○利用原告86年之研究成果為基礎而創作。
又專利法上之發明人或創作人，係指實際進行研究發明或創作之人，均限於自然人。
甲○○為原告之董事長，依公司法第192條第4項規定，其與原告間之關係為「委任關係」（非僱傭關係），甲○○既為實際從事研究之創作人，又非原告之受僱人，於本件並無特約之情況下，其因創作而取得之專利申請權及專利權，自應歸屬甲○○個人。
至於甲○○利用原告公司資源以「印證」專利技術乙事縱使為真，亦僅是違反其董事忠實義務或有不當得利而已，並不能因有利用原告之資源，即可謂屬原告之創作或專利權之經濟利益應歸屬原告。
原告在取得甲○○之專利權後，關於鑽頭之生產即鉅量增加，足見原告86年研發之鑽頭接合技術內容與89年甲○○台灣專利權之技術內容不同。
5.甲○○取得之89年台灣專利權，如確有受讓原告之專利申請權乙事，依專利法第108條準用第25條規定，其應於申請專利權時提出受讓證明並敘明發明人（創作人）為原告。
然甲○○係以自己為發明人而非受讓人之身分申請系爭專利權，有「申請專利宣誓書」可參。
又依上開「申請專利宣誓書」可知，有關孰為專利發明人為專利審查之範圍，發明人一經審查認定至少有「推定」之效力，對專利審查機關所為有關發明人之認定有爭執者，自應負舉證責任。
系爭台灣專利權證書上既載有創作人甲○○，則被告主張原告始為系爭專利權之發明人，自應由其負舉證責任。
何況原告並非系爭專利權之所有人，本無法全然掌握甲○○發明、創作之紀錄，要求由原告提出甲○○發明、創作之紀錄，本屬苛求。
再者，智慧財產局既已作成授予甲○○專利權之行政處分，且未經撤銷，本於行政處分之「構成要件效力」（訴願法第95條參照），其他行政機關甚或法院（有撤銷權者除外）均應受此行政處分效力之拘束，不能逕為否決（最高行政法院97年度判字第1086號判決及74年度判字第1967號判決意旨參照）。
被告並非智慧財產局之上級機關，無權審查智慧財產局授與甲○○專利權之行政處分，並應以該智慧財產局之行政處分為自身作成行政處分時之基礎事實，被告如認系爭台灣專利權技術非甲○○所發明，僅能依專利法第108條準用同法第67條向智慧財產局舉發，不能逕於本件訴訟中為主張。
6.本件待證事實為「甲○○所有89年『鑽頭壓接裝置』之台灣專利權技術與原告86年之『鑽頭接合結構設計』研究成果是否相同」及「原告有無讓與甲○○86年研究成果之專利申請權」，被告自應就此負舉證責任。
但被告卻反要原告舉證系爭台灣專利權技術為甲○○所創作發明，似已模糊本件爭點所在，且有錯置舉證責任分配之誤。
被告若對台灣省機械技師公會之鑑定報告有爭執，請通知該鑑定報告之鑑定人吳洲平技師到庭作證，或請就相同鑑定標的再送請其他專業機關如工業技術研究院工業材料研究所、國立屏東科技大學再為鑑定。
並請鈞院就甲○○64年筆記手稿內容與月報表所載技術內容及大陸或台灣專利權技術，何者較有關連性？送請鑑定。
㈡被告主張原告與甲○○間有專利申請權之「讓與行為」，就此積極有利之事實，自應負舉證責任。
然依甲○○個人所得稅之復查決定書，被告既稱原告尚於87至89年間使用該專利技術，且甲○○亦未就該專利技術處於物權之使用、收益及處分之實際支配，則原告自始至終對該研究成果之專利技術均處於支配狀態，何來讓與可言？86年間擔任系爭研究計畫之主持人林進松（時任研發部經理，亦為股東兼董事）於另案審理時亦到庭證稱，有關「鑽頭接合裝置」的研究並未獲得專利權，亦未將研究成果讓與代表人甲○○。
如被告所言為真，原告所自行研發技術即為甲○○系爭專利權技術，則此一技術入股交易案，何以原告之董事會及股東會均決議通過，並經監察人（亦為股東）審核同意及主管機關經濟部核准，而至今除被告外無人有異議，足見被告之主張有違經驗法則。
又如依被告所稱，原告將86年之研發成果專利申請權讓與甲○○，由其申請取得專利權，甲○○身為大股東，其作為已屬淘空公司資產，且侵害其他少數股東之權益，然其餘股東林進松（持股4%）及趙世森（持股16%），依公司法第194條及第200條規定，均有資格單獨行使少數股東權以對大股東產生制衡，惟該二人自86年系爭研發案進行時，直至89年技術入股案通過後，均未見其行使少數股東權或有任何異見，趙世森更以監察人身分簽署技術入股案之同意書，足見被告上開主張不合常理。
㈢原告於86年間固有從事微型鑽頭生產設備研發，87年間開始製造生產設備，88年開始生產鑽頭，但當時所採之技術為自行研發之「十軸」鑽頭接合技術，並非甲○○所創作之「單軸」鑽頭壓接裝置技術，當時採用之「十軸」鑽頭接合技術不佳，導致產能低，生產成本過高，品質欠佳，耗損率高，市場競爭力弱，產量有限，固有引進較好之生產技術之必要。
又原告於88年間所採用之技術為原告86年自行研發之技術，鑽頭接合方式所採用之原理為「以媒介物銲鎔」，蓋當時係應客戶要求而研發，客戶當時所提供之樣本鑽頭，其結合方式即採「以媒介物銲鎔」，故乃以「銲鎔」為研究方向，但所生產之產品不符市場需求，因以「銲鎔」方式結合鑽頭與鑽柄，因使用媒介物黏著會有密合度不均之問題（接縫大），所生產之鑽頭轉動時，因離心力作用，穩定性不足，且容易耗損，經濟效益不佳。
而甲○○個人研發之技術乃採「熱漲冷縮」之原理，因鑽頭與鑽柄密合度高（接縫小），鑽頭轉動時不易受離心力之影響而穩定性高，不易耗損，有極高生產效益，故有購入之價值。
㈣原告所支出價值4,500萬元之股票，相較於86年之研究發展支出（當時僅支出百餘萬元），固可墊高其營業成本，似有稅捐上利益。
但原告支出之4,500萬元，畢竟已實際給付予甲○○，非僅作帳而已，被告亦將此4,500萬元列入甲○○個人所得。
原告因此可享受之稅捐上減免利益，實不足所支出之4,500萬元，蓋依現行有效之所得稅法第5條第5項規定，營利事業所得稅最高稅率為25%，原告所增加之4,500萬元成本，可減免之稅捐最多亦不過其中之25%，整體而論原告實未獲利，原告亦毋需多此一舉。
縱被告所稱原告將86 年度研究成果之專利申請權贈與甲○○乙事為真，惟依被告主張，原告贈與之客體乃「專利申請權」，並非甲○○用以技術入股之「專利權」。
依專利法第6條規定，「專利申請權」與「專利權」為各自獨立之權利，且「專門技術」本身或「專利申請權」均不具有財產價值，營利事業亦不得以之為「無形資產」，而專利權則可（最高行政法院98年判字第170號判決意旨參照）。
則本件原告縱有贈與原告「專利申請權」乙事，所贈與之客體亦無財產價值可言，此為被告所不爭執。
贈與後甲○○即為「專利申請權」之所有人，然系爭專利權之取得，乃因甲○○依專利法申請，由國家以公權力授與而取得，取得過程必須有甲○○自己之時間、勞力及金錢之付出，例如支付專利代理人之報酬及繳納專利法第80條所定各項規費，方能順利取得。
故專利權之取得係因甲○○自行「加工」而取得，專利權所衍生之財產價值，自亦是甲○○之「加工」所創造。
原告給付甲○○股票，乃是為履行契約（技術入股）對價義務，亦即原告所支出之4,500萬元，目的在換取甲○○所加工創造之專利權價值，即使「專利申請權」為獲得「專利權」所必要，但二者之價值仍非完全相等，不能因原告為「專利申請權」之最初所有人，即可謂原告所給付之股票非「技術入股之對價」。
專利權之價值既是甲○○所創造，原告給付之股票既屬契約對價，自應准予列入支出，逐年攤提等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠原告係從事機器人、彈性製造系統、表面黏著設備等之製造及買賣業務，94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究費36,380,989元，其中以原告代表人甲○○技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，經被告以該專利權係屬原告86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，該項研發成果於86年9月2日申請專利，並於87年10月10日取得大陸專利局核發之實用新型專利證書(名稱「鑽頭壓接裝置」，登記專利權人及設計人均為原告之代表人甲○○，專利權證號：第297661號)附案作為具體成果之證明，經被告審查原告86年度營利事業所得稅時依促進產業升級條例第6條第2項規定就其研究發展支出准予適用投資抵減，有86年度營利事業所得稅審查報告書及原告研究開發部研發資料可稽，核非屬原告之代表人甲○○研發之成果，且原告亦無法提示其代表人甲○○個人確有研發該專利項目之研究紀錄供核，乃剔除該項專利權攤提費用，核定研究費31,331,653元。
原告不服，主張其86年度列報之「10軸鑽頭壓接裝置」之技術與甲○○個人提供作價入股之專利技術「單軸鑽頭壓接裝置」不同，且91、92、93年度目前尚在復查中，請俟上開復查案確定後再行辦理云云，申經被告復查決定略以，（一）查甲○○係於86年8月12日向改制前經濟部中央標準局申請其前於「86年7月14日」所提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案，改為「鑽頭壓接裝置」新型專利申請，經該局再審查結果方於89年3月7日獲審定核准公告取得專利權證（專利公告號：00000000號，專利證號：新型第159332號），嗣於89年間依中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信所）89年9月就該專利權鑑價結果以技術作價轉抵增資股權方式供原告使用。
（二）經查原告86年度營利事業所得稅結算申報所附研究開發部研發資料及甲○○新型專利書說明書所載，二者間有關把柄與刃部碳化鎢之接合方式均採用「高週波加熱壓接之方式」，又其刃部碳化鎢亦都同樣採用「振動盤整料、送料方式」，將碳化鎢棒送回分離機構中；
且其刃部素材整列後，都同樣需旋轉90度，再被推送壓合，而兩者之刃部素材整列定位設備設計圖，亦都完全相同。
（三）經檢視案內89年度中華徵信所對甲○○專利權所作鑑價報告內「購買接合式專利技術評估報告」及「技術評估意見」，具體列舉印刷電路板專用「鑽頭壓接裝置」，核與原告86年度經准列研發投抵案研究內容相同。
原告既主張甲○○係於64年即研發成功，卻遲至86年度即原告提出研發投抵案之同年度始由甲○○以個人名義申請該同名稱專利權，實有違常理。
（四）依原告網站資料揭示，自86年度投入微型鑽頭「生產設備」研發，87年度即進入微型鑽頭「生產設備」量產，88年度微型鑽頭量產並取得微型鑽頭產製作業之ISO 9002認證，核與原告之財產目錄（88年9月30日微型鑽頭生產設備6台、同年11月21日3台，89年並無新增微型鑽頭生產設備，直至90年12月31日再增置5台）及成本表等相符，則系爭鑽頭壓接裝置為公司所研發，應無庸置疑。
證諸原告提示之公司沿革資料，其87年度即已成立印刷電路板微型鑽頭半成品生產部門，相關產品銷售台灣及外銷美、英、德、日及韓國等地，準此，原告無需於89年度再高價以技術作價轉股方式向甲○○取得同名稱之專利。
（五）對於甲○○新型專利申請書中「五、創作說明」所載該項專利之試作事實及所需設備，被告機關於94年8月24日及9月6日分別以中區國稅法一字第0940043418號及0940046767號函，要求提示甲○○該項技術入股專利權之研發計畫、過程、使用機器設備來源、施測場地、與案人員及成本費用等相關證明文件，原告仍執原查階段即已提供之甲○○大學時期（64年）手稿等資料，而對案關專利權如何獨立完成之研發過程、使用機器設備來源、施測場地、與案人員及成本費用資料等，迄未提供以實其說。
（六）又原告於其86年度研發投抵專案相關資料內容暨成果「中華人民共和國核發-鑽頭壓接裝置實用新型專利證書」與其代表人甲○○89年度作價抵繳股款之「鑽頭壓接裝置」專利權，經經濟部智慧財產局比對後函告「兩案之申請專利範圍幾乎一致」後，始主張86年度研發投抵專案並未申請專利，核與其86年度申請投抵之研發專卷中載明「此研發機型以（已）獲得專利申請並檢附向中華人民共和國申請之專利證書附案」有違。
依經濟部智慧財產局95年9月28日（95）智專三（三）05018字第09520788560號函復，該局新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」專利案，依專利說明書所載之技術內容，並未具體指明其係界定為「單軸」或「10軸」之鑽頭壓接裝置。
綜上，原告86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與其代表人甲○○個人提供技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利應屬同一研發案；
又原告94 年度列報研究費36,380,989元，經調減前揭「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，核算研究費應為31,286,653元，惟原核定誤植為31,331,653元，依最高行政法院62年判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定研究費31,331,653元復查後遂予維持。
原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。
㈡訴訟意旨略謂：86年度原告有關「鑽頭接合結構計畫」並未有可達實用之研發成果，亦未獲得任何專利權，其於86年度研發主題「鑽頭接合結構設計」記載「此研發機型以（已）獲得專利申請」係繕打錯誤，至於將屬代表人甲○○所有之大陸專利證書檢附作為附件，純屬作業疏失。
系爭專利權係新型專利，屬於一種創意或思想觀念之突破，代表人甲○○提出其64年之手稿，應足堪認定為其所發明。
原告已就代表人取得之大陸實用新型專利證書「鑽頭壓接裝置」與原告86年度研發之「鑽頭接合結構計畫」開發研究月報表，送台灣省機械技師公會鑑定結果，兩者技術內容實質不同，足證原告代表人甲○○89年度技術入股之我國專利權與原告86年研發成果非屬同一技術。
㈢原告86年度營利事業所得稅列報該年度研究發展支出適用投資抵減，其研發主題－「鑽頭接合結構設計」，附有大陸專利局87年10月10日第297661號實用新型專利證書（名稱：鑽頭壓接裝置，設計人及專利權人均登記甲○○）以證實其研發成果，足見該專利權確為原告研發之具體成果，且經被告就其研發成果函請專利權主管機關－經濟部智慧財產局，就該專利權與我國核准新型專利第159332號（即專利公告編號第00000000號）「鑽頭壓接裝置」異同加以鑑定，經該局比對後函復以，兩案申請專利案幾乎完全一致，已足堪認定該專利權係原告86年度研發之成果；
至原告於訴訟時主張係繕打錯誤及作業疏失，惟並未提示相關證明，空言主張核無足採。
另原告提出「台灣省機械技師公會」出具之「機械技術內容異同鑑定報告」，係依據原告之開發研究月報表與我國核准新型專利第159332號（即專利公告編號第00000000號）加以比對，因其提供比對之資料，非屬本案系爭點，本案系爭項目在於公司86年度列報研究發展支出適用投資抵減，其研發成果取得大陸核發之專利權，與其89年間依中華徵信所89年9月就我國核准之專利權（專利公告號：00000000：專利證號：新型第159332號）鑑價結果以技術作價轉抵增資股權方式供原告使用，兩者專利內容關聯性如何？既經專利權主管機關-經濟部智慧財產局函告如上，該鑑定報告應無再加以論述之必要。
（三）依原告公開網站相關資訊，微型鑽頭已於88年度量產並取得微型鑽頭產製作業之ISO 9002認證，應無需於89年度再高價以技術作價轉股方式向甲○○取得該專利權。
（四）又原告於以後年度申報研究發展目錄中述及歷年重要研發成果，均敘明此專利權。
足見此專利權之取得，係原告研究發展之重要成果。
綜上，被告剔除其專利權攤銷費用並無不合，原告主張，並不足採。
㈣關於原告86年度申報研究與發展支出卷，其包含公司沿革、公司組織系統圖、研究開發部門人員及職稱、簡歷、研發主題及內容、會議記錄、研發資料適用投資抵減明細及附專利權證計8項，係何時送交被告？按營利事業所得稅結算申報，營利事業如欲申報研究與發展支出適用投資抵減，除必須於營利事業所得稅結算申報書（下稱申報書）中填具研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表外，尚須檢附該明細表詳列之附件（1.公司組織系統圖，研究人員名冊。
2.當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用應用軟體清單．．．）一併送交稽徵機關收件。
查86年度營利事業所得稅結算申報期間自87年2月20起至3月31日止，本件是會計師簽證案件，經原告申請展延至87年5月31日，原告於87年5月29日辦理結算申報，申報時原告除填具研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表外，並於該明細表僅填檢附系爭研究發展支出之文件為公司組織系統圖及研究人員名冊各一紙，又將其黏貼於附件黏貼欄頁。
嗣經被告於88年1月16日派案後，查審人員發現原告未檢附研究與發展支出資料，遂於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號函通知其委任簽證會計師提示明確研發計畫及紀錄或報告（含各項研究發展之詳細經過情形及成果等紀錄）並副知原告後，其會計師始檢送原告86年度申報研究與發展支出卷（包含公司沿革、公司組織系統圖、研究開發部門人員及職稱、簡歷、研發主題及內容、會議紀錄、研發資料適用投資抵減明細及附專利權證等）予被告，以供查核等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告86年度列報研究發展支出適用投資抵減之「鑽頭接合結構設計」研究成果，與甲○○87年取得之大陸「鑽頭壓接裝置」實用新型專利（專利權證號：第297661號）及甲○○89年取得之台灣「鑽頭壓接裝置」新型專利（專利證號：新型第159332號）是否相同？舉證責任應由何人負擔？
六、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
次按「研究發展費：一、研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．㈥專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」
為營利事業所得稅查核準則第86條第1款第6目所規定。
又按租稅減免係對納稅義務人之優惠，有關減免要件之構成要件事實，對納稅義務人有利，自應由納稅義務人負舉證責任；
關於研究發展費之租稅減免，常涉及高度專業判斷，此為納稅義務人所支配之領域，另稅捐稽徵機關所調查之證據及依其他情事，足認納稅義務人主張之租稅減免未符要件，而予剔除，如已達高度蓋然性之經驗法則，亦不違論理法則，納稅義務人如欲否定稅捐稽徵機關之調查結果，自應負舉證之責。
㈡查原告於86年度營利事業所得稅申報時，曾列報該年度研究發展支出適用投資抵減，申報額為4,522,560元，其研發主題「鑽頭接合結構設計」，惟申報時僅檢附公司組織系統圖及研發人員名冊各一份(本院卷193-197頁)，並未檢附明確研發計畫及紀錄或報告，被告乃於88年5月4日以中區國稅一字第880022452號函(本院卷198、199頁)請原告委任代理申報之正大聯合會計師事務所施文婉會計師，補提上開相關資料並副知原告代表人。
原告始補提研究發展支出卷，被告乃准許抵減3,609,286元。
依原告所提之開發月報表（同卷19-28頁，下稱月報表），其中伍、86年度研發主題、內容，第二欄「鑽頭接合結構設計」報告日期自86年3月12日起至86年5月21日止，其備註欄更載明「在預估時間內完成」、「此研發機型以（已）獲得專利申請」（同卷11頁），並同時補提大陸實用新型專利證書（同卷29-36頁），且經濟部智慧財產局95年3月17日智專字第09500010340號函復被告略謂：「有關貴局因稽徵業務需要，請本局提供納稅義務人高僑自動化股份有限公司86年度經貴局核定研發資料內容與本局89年核准新型專利第159332號『鑽頭壓接裝置』之專利說明書內容關聯性一事，復如說明，請查照。
說明：．．．四、．．．比對兩案之申請範圍，其中兩案創作標的完全一致，且第1項至第8項敘述內容完全相同；
此外，本國案第9項及第10項係依附至其第1項，而大陸案第9項及第10項係依附至其第6項，就其所界定之實質技術範圍而言，本國案第9項及第10項之專利範圍稍大於大陸案第9項及第10項之專利範圍。
據上論結，整體而言，兩案之申請專利範圍幾乎完全一致。
．．．」（同卷120頁）。
是被告主張原告向甲○○先生所購89年核准新型專利第159332號「鑽頭壓接裝置」之專利，為原告於86年度營利事業所得稅申報時，所列報該年度研究發展支出適用投資抵減之研發主題「鑽頭接合結構設計」之研發範圍，自屬有據。
㈢原告主張其86年度研發之「鑽頭接合結構設計」與其代表人甲○○所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之最大差異，在於刃部與把柄之接合方式，前者為塑性變形方式以「黏著觸媒」接合固定，後者為利用「熱漲冷縮」原理，待冷卻後因配接孔收縮，而產生夾持束緊之力接合固定。
前者之接合方式穩定性不足，不具實用價值，後者方式穩定性高，有實用價值。
故原告代表人之創作關鍵即在於領悟「異種金屬之結合固定，可以利用熱漲冷縮之原理來達成」此一創新觀念等云。
並提出台灣省機械技師公會之機械技術內容異同鑑定報告，該鑑定報告略以：「．．．㈢綜上所述，本專利之裝配作業係利用金屬熱漲特性，而得以消除刃部素材進刀之力量，進而使固定方式簡化並減少不良因素之發生，相對得以提升生產效率並減化不必要之成本支出；
月報表將配接孔加熱軟化無法有效消除刃部素材進刀時之作用力，而必須增設擋止之機構方使產品可順利組裝，因而增加機構與製造成本之支出，甚至降低生產效率。
五、鑑定結論：⒈經分析本專利與月報表之技術內容，可將二者之功效列於下表比較。
本專利之接合夾持牢固較低，月報表則較高，本專利之壓合阻力小，月報表則大，本專利之工具磨耗少，月報表則多，本專利之效率優，月報表則劣（原報告係以表列方式表達）。
⒉由於本專利係為一整套之鑽頭壓接裝置，其目的主要為產出壓接後之鑽頭即『終產物』，並以大量生產該『終產物』為目標。
而月報表係以部分機構之設計改良為目標，故其『終產物』應為部分之機構模組，並可視為提供本專利機構考慮選用之產品。
⒊月報表由於壓合阻力大，而應用油壓系統作推力，且設有一擋料機構，故其機構遠較本專利複雜，當然成本之支出亦較高。
本專利如採用月報表之機構，不僅造價高昂，勢必影響終產物之大量生產。」
（同卷17頁背面）。
該鑑定結論並未如原告指出該兩者之「最大差異」在於刃部與把柄之「接合方式」，反於鑑定報告肆之四「固定方式與機構不同」之「㈢綜上所述」（已引述如上）部分，與原告所陳較為接近。
另依原告86年3月12日開發研究月報表載「為了解決Ｐ．Ｃ．Ｂ板專用鑽頭製程浪費，而研究以把柄用不銹鋼，刃部用碳化鎢，材料以高週波來結合。」
（同卷19頁），是無論原告86年度研發之「鑽頭接合結構設計」或其代表人甲○○所提供於89年技術作價入股之「鑽頭壓接裝置」專利技術兩者之研究目標皆相同，同為解決「鑽頭接合結構」或「鑽頭壓接裝置」，按「壓接」即為「接合」方式之一，其研究方向及目標並非有何不同。
且台灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」之刃部與柄部素材接合方式及柄部素材之概略固定方式示意圖（同卷15及17頁)，月報表為塑性變形方式接合，將配接孔加熱至軟化，當壓合作業進行時，刃部素材受相當強之推抵力，強迫進入配接孔，孔周緣受力變形而擴大，二者間因塑性變形而有夾持束緊之力，無涉及「以媒介物銲鎔」，另觀原告86年3月26日月報表載「此次設計重點在於自動送料的機構研究」（同卷20頁背面）；
86年4月9日開發研究月報表載「分離機構設計，利用兩氣缸相互動作特將整列碳化鎢棒作分離動作」（同卷22頁）；
86年4月23日開發研究月報表載「本次接合採高週波加熱，使不銹鋼鑽柄變軟，而後將鎢鋼棒壓入結合，故使用必須變大的壓力推力才足夠。」
（同卷23頁背面）；
86年5月7日開發研究月報表載「⒈壓合頭設計。
⒉壓合頭設計時，需考量壓合頭本體的精度，耐磨耗和重覆精度的重現。」
（同卷25頁）；
86年5月21日開發研究月報表載「擋料機構設計→將鑽頭柄經入料機構頂出至擋料區擋料固定，等待加熱、接合」（同卷26頁背面），皆無以「銲鎔」為研究方向之記載，是月報表非以「銲鎔」為研究方向，而係以塑性變形方式接合方式為之甚明，即與原告所指前開甲○○所有「鑽頭壓接裝置」之內容相同。
原告所稱其86年度研發之「鑽頭接合結構設計」，其技術在於刃部與把柄之接合方式，以塑性變形方式以「黏著觸媒」接合固定，自非事實。
㈣再依經濟部智慧財產局95年1月12日（95）智專一㈠13029字第09520032600號函載：「說明：．．．二、經查旨揭第159332號新型專利，本局係依申請人甲○○先生於86年8月12日以其前於86年7月14日向本局提出之『鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置』發明專利申請案，向本局申請改請為上開新型專利申請案，．．．嗣其又依法提出再審查申請，經本局於89年3月7日核准審定並公告．．．」（同卷72頁），足見甲○○最早係於86年7月14日向經濟部智慧財產局提出之「鑽頭溫度阻抗熔接方法及其裝置」發明專利申請案；
又甲○○87年10月10日取得大陸專利局核發之實用新型專利證書（名稱「鑽頭壓接裝置」，其專利申請日期為86年9月2日(同卷29頁)。
距原告86年度月報表研發期間自86年3月12日起至同年5月21日止，僅未及2至4個月期間，再扣除專利申請代理人之作業期間則更短，甲○○如非利用原告該月報表之86年度研發主題之研發機會，用以印證其申請之新型專利，時間上何以如此接近？且原告公司於86年底僅有股東7人，股數5,000,000股，原告負責人甲○○持股有3,900,000股，比例為百分之78，第二高持股人為監察人趙世森800,000股，第三高持股人為董事兼總經理林進松200,000股，其餘均僅數萬股而已（小額股東），有原告公司股東名簿附卷可稽（同卷182頁），則以當時身為公司代表人之甲○○，持有股份高達百分之78，原告公司之利益自與其息息相關，其又是提出研發思考方向與經驗、創意之靈魂人物（參見本院97年度訴字第523號卷二55頁聯合人力網報導）。
再者，原告稱本件專利權技術源自甲○○64年之研究手稿(同卷131-133頁)。
則甲○○係原告公司之最大股東兼負責人，又有上開專利之技術及構思，多年來均未申請專利，成立原告公司後，豈有將同一技術，區分為「鑽頭接合結構設計」及「鑽頭壓接裝置」，並於86年間由原告公司與其個人各自分別研發技術，而以甲○○之研發技術較原告公司為優良，並取得專利，任由原告公司朝較劣或低效率之技術方向研發，使投入數百萬元之研發費用，而無任何成果，罔顧原告公司利益，自有違常情及事理。
㈤從而，被告依上開事證，認甲○○係原告公司各項研發之關鍵人物，其89年技術入股之專利權，係利用原告公司資源所研發，信而有徵，並符合經驗及論理法則，原告並未提出具體事證，足資證明原告公司之「鑽頭接合結構設計」與甲○○之「鑽頭壓接裝置」技術，係各自有不同之研究人員及設備，而有不同之研究方向目標(原告於88年間經被告通知補提被告之研究發展支出卷，其時間係於甲○○申請本件專利之後)，原告主張甲○○89年技術入股之專利權係其個人研發成果，自難採信。
縱使原告公司之「鑽頭接合結構設計」及甲○○之「鑽頭壓接裝置」技術有所不同，且甲○○與原告係不同之權利主體，「鑽頭壓接裝置」之專利權係甲○○而非原告所有，惟原告已以上開研究發展列報86年度研究發展支出適用投資抵減，並經被告核准抵減在案，因甲○○係擷取原告上開研發之成果取得專利權，原告自不得再以甲○○技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，列報本年度之研究費。
㈥綜上所述，原告主張俱無可採，本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費36,380,989元，被告以原告之代表人甲○○技術作價之「鑽頭壓接裝置」專利權攤提費用5,094,336元，該專利權係屬原告86年度「鑽頭接合結構設計」之研發項目，非屬原告之代表人甲○○研發之成果，乃剔除該項專利權攤提費用，核定研究費為31,331,653元（研究費應為31,286,653元，惟原核定誤植為31,331,653元，依最高行政法院62年判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於原告之決定），全年所得額計691,530,788元，應補稅額1,646,681元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨請求予以撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，原告請求通知台灣省機械技師公會「機械技術內容異同鑑定報告」之鑑定人吳洲平技師到庭作證，及將系爭技術內容是否同一再送工業技術研究院工業材料研究所、國立屏東科技大學再為鑑定，核無再通知證人到庭訊問及再送鑑定之必要；
至兩造其他之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 李 孟 純
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