臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴更二,21,20090303,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴更二字第21號

原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年8月30日台財訴字第0910023764號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

本審及發回前上訴審之訴訟費用均由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定綜合所得總額為新台幣（下同）1,362,221元，應補稅額31,163元。

原告不服，就其配偶林櫻花取得順保企業股份有限公司（下稱順保公司）之營利所得暨扶養親屬游詠雄薪資所得項目，申經復查結果，未獲變更。

原告復就營利所得項目，循序提起行政訴訟，經最高行政法院90年度判字第2287號判決：再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷。

被告乃重行復查決定，減列營利所得269,198元，綜合所得總額變更核定為1,093,023元。

原告復循序提起行政訴訟，為本院92年度訴第14號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院94年度判字第974號判決原判決廢棄，發回本院更審，經本院94年度訴更一字第33號判決駁回，原告提起上訴，復經最高行政法院97年度判字第762號判決原判決廢棄，發回本院更審。

三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其在前審審理中之陳述及提出之書狀主張：㈠本案緣自73至81年度順保公司營利所得額，被告強制歸戶為85年度綜合所得稅案件，依據被告所屬東山稽徵所84年2月8日中區國稅東山資字第84001363號函知順保公司依據所得稅法第76條之1條規定及80年1月1日起施行促進產業升級條例第15條或80年2月4日起施行中小企業發展條例第36條規定辦理，不同時期依不同法律規定計算，據此證明順保公司未分配盈餘累積數截至79年度止為844,876元，已超過已收資本額二分之一（依所得稅法第76條之1條規定計算），又截至81年度止為913,874元，得在不超過已收資本額1倍之限度內保留盈餘不予分配（依促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定計算），業經最高行政法院於90年12月6日判字第2287號判決確定：已認定本案件順保公司及原告均在規定期間內申報營利事業或綜合所得稅之事實，為被告所不爭。

也認定順保公司未分配盈餘累積數截至73年度止為519,520元，超過已收資本額100萬元之二分之一，然未於次一營業年度（74年度）內辦理增資，迄至83年1月16日始為被告查獲，有順保公司未分配盈餘記錄表、被告之公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）在卷可稽。

揆諸上開說明，該「依法歸戶」之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日起算並適用行為時稅法規定之核課期間（即5年）辦理。

如在核課期間未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。

原處分未適用各該年度之核課期間，一概以被告查獲年度申報期間屆滿翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用核課期間的法令自有違誤，一再訴願決定遞予維持，俱有未合。

㈡最高行政法院90年12月6日92年度判字第2287號判決書為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律有違誤時，被告即應受該判決之拘束，並同時依據稅捐稽徵法第38條規定：於接到最高行政法院判決書正本10日內，將原告85年度綜合所得稅核定通知書內營利所得項目溢出397,641元註銷更正為零元後，重新計算應補或應退稅額之程序。

但是被告卻延宕至91年3月21日故意指稱該判決係指摘事實尚欠明瞭，應重新調查事證即應依判決意旨重核復查，明顯與最高行政法院判決書意旨不合，又重核復查決定故意計算錯誤就營利所得項目減列269,198元，尚有未註銷128,443元，原告依法提出更正案件，被告將更正案逕轉送訴願會，明顯故意加害原告為訴訟所累：1.原處分違法，不服財政部91月8月30日訴願決定書，案號台財訴字第0910023764號。

原告始被迫於91年10月29日提起行政訴訟，對於92年3月26日鈞院92年度訴字第14號判決未依據事實證物，未查明順保公司是否符合適用獎勵投資條例所稱生產事業獎勵類目及標準，就73至79年度部分即引用被告不實資料影響判決「73至79年度逕行改依獎勵投資條例第41條規定即以提高1倍計算；

80至81年度依促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定以已收資本額1倍為限額計算」，因為原判決引用不實資料導致重核後順保公司未分配盈餘數，79年度為370,565元、80年度為419,677元、81年度為494,439元，原告不服73至79年度部分引用不實資料被駁回理由明顯違法。

2.最高行政法院於94年6月30日以94年度判字第974號，將92年度訴字第14號原判決廢棄，理由：按本院90年度判字第2287號判決係以順保公司未分配盈餘強制歸戶之核課期間，應自依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，又查獎勵投資條例第3條第1項規定：本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司．．．一、製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業．．．第1項各款事業獎勵類目及標準由行政院定之。

又第41條第1項本文中段僅規定「其為第3條所稱之生產事業者」，既未標明為第3條第1項，則第41條第1項所稱之生產事業，除須屬於第3條第1項各款所列事業類別外，亦應符合行政院依第3條第2項授權訂定之類目及標準者，始可享受第41條第1項本文中段所規定未分配盈餘額度提高1倍之優惠。

又按順保公司縱非屬獎勵投資條例第3條第1項所稱之生產事業及第2項類目標準，亦是第41條第1項前段所稱「公司組織之營利事業，則應適用第41條第1項本文前段所稱公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一限度內保留盈餘不予分配；

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅，不受所得稅法之限制。」

又按「促進產業升級條例第15條規定：公司得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配；

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅，不受所得稅法之限制」。

或「中小企業發展條例第36條規定：中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內保留盈餘不予分配；

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅，不受所得稅法之限制」。

又獎勵投資條例廢止後，順保公司屬於促進產業升級條例所稱公司或中小企業發展條例所稱中小企業，則於獎勵投資條例施行屆滿後，應適用促進產業升級條例或中小企業發展條例前開規定保留額度辦理，於加徵百分之十營利事業所得稅，亦不受所得稅法之限制。

故企業若為公司組織或中小企業之廠商其超過限額保留未分配之盈餘，被告則必須對企業加徵營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定。

若企業非公司及中小企業認定標準之行號，即適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定。

原判決未審酌上開規定認定順保公司即為獎勵投資條例第3條所稱事業，該公司73年度至79年度未分配盈餘保留額，逕依該條例第41條第1項中段規定予提高為1倍計算，認為順保公司79年至81年度之未分配盈餘，應強制歸戶予股東，課徵上訴人個人綜合所得，其適用法律尚有不合。

3.原告對於原審法院95年1月5日94年度訴更一字第33號判決，未依據最高行政法院94年度判字第974號理由書重新查明更審，未查明順保公司縱非屬獎勵投資條例第3條第1項所稱之生產事業及第2項類目標準，亦是同條例第41條第1項前段所稱「公司組織之營利事業，則應適用同條例第41條第1項本文前段所稱公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一限度內保留盈餘不予分配；

及但書規定。

也未查明順保公司是否符合促進產業升級條例所稱之「公司」或中小企業發展條例所稱之「中小企業」，判決僅認為「企業若為公司組織或中小企業之廠商，其超過限額保留未分配之盈餘，被告機關則必須對企業加徵營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定；

若企業非公司及中小企業認定標準之行號，則適用所得稅法第76條之1強制歸戶營利所得之規定」。

判決認為順保公司不符合獎勵投資條例第3條所稱生產事業獎勵類目及標準，不享有獎勵投資條例之優惠，包括第41條規定未分配盈餘額度提高1倍之優惠；

所以順保公司80及81年度適用促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定自有未洽。

原判決似以「不適用獎勵投資條例所稱生產事業及類目標準，也不能適用促進產業或中小企業條例」，逕判決被告應全部依所得稅法第76條之1之規定，即以已收資本額二分之一為限額計算順保公司73至81年度超限額度，有判決不備理由明顯違法。

4.最高行政法院於97年7月31日以97年度判字第762號，將94年度訴更一字第33號原判決廢棄，判決原告為有理由，發回原審法院查明順保公司79年12月31日之前是否符合適用獎勵投資條例第41條第1項本文前段所稱公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一限度內保留盈餘不予分配及但書規定。

查明80年1月1日以後是否符合適用促進產業升級條例第15條所稱之「公司」或中小企業發展條例第36條所稱之「中小企業」，符合即是80及81年度部分應以已收資本額1倍為限額計算標準。

㈢本案依據證據及最高行政法院90年度判字第2287號、94年度判字第974號、97年度判字第762號判決，歷經多位審判長、法官判決原告為有理由。

經查明順保公司前身為煌森企業有限公司，資本額100萬元，業於69年6月24日依公司法設立登記在案，75年度依公司法變更組織為股份有限公司，故順保公司未分配盈餘累積數保留額，79年度以前應適用獎勵投資條例第41條第1項本文前段所稱公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一限度內保留盈餘不予分配；

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘對於企業加徵百分之十營利事業所得稅，不受所得稅法之限制」。

經查順保公司是依公司法設立之公司並合於中小企業認定標準，故80及81年度適用促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定：公司或中小企業得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配；

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅，不受所得稅法之限制」，按此計算順保公司未分配盈餘數，79年度為844,876元已超過已收資本額100萬元之二分之一，80年度為419,677元應累積至81年度，截至81年度之累積未分配盈餘為913,874元，未超過已收資本額100萬元之1倍，應予保留不予分配。

即符合最高行政法院90年12月6日90年度判字第2287號判決書係指摘順保公司截至73年度止之累積未分配盈餘為519,520元，依此類推，截至79年度為844,876元已超過已收資本額100萬元之二分之一，被告因未發現致已逾核課期間，違法歸戶股東應予撤銷；

80年度未分配盈餘為419,677元累積至81年度，截至81年度之累積未分配盈餘為913,874元，未超過已收資本額100萬元之1倍，應予保留不予分配，被告違法歸戶股東應予撤銷，移送行政執行處故意徵收不應徵收之稅捐應予退還。

㈣被告再三故意違反憲法第16、19條，稅捐稽徵法第17、21、28條，依憲法第22、24條，民法第184、185、186、193、195條規定應受行政處分及應負損害賠償責任。

被告身為專業稅務公務員，熟悉稅法應當守法，將已逾核課期間的稅捐不自動撤銷，即有違法，故意徵收不應徵收之稅捐，自有故意侵害原告之權利、身體、健康、名譽、自由、信用、人格權益；

凡公務員違法侵害人民之自由或權利者，除依法應受行政處分外，被害人得依法向國家請求賠償；

公務員因故意違背對於第三人應執行之職務，致第三人受損害，應負損害賠償責任。

本案事實明確，被告故意無視最高行政法院於90年度判字第2287號判決，認定原告有理由之事實，造成本案件於91年10月29日再次起訴，訴之聲明撤銷訴願決定、原處分重核復查決定，並依行政訴訟法第7條規定合併請求損害賠償責任。

㈤依促進產業升級條例於79年12月29日制定公布，該條例第72條明定自80年1月1日起施行，該條例第1條第2項：本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業，第3條規定：本條例所稱公司，指依公司法設立之公司，第15條規定：公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘不予分配。

依據中小企業發展條例於80年2月4日制定公布，於公布日施行，該條例第2條規定：本條例所稱中小企業，係指依法辦理公司或商業登記，合於中小企業認定標準之事業；

第2項：前項認定標準由中央主管機關按事業種類、資本額、營業額等擬訂，定期報請行政院核定之。

第36條規定：中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘不予分配。

經查中央主管機關經濟部中小企業認定標準，於80年11月25日發布，第1條規定：本標準依據中小企業發展條例第2條第2項規定訂定之。

第2條規定：本標準所稱中小企業係指依法辦理公司或商業登記，並合於左列標準之事業：一、製造業及營造業實收資本額在4千萬元以下者，其資產總額值不超過1億2千萬元者等情，並聲明求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分（復查決定不利原告部分）。

2.被告應給付原告100萬元。

四、被告則以：㈠未分配盈餘為企業最大資金來源之一，將其保留於公司之內，有助其改善財務結構及擴充能力，此為獎勵投資條例放寬保留盈餘額度之立法目的。

因生產事業範疇大於行政院編定之獎勵類目及標準之範疇，是以，只要是生產事業即可適用獎勵投資條例第41條有關生產事業得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配之規定，以達促進產業發展之目的。

至於該條例第3條第3項所規定之生產事業獎勵類目及標準，係針對該條例之特別稅捐優惠之部分（如第2章第6條有關5年或4年免稅之規定），亦即符合該獎勵類目及標準之生產事業，始能適用該條例特別規定之稅捐減免，非如原告所稱符合該條例所規定之獎勵類目及標準所列之生產事業始能適用所有優惠。

㈡順保公司之營業項目為電扇、通風機及零件生產，此為原告所不爭，自為該獎勵投資條例第3條規定所稱之生產事業，該條例既已明確規定有關生產事業得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配之規定，自以營利事業是否為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可（參照大院92年度訴字第14號判決第10頁）。

該公司73至79年度未分配盈餘保留額度業經原獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度為1倍，又依促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條前段規定，以超過資本額1倍之限度須辦理增資或強制歸戶，是順保公司80及81年計算未分配盈餘累積數之法定限額，亦以該公司已收資本額1倍為標準。

㈢被告自順保公司開業至81年度，均以1倍認定未分配盈餘累積數是否超限，並依最高行政法院90年度判字第2287號判決意旨重核改自79年度起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額1倍以上，乃依所得稅法第76條之1規定強制歸戶，核定股東營利所得，並無不合。

㈣被告於94年11月1日準備程序已就上述內容予以陳述，並僅說明該公司之營業項目不符合該獎勵類目及標準，未陳述被告認定該公司非屬獎勵投資條例第3條之生產事業，鈞院94年度訴更一字第33號判決及最高行政法97年度判字第762號判決所載「原告所稱，該公司並未符合行政院所編訂之獎勵類目及標準，非獎勵投資條例第3條之生產事業，此為被告機關所不否認。」

係對被告於94年11月1日準備程序庭所述內容有所誤解。

㈤獎勵投資條例、促進產業升級條例及中小企業發展條例為所得稅法之特別法，特別法優先適用於普通法，企業於適用上開條例時，自然排除普通法（即所得稅法）之適用；

若企業不符上開條例之規範，則以所得稅法為適用之依據。

被告所屬東山稽徵所84年2月8日及86年12月14日中區國稅東山資字第84001363號及第860001735號函均載明係依據促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條及所得稅法第76條之1規定辦理，即指合於促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定之營利事業，就超過限額之盈餘，得選擇加徵百分之十營利事業所得稅後予以保留，而不適用行為時之所得稅法第76條之1強制歸戶；

但如未分配又不選擇加徵所得稅，仍應依行為時之所得稅法第76條之1強制歸戶，尚無鈞院94年度訴更一字第33號判決所載，企業若為符合上開規定之廠商，對超過限額保留未分配之盈餘僅對企業加徵百分之十之營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得規定之情形，亦無最高行政法院94年度判字第974號判決所載，僅適用獎勵投資條例第41條第1項本文中段，卻未適用同條項但書規定之情形。

㈥綜上，原告一味主張順保公司之未分配盈餘累積數是否超限，須依所得稅法第76條之1規定予以認定，係基於依該額度認定，則79年度已逾核課期間。

惟依一般經驗法則，公司均希望保留較多之保留盈餘，是被告認定該公司屬獎勵投資條例第3條所稱之生產事業，將保留盈餘之額度予以放寬，乃採對該公司有利之方式予以認定，有助該公司財務結構及擴充能力，尚不得採對原告所得稅賦較為有利之方式予以核定，否則將違背獎勵投資條例、促進產業升級條例及中小企業發展條例之立法目的等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」

、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項所明定。

㈡本件原告配偶林櫻花係順保公司之股東，該公司截至81年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過已收資本額1,000,000元，未依規定辦理增資，經被告所屬東山稽徵所於84年2月8日以中區國稅東山資第84001363號函，通知該公司派員檢送得減除項目之證明文件供核對未分配盈餘累積數，並選定加徵營利事業所得稅或辦理增資，順保公司逾期未選定加徵營利事業所得稅，被告乃按每股份之應分配數予以歸戶原告之配偶85年度營利所得397,641元，併課於原告85年度綜合所得總額。

原告不服申請復查，主張稅捐之徵收期間為5年，未於徵收期間開徵者，不得再行徵收，而上開所得係屬73年至81年累積之所得，應免課稅云云，經被告復查決定以，稅捐之徵收期間應自稅捐開徵繳納期間屆滿之翌日起算，本案稅捐開徵限繳日期87年1月20日，原告所稱「徵收期間」應為「核課期間」之誤，而未分配盈餘依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎，業經上揭財政部函釋有案，順保公司未分配盈餘截至81年度止（含當年度之盈餘）累積未分配盈餘已超過法定限額，被告於83年1月16日核定，依規定該公司應於84年12月31日前辦理增資或分配股利，該公司均未辨理，本件強制歸戶核課期間應自84年度結算申報屆滿翌日起算，即85年4月1日起，開徵期間87年1月11日至87年1月20日，尚未逾核課期間，原歸戶課稅，洵無不合為由，乃駁回原告復查之申請。

原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院90年12月6日90年度判字第2287號判決以：依行為時所得稅法第76條之1規定，稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權，如其懈怠或疏失未依規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，以後自不得再核課補稅。

至財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。

在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。

公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；

故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」

將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1第1項所定「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分1以上，而未於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資者，課予稽徵機關應自其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」之規定，解釋為「核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算」，核與前揭法條規定意旨不符。

‧‧‧而順保公司未分配盈餘累積數截至73年度止為519,520元，已超過已收資本1,000,000元之二分之一，然未依規定於次一營業年度（即74年度）內辦理增資，迄至83年1月16日始為被告查獲乙節，亦有順保公司未分配盈餘紀錄表、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）在卷可稽，該「依法歸戶」之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日（即75年4月1日）起算，並適用行為時稅法規定之核課期間（即5年）辦理。

如在核課期間而未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。

原處分未適用各該年度之核課期間，一概以被告查獲（發現）年度申報期間屆滿之翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。

被告重核復查決定以，本件營利所得之核定，係以順保公司自73年起至81年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過該公司已收資本額1,000,000元1倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。

惟上開未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院以被告未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（85年4月1日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。

且據前揭司法院釋字第368號解釋，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。

故本案順保公司未分配盈餘核課期間之計算，復查重核參照最高行政法院判決意旨，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，亦即本件順保公司於71年5月1日開業，其71及72年度累積未分配盈餘計1,462,426元，台中市稅捐稽徵處業於74年辦理歸戶，是該公司未分配盈餘自73年起重新累計，截至76年底止累積未分配盈餘1,662,252元超過已收資本額（1,000,000元）1倍，惟台中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分應予註銷，該公司未分配盈餘復應自77年起重新累計，截至78年底止計1,029,724元亦超過已收資本額1倍，該部分台中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶且亦已逾核課期間，該期間未分配盈餘亦應註銷，重新自79年起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額1倍，其核課期間自83年4月1日起算，於87年1月11日，尚未逾5年核課期間，是重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元，原核課原告配偶營利所得准予減列269,198元，變更核定為128,443元。

原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

㈢原告雖為上開主張，惟按「公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一之限度內保留盈餘不予分配；

其為第3條所稱之生產事業者得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配；

其為策略性工業及經政府指定之重要事業，得在不超過已收資本額2倍之限度內保留盈餘不予分配。

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」

、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；

政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。

但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」

、「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；

超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後不受所得稅法之限制。」

分別為行為時獎勵投資條例（於80年1月30日公告廢止）第41條第1項、促進產業升級條例第15條第1項及中小企業發展條例第36條所明定。

次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；

增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；

其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」

為行為時所得稅法第76條之1第1項所明定。

又「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。

㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得稅申報納稅；

如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得額時應併入計課。」

復經財政部77年12月30日台財稅第770667550號函釋在案。

而獎勵投資條例第3條第1項規定：「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司‧‧‧為限：一、製造業‧‧‧」；

促進產業升級條例第3條規定：「本條例所稱公司，係指依公司法設立之股份有限公司。」

；

中小企業發展條例第2條第1項規定：「本條例所稱中小企業，係指依法辦理公司或商業登記，合於中小企業認定標準之事業。」

前開獎勵投資條例、促進產業升級條例及中小企業發展條例為所得稅法之特別法，特別法優先適用於普通法，在企業適用上揭條例時，自然排除普通法（即所得稅法）之適用；

若企業不符上揭條例之規範，則以所得稅法為適用之依據。

綜合上揭規定，企業若符合獎勵投資條例、促進產業升級條例、中小企業發展條例之廠商，其未分配盈餘之限額自為適用獎勵投資條例第41條、促進產業升級條例第15條及中小企業發展例第36條規定，對於超過限額保留未分配之盈餘僅對企業加徵百分之十之營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定。

若企業並非符合上述條例之廠商，自須適用所得稅法第76條之1之規定，為當然之解釋。

次按順保公司之營業項目代號係電扇、通風機及零件之生產（見原處分卷第143頁），為獎勵投資條例第3條規定所稱之生產事業，該條例既已明確規定有關生產事業得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配之規定，且以營利事業為經主管機關核准登記之股份有限公司即可。

又順保公司為依公司法設立之股份有限公司，並合於行為時中小企業認定標準第2條第1項第1款所稱之事業（製造業實收資本額在4千萬元以下，其資產總值不超過1億2千萬元者）。

順保公司符合促進產業升級條例第3條所稱之公司，亦為中小企業發展條例第2條所規定之中小企業。

依促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條前段規定，以超過資本額1倍之限度須辦理增資或強制歸戶，是順保公司80及81年計算未分配盈餘累積數之法定限額，係以該公司已收資本額1倍為標準。

又合於促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定之營利事業，就超過限額之盈餘，係得選擇加徵百分之十營利事業所得稅後予以保留，而不適用行為時之所得稅法第76條之1強制歸戶；

但如未分配又不選擇加徵所得稅，仍應依行為時之所得稅法第76條之1強制歸戶。

查順保公司73年至78年之未分配盈餘，因已過核課期間，為被告註銷而未予核課。

其79年度之未分配盈餘為370,565元，80年度之未分配盈餘為419,677元，81年度之未分配盈餘為494,197元，有累積未分配盈餘檔查詢畫面附卷可稽（見原處分卷第10、11頁），79年至81年度之累積未分配盈餘為1,284,439元，超過已收資本額100萬元之1倍，因獎勵投資條例已於80年1月30日公告廢止，自無從適用該條例之規定，但依法應依促進產業升級條例第15條但書及中小企業發展例第36條後段，於加徵百分之十營利事業所得稅後，得不予分配或強制歸戶。

惟順保公司就79年至81年度之累積未分配盈餘未予分配，又不選擇加徵百分之十營利事業所得稅，揆諸上開法條之規定及說明，被告應依行為時所得稅法第76條之1規定，以其全部累積未分配盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。

又其核課期間自83年4月1日起算（即82年度應予歸戶，其申報期間屆滿之翌日為83年4月1日），被告於87年1月11日核課，未逾核課期間。

從而，被告復查核定順保公司未分配盈餘累積數變更為1,284,439元，核定原告配偶營利所得128,443元，減列營利所得269,198元，並無不合。

㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。

本件被告重核復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。

另原告主張被告故意違反憲法第16、19條，稅捐稽徵法第17、21、28條，依憲法第22、24條，民法第184、185、186、193、195條規定應受行政處分及應負損害賠償責任。

被告身為專業稅務公務員，熟悉稅法應當守法，將已逾核課期間的稅捐不自動撤銷，即有違法，故意徵收不應徵收之稅捐，自有故意侵害原告之權利、身體、健康、名譽、自由、信用、人格權，請求被告賠償其100萬元乙節。

然按被告依上開法律規定課徵原告綜合所得稅，自無侵害原告之身體、健康、名譽、自由、信用、人格權等權利，致其受有損害，難謂原告對被告有何公法上損害賠償請求權，原告此部分訴訟自無理由，應併予駁回。

至於原告訴之聲明就撤銷復查決定部分，雖未指明係撤銷不利原告部分，惟復查決定對原告追減營利所得269,198元部分，係對原告有利之決定，自無撤銷之必要，原告提起本件行政訴訟請求撤銷復查決定，當係指對於原告不利部分而言。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 9 日
書記官 蔡 宗 融